陳維亮

摘要：在春秋戰(zhàn)國時期，上計(jì)制度得到發(fā)展和加強(qiáng)，形成以審計(jì)為重要職能的制度。上計(jì)制度的內(nèi)容和方法都具有一定的審計(jì)性質(zhì)，是以審計(jì)方式對各級官吏的能力、勤勉與廉潔的情況進(jìn)行監(jiān)督、考核。比較完善的漢代上計(jì)制度被后世基本沿襲。由上計(jì)制度產(chǎn)生形成的計(jì)簿確立了我國中式財(cái)會報(bào)告的基本格局，以后唐代的《國計(jì)簿》、宋及以后的《會計(jì)錄》度是計(jì)簿的發(fā)展。

關(guān)鍵詞：春秋戰(zhàn)國上計(jì)制度審計(jì)職能 ?后世沿襲

上計(jì)制度是中國古代的審計(jì)制度。在春秋戰(zhàn)國時，群臣于年終須將賦稅收入寫于木券，呈送國君考核，稱為“上計(jì)”。 上計(jì)制度規(guī)定地方政府每年由下至上，直至中央逐級申報(bào)地方政治、經(jīng)濟(jì)、財(cái)政、社會狀況，以此作為審查考核地方官吏政績的依據(jù)。審計(jì)監(jiān)督是上計(jì)制度的重要組成部分，對審計(jì)監(jiān)督的發(fā)展有非常大的影響，值得一論。

一、上計(jì)制度起源于西周

上計(jì)制度來源于西周，《周禮·天官》載：“歲終則令百官府各正其治，受其會（歲會，即計(jì)簿），聽其計(jì)會而詔王廢置。三年則大計(jì)群吏之治，而誅賞之。”[1]每年年末，諸侯國的上計(jì)吏都需要到京師向上級長官甚至國君匯報(bào)地方以財(cái)政收支情況為主的政治經(jīng)濟(jì)情況，匯報(bào)時要呈交收支報(bào)告簿冊以接受審查，有關(guān)官署的官長在審查后要當(dāng)場議論功過并評定的獎賞或懲罰。

這種由帝王“受會”“受計(jì)”之舉，為后世帝王所仿效，而且還有進(jìn)一步發(fā)展，逐步演變成一種固定的制度，稱為“上計(jì)制度”。

春秋戰(zhàn)國時期諸侯割據(jù)，周王失去對地方的控制，無法接受地方上計(jì)，但各諸侯國參照了周王的做法，接受管轄區(qū)域內(nèi)地方上計(jì)，將每年一次的上計(jì)稱“歲計(jì)”，每三年一次的上計(jì)稱“大計(jì)”。

二、春秋戰(zhàn)國時推行上計(jì)制度

上計(jì)制度在春秋戰(zhàn)國時期形成以審計(jì)為重要職能的制度。這與當(dāng)時經(jīng)濟(jì)、政治制度的變革緊密相關(guān)。新的政治、經(jīng)濟(jì)制度逐步建立后，宗族土地使有制轉(zhuǎn)化為家族土地所有制，分封制改郡縣制，世襲制改官吏任免制，公田制改初稅畝。在這種情況下，為適應(yīng)中央集權(quán)的國君控制管理全國和吏治的需要，上計(jì)制度更加完善并廣為運(yùn)用?！俄n非子》為此指出：“終歲之計(jì)，王不一以數(shù)日之間自聽之，則無以知吏之奸邪得失也?！盵2]

對春秋戰(zhàn)國時期普遍推行上計(jì)制度，史籍多有記載。

戰(zhàn)國時秦國制定《金布律》，其中要求：“官相輸者，以書告其出計(jì)之年， 受者以入計(jì)之。八月、九月中其有輸，計(jì)輸所遠(yuǎn)近，不能速其輸所之計(jì)，移計(jì)其后年，計(jì)毋相謬。工獻(xiàn)輸官者，皆深以其年計(jì)之。”[3] 這時的上計(jì)，在內(nèi)容中強(qiáng)調(diào)了詳細(xì)匯報(bào)財(cái)政收入情況，要求非常具體。

《國語·齊語》說，管仲輔佐齊桓公時曾經(jīng)規(guī)定，“正月之朝，五屬大夫復(fù)事?；腹珦袷枪压φ叨喼?，曰： ‘制地、分民如一，何故獨(dú)寡功？”[4]意思是，五屬大夫必須在正月里進(jìn)入朝廷，分別向國君述職。五屬大夫是屬的長官，當(dāng)時三鄉(xiāng)為縣，十縣為屬，屬有大夫，齊國有五屬，故立五屬大夫，使各治一屬。齊桓公通過正月復(fù)事對五屬大夫嚴(yán)加考核，對寡功者進(jìn)行批評、處罰乃至降職、撤職。齊桓公認(rèn)為，五屬大夫管轄的地域和百姓郁一樣，不應(yīng)“獨(dú)寡功”。這樣的“復(fù)事”之所以會“擇是寡功者……”進(jìn)行處分，就是因?yàn)橛袑彶楹捅容^在其中。

又如《晏子春秋集釋》記載： “三年，景公召而數(shù)之曰：‘吾以子為可，而使子治東阿，今子治而亂，子退而自察也，寡人將加大誅于子?！套訉υ唬骸颊埜牡酪仔卸螙|阿，三年不冶，臣請死之?！肮S。于是明年上計(jì)，景公迎而賀之曰：‘甚善矣！子之治東阿也’?！盵5]說的是齊國著名政治家晏嬰“改道易行”即改變方法治理東阿，一年就大見成效，所以在上計(jì)時，受到齊景公的贊賞。

再如晉國趙襄子執(zhí)政時，“以任登為中牟令。上計(jì)，言于襄子曰：‘中牟有士曰膽胥己，請見之。’襄子見而以為中大夫?！盵6]說的是趙襄子在執(zhí)政的時候，重用任登當(dāng)中牟令。任登在年終按上計(jì)制度規(guī)定上呈全年的帳簿時，向趙襄子推薦道：“中牟有一個人叫膽胥己，請您召見他?！壁w襄子于是就召見了膽胥己，之后就讓他當(dāng)了中大夫。

到戰(zhàn)國時期，各國在財(cái)政管理上普遍推行上計(jì)制度?！肚貢喲a(bǔ)》記述：“上計(jì)之制，六國亦有之?！盵7]表明當(dāng)時上計(jì)制度不僅秦國實(shí)行，齊、楚、燕、趙、韓、魏六國也都實(shí)行。史籍中對這個時期的上計(jì)活動是有很多記載的。

三、上計(jì)制度具有審計(jì)職能

在春秋戰(zhàn)國時期，上計(jì)制度的內(nèi)容和方法都具有一定的審計(jì)職能，是以審計(jì)方式對各級官吏的能力、勤勉與廉潔的情況進(jìn)行監(jiān)督、考核。

為規(guī)范財(cái)經(jīng)活動，便于監(jiān)督考核的進(jìn)行，春秋戰(zhàn)國時期的各國都制定了一些必要的法規(guī)。秦國有《秦律》，楚國有《憲令》，魏國有《法經(jīng)》，趙國有《國律》，韓國有《刑符》。在這些法規(guī)中，有專門對庫存糧食及其他財(cái)產(chǎn)的符籍賬目進(jìn)行審核的規(guī)定。不用說，這些規(guī)定都包含有審計(jì)性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督內(nèi)容。

上計(jì)的內(nèi)容雖然因時、因地、因上計(jì)者的官位及其職責(zé)的不同而有所不同，但主要方面大體相似。

據(jù)《商君書·去強(qiáng)》：“強(qiáng)國知十三數(shù)：境內(nèi)倉、口之?dāng)?shù);壯男、壯女之?dāng)?shù);老、弱之?dāng)?shù);官、士之?dāng)?shù);以言說取食者之?dāng)?shù);利民之?dāng)?shù);馬牛芻藁之?dāng)?shù)。欲強(qiáng)國，不知國之十三數(shù)，地雖利，民雖眾，國愈弱至削?！盵7]這“十三數(shù)”是當(dāng)時各國特別是秦國的上計(jì)制度所要考核的一些重要指標(biāo)，涉及的范圍和內(nèi)容相當(dāng)廣泛。從這些指標(biāo)和其他一些文獻(xiàn)的記載來看，上計(jì)中特別重視對錢糧收支、墾田、人口的審查和實(shí)物的核驗(yàn)，這些都屬于重點(diǎn)審計(jì)監(jiān)督的范圍。

所謂“倉、口之?dāng)?shù)”，“倉”指的是金，“口”指的粟，即錢財(cái)和糧食。《商君書》明確說：“倉府兩虛，國弱”;“倉府兩實(shí)，國強(qiáng)”，把這兩類指標(biāo)放在十三數(shù)之首，要求認(rèn)真審計(jì)，有很深刻的含義。

在錢財(cái)和糧食之后，就是人口與墾田數(shù)。當(dāng)時所以重視墾田和人口的調(diào)查統(tǒng)計(jì)，是因?yàn)楸娝苤?，能夠勞動的人口與可以耕種的田地，是農(nóng)業(yè)社會中錢財(cái)和糧食的主要來源，國家要富強(qiáng)就必須重視農(nóng)田和勞動力，才能保證國家財(cái)富的持續(xù)增加。

上計(jì)還包括核驗(yàn)實(shí)物。《秦律十八種》中的《金布律》規(guī)定：“受（授）衣者，夏衣以四月盡六月稟之，冬衣以九月盡十一月稟之，過時者勿稟?！逊A衣，有余褐十以上，輸大內(nèi)，與計(jì)偕?！盵9]“褐”本是古時貧賤者穿的用粗麻編織的衣服，這里指發(fā)給囚犯的囚衣。按規(guī)定，地方發(fā)放囚衣后，如剩余褐衣在十件以上的，應(yīng)上繳大內(nèi)，與年終上計(jì)賬簿同時繳送?！肚芈伞吩谟嘘P(guān)核驗(yàn)物資賬目的規(guī)定中，提到的品種還有殳、戟、弩等兵器，牛、馬、皮革等畜產(chǎn)品和其他用品。有關(guān)審核稽查貨物用品的史料不多，但僅從上文也可看出需要上計(jì)審核稽查的貨物品種是非常多的。

總的看，在春秋戰(zhàn)國時期，上計(jì)的過程是自下而上的報(bào)告工作和自上而下的審查考核。各郡的上計(jì)是其所轄各縣上計(jì)的綜合，而各縣的上計(jì)是其所轄各鄉(xiāng)里的綜合。上計(jì)制度要求把目標(biāo)、預(yù)算和實(shí)際發(fā)生的事情記載于券、書等簿籍上，并以詳細(xì)數(shù)字來體現(xiàn)，然后由上計(jì)官吏采用審查薄藉、查詢實(shí)情等方法去進(jìn)行考核。這些做法，都具有審計(jì)的性質(zhì)。

四、上計(jì)制度對后世的影響

具有審計(jì)性質(zhì)的上計(jì)制度對后世的影響很大。

秦始皇統(tǒng)一六國后，繼承并發(fā)展了戰(zhàn)國時期的“上計(jì)制度”——由柱下吏代替皇帝審查各郡縣呈送的有關(guān)財(cái)政收支、錢谷出入和戶籍、田地等經(jīng)濟(jì)情況的報(bào)告，并將審查結(jié)果上報(bào)皇帝。開始了有專職官吏審查上計(jì)報(bào)告的時代。

漢代把“上計(jì)制度”確定為法律，稱為“上計(jì)律”;各級財(cái)計(jì)部門所編制的會計(jì)報(bào)告叫“計(jì)簿”或“上計(jì)簿”。

漢代規(guī)定，地方各州縣設(shè)計(jì)吏，平時記錄戶口、田畝及租稅財(cái)貨收支的變化，待年終時匯總核算，編為簿籍，逐級向上呈報(bào)。計(jì)簿最后呈送到朝廷，由朝廷主管財(cái)政的大司農(nóng)據(jù)計(jì)簿所載論功過，然后奏請皇帝給予賞罰。

漢代的“上計(jì)制度”比較完善，形成我國中式會計(jì)報(bào)告的基本形態(tài)?！渡嫌?jì)律》是當(dāng)時中央控制多國經(jīng)濟(jì)收支的重要經(jīng)濟(jì)制度，是處置上計(jì)事務(wù)的專門律條。西漢時從郡中派到中央去上計(jì)的人為丞或長史，東漢時有專職的上計(jì)掾、史。上計(jì)時地方向中央呈交計(jì)簿，其內(nèi)容就是郡縣一歲中的租賦、刑獄、選舉等情況。

漢代的上計(jì)制度被后世基本沿襲還有所發(fā)展。據(jù)《古今圖書集成》所載，唐初武德六年（623年）下令：“一歲一造計(jì)帳，三年一造戶籍?？h成于州，州成于省，戶部總領(lǐng)焉?！盵10]不僅規(guī)定要逐級申報(bào)計(jì)簿，而且唐代及以后還建立了嚴(yán)格的稽查制度，以核實(shí)、審查計(jì)簿所報(bào)情況的真?zhèn)巍?/p>

由先秦時代的上計(jì)制度形成的計(jì)簿確立了我國中式財(cái)會報(bào)告并接受審計(jì)的基本格局，歷代沿襲，唐代《國計(jì)簿》、宋及以后的《會計(jì)錄》，其實(shí)都是計(jì)簿的發(fā)展。

注釋：

[1]《周禮》之《天官》，中州古籍出版社2010年版。

[2]（戰(zhàn)國）韓非：《韓非子》之《外儲說右下》，北方婦女兒童出版社2013年版。

[3]徐富昌：《睡虎地秦簡研究》之《秦律·金布律》，文史哲出版社有限公司1993年版。

[4]（春秋）左丘明：《國語》之《齊語·桓公為政》，岳麓書社2017年版。

[5]吳則虞著，吳受琚、俞震校補(bǔ)《晏子春秋集釋》之《外篇》第七，國家圖書館出版社2011年版。

[6]（戰(zhàn)國）呂不韋：《呂氏春秋》之《審分覽·知度》，內(nèi)蒙古人民出版社2009年版。

[7]徐復(fù)：《秦會要訂補(bǔ)》之《職官》，中華書局2000年版。

[8]（戰(zhàn)國）商鞅：《商君書》之《去強(qiáng)》，上海古籍出版社1991年版。

[9]徐富昌：《睡虎地秦簡研究》之《秦律十八種》，文史哲出版社有限公司1993年版。

[10]陳夢雷編撰《古今圖書集成》之《唐·國用部》，廣陵書社2011年版。