詹梅卉 馮子珂 李慧萍

摘要：隨著社會經(jīng)濟(jì)的全面發(fā)展以及現(xiàn)代化進(jìn)程的加快，單一層面財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)意見已經(jīng)不能滿足企業(yè)發(fā)展的新需求，內(nèi)控審計(jì)的重要性和必然性越來越突出。相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，大部分的財(cái)報(bào)審計(jì)報(bào)告的意見與內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的意見是一致的，但是，財(cái)報(bào)審計(jì)報(bào)告與內(nèi)控審計(jì)報(bào)告意見類型不一致的情況依舊存在。為了進(jìn)一步了解這種不一致的情況，本文首先對財(cái)報(bào)審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)的意見類型進(jìn)行了一個(gè)簡單的分析，在此基礎(chǔ)上找出對于兩者出現(xiàn)不一致的原因并且闡述可能出現(xiàn)的相關(guān)影響，最后，在進(jìn)行總結(jié)的基礎(chǔ)上從不同角度提出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：財(cái)報(bào)審計(jì)意見;內(nèi)控審計(jì)意見;不一致

一、引言

1949年，AICPA（美國注冊會計(jì)師協(xié)會）審計(jì)程序委員會首次提出內(nèi)部控制制度的概念，與此同時(shí)，該程序委員會又將內(nèi)部控制分成了內(nèi)部會計(jì)控制和內(nèi)部管理控制兩大類，這也是內(nèi)部控制的制度階段。隨著時(shí)代的不斷發(fā)展，內(nèi)控先后又經(jīng)歷了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段、內(nèi)部控制整合框架階段以及風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架階段，內(nèi)部控制也越來越完善。相較于國外的內(nèi)部控制發(fā)展?fàn)顩r，我國內(nèi)部控制的發(fā)展起步較晚， 2008年，五部委印發(fā)了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，要求企業(yè)對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價(jià)并進(jìn)行披露，同時(shí)可以聘請有資格的會計(jì)師事務(wù)所對于內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。2010年，五部委又發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，對于內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)的相關(guān)要求由可以變?yōu)榱藨?yīng)當(dāng)，這也標(biāo)志著我國內(nèi)部控制的審計(jì)開始向強(qiáng)制性轉(zhuǎn)變，會計(jì)師事務(wù)所對于企業(yè)內(nèi)控的有效性出具的審計(jì)報(bào)告的意見也成為了信息使用者重要參考信息。

二、財(cái)報(bào)審計(jì)與內(nèi)控審計(jì)意見類型分析

（一）財(cái)報(bào)審計(jì)意見類型

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)即是對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，其主要內(nèi)容是：被審計(jì)單位出具的各種財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照公認(rèn)的會計(jì)原則和統(tǒng)一的會計(jì)制度編制，是否遵循一貫的會計(jì)原則，它主要對被審計(jì)單位在審計(jì)期間的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的真實(shí)性以及公允性負(fù)責(zé)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見主要包含了五大類，即：標(biāo)準(zhǔn)的無保留意見、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、保留意見、否定意見以及無法表示意見。

（二）內(nèi)控審計(jì)意見類型

內(nèi)部控制審計(jì)是對企業(yè)內(nèi)部控制的再控制，它主要是確認(rèn)、評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性，包括確認(rèn)和評價(jià)企業(yè)控制設(shè)計(jì)和控制運(yùn)行存在的缺陷以及評價(jià)缺陷等級，并且分析成因，提出改進(jìn)內(nèi)部控制的意見。內(nèi)部控制的報(bào)告類型主要包含四大類，分別是無保留意見、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、否定意見以及無法表示意見。

（三）財(cái)報(bào)審計(jì)與內(nèi)控審計(jì)的關(guān)系

首先，從審計(jì)范圍而言，不管是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)還是內(nèi)部控制審計(jì)，它們都需要關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部控制，并且對于企業(yè)內(nèi)部控制有效性的定義和評價(jià)方法相同，一般都為詢問、檢查、觀察、重新執(zhí)行等方法;其次，兩者的最終目的一直，不管是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)還是內(nèi)部控制審計(jì)，它的最終目的都是為了提高企業(yè)財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量，提升企業(yè)出具財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，從而保護(hù)相關(guān)利益相關(guān)者能夠獲取真實(shí)且有效的高質(zhì)量的信息。同時(shí)，他們在相互聯(lián)系的過程中又有所區(qū)別。首先，它們關(guān)注的目的點(diǎn)不一樣，財(cái)報(bào)審計(jì)之所以關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制，是為了判斷是否可以減輕相應(yīng)的審計(jì)工作量，而內(nèi)控審計(jì)則是對企業(yè)內(nèi)部控制體系本身的有效性做出評價(jià)，從而發(fā)表審計(jì)意見;其次，二者審計(jì)最終的審計(jì)結(jié)果內(nèi)容不同，當(dāng)財(cái)報(bào)審計(jì)所發(fā)現(xiàn)的缺陷并不會對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生影響時(shí)，注冊會計(jì)師并不會對此做出過多的說明，也不會對審計(jì)意見產(chǎn)生影響，但是內(nèi)部控制審計(jì)要對所有發(fā)現(xiàn)的重大缺陷發(fā)表意見，也會對內(nèi)部控制的審計(jì)意見產(chǎn)生一定的影響。

三、財(cái)報(bào)審計(jì)與內(nèi)控審計(jì)意見不一致成因分析

（一）財(cái)報(bào)審計(jì)無保留內(nèi)控審計(jì)非無保留

1.內(nèi)控缺陷不影響或者已經(jīng)修改

當(dāng)企業(yè)內(nèi)控出現(xiàn)缺陷的時(shí)候，該缺陷并不一定會影響到財(cái)務(wù)報(bào)表層面，如果影響到了財(cái)務(wù)報(bào)表層面，企業(yè)也有可能通過自我發(fā)現(xiàn)或者經(jīng)過審計(jì)單位的評價(jià)，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之前，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的問題并及時(shí)進(jìn)行修改或者整改，從而消除了內(nèi)部控制的缺陷對于財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，并且對之前產(chǎn)生的會計(jì)差錯(cuò)也進(jìn)行了修改，此時(shí)，內(nèi)部控制的缺陷并沒有影響財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性，就可能出現(xiàn)財(cái)報(bào)審計(jì)意見無保留但是內(nèi)控審計(jì)報(bào)告非無保留的情況。

2.利用相關(guān)特定手段

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是在已經(jīng)掌握的財(cái)務(wù)資料基礎(chǔ)上發(fā)表審計(jì)意見，如果企業(yè)利用相關(guān)特定手段進(jìn)行隱瞞，也可能存在重大錯(cuò)報(bào)不能被發(fā)現(xiàn)的情況。此時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可能出具無保留意見但是內(nèi)控審計(jì)非無保留。

（二）財(cái)報(bào)審計(jì)非無保留內(nèi)控審計(jì)無保留

盡管財(cái)報(bào)審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)相互作用，相互影響，但導(dǎo)致財(cái)報(bào)審計(jì)出具非無保留意見的原因并不是因?yàn)槠髽I(yè)內(nèi)部控制導(dǎo)致的，例如企業(yè)由于經(jīng)營不善存在巨大虧損或者巨額負(fù)債情況下，注冊會計(jì)師在進(jìn)行財(cái)報(bào)審計(jì)時(shí)由于企業(yè)經(jīng)營面臨重大問題很可能出具非無保留意見，但企業(yè)經(jīng)營不善并不是因?yàn)槠髽I(yè)內(nèi)部控制的重大缺陷所引起的，此時(shí)，企業(yè)內(nèi)部控制的審計(jì)意見就很可能是無保留意見，從而導(dǎo)致二者不一致。

四、財(cái)報(bào)審計(jì)與內(nèi)控審計(jì)意見不一致影響分析

（一）加大審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)

當(dāng)企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)意見為非無保留時(shí)，說明企業(yè)的內(nèi)部控制出現(xiàn)了重大缺陷，這個(gè)時(shí)候無疑會加大注冊會計(jì)師的審計(jì)難度，也會加大審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。我們知道，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)*檢查風(fēng)險(xiǎn)，當(dāng)企業(yè)內(nèi)部控制存在重大缺陷的情況下，企業(yè)存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可能性也會增加，從而增加了企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，很可能會出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)沒有被識別的情況，從而導(dǎo)致審計(jì)失敗。

（二）影響投資者的決策行為

當(dāng)企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)意見和財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見不一致時(shí)，企業(yè)的投資者會對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生懷疑態(tài)度，當(dāng)兩者的意見一致時(shí)，投資者能在一定時(shí)間內(nèi)對于企業(yè)的投資價(jià)值做出判斷并作出行為。但當(dāng)兩者意見不一致時(shí)，投資者可能會因?yàn)樾畔⒌牟唤y(tǒng)一無法做出準(zhǔn)確的判斷進(jìn)而保持一種懷疑的態(tài)度，還可能對企業(yè)的判斷產(chǎn)生偏差，從而影響投資者的決策行為。

五、總結(jié)及建議

（一）總結(jié)

總結(jié)全文，本文從財(cái)務(wù)報(bào)表意見類型和內(nèi)部控制意見類型相關(guān)概念出發(fā)，找出了兩者的聯(lián)系，既有相關(guān)性也有差異性。再針對其差異性闡述了相關(guān)原因，并且對于可能產(chǎn)生的影響也進(jìn)行了分析。我們發(fā)現(xiàn)，兩者意見類型不一致的原因既有客觀因素也存在主觀因素，可能是因?yàn)闆]有產(chǎn)生影響所導(dǎo)致的不一致，也有因?yàn)橄嚓P(guān)人員的主觀操作而導(dǎo)致的不一致，針對可能出現(xiàn)的影響，我們也從三個(gè)不同角度提出了相關(guān)建議。

（二）建議

1.加強(qiáng)內(nèi)部控制的相關(guān)建設(shè)

從企業(yè)的角度而言，首先，應(yīng)該加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)，公司員工應(yīng)自上而下充分了解內(nèi)部控制的重要性，認(rèn)識到內(nèi)部控制對于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的積極作用，創(chuàng)造一個(gè)良好的內(nèi)部控制環(huán)境。同時(shí)，企業(yè)內(nèi)部可以建立健全有關(guān)自我監(jiān)督的相關(guān)機(jī)制，各個(gè)部門協(xié)和配同，及早發(fā)現(xiàn)內(nèi)控存在的問題，從而降低出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可能性，也可以結(jié)合自身發(fā)展?fàn)顩r和發(fā)展實(shí)際，建立起符合自身發(fā)展要求的內(nèi)部控制體系，促進(jìn)企業(yè)健康的生產(chǎn)經(jīng)營。

2.提高審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)

從事務(wù)所的角度而言，盡管我國內(nèi)控制度在近些年有了較大發(fā)展突破，但相對于國外而言，我國內(nèi)控理論基礎(chǔ)還是有所欠缺，這就需要承擔(dān)內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)人員充分提高自身的專業(yè)能力。而且，當(dāng)今社會財(cái)報(bào)審計(jì)意見和內(nèi)控審計(jì)意見很多都是由一個(gè)事務(wù)所出具，這就對審計(jì)人員的獨(dú)立性產(chǎn)生了更高的要求，事務(wù)所可以有組織的對審計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員保持獨(dú)立性的必須性，從而發(fā)表更加客觀的審計(jì)意見。

3.加大有關(guān)部門的監(jiān)管力度

從整個(gè)市場而言，財(cái)報(bào)審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)的意見會對資本市場產(chǎn)生一定的影響，因此，為了保持資本市場的有秩序性，相關(guān)部門也要加大監(jiān)管力度，一方面，要對企業(yè)加大監(jiān)管力度，對于內(nèi)部控制存在重大缺陷的企業(yè)要明令其加大整改力度，完善內(nèi)部控制體系;另一方面，也要監(jiān)管承擔(dān)審計(jì)責(zé)任的事務(wù)所，要充分保證事務(wù)所在審計(jì)過程中的獨(dú)立性，對于某些存在違規(guī)行為的事務(wù)所以及注冊會計(jì)師可以加大處罰力度，規(guī)范審計(jì)行為。

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