李婷

摘要：財(cái)政部于2017年7月印發(fā)了新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》準(zhǔn)則（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)）（以下稱(chēng)新收入準(zhǔn)則），按財(cái)政部要求，自2021年1月1日起，非上市企業(yè)全面執(zhí)行新收入準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)方法、確認(rèn)時(shí)間、計(jì)量原則及列報(bào)方面產(chǎn)生了較大變化，對(duì)報(bào)刊出版企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)、財(cái)報(bào)項(xiàng)目、信息披露產(chǎn)生了一定影響。因此，文章梳理了新收入準(zhǔn)則主要變化及對(duì)報(bào)刊出版?zhèn)髅狡髽I(yè)業(yè)務(wù)的影響，并著重對(duì)新收入準(zhǔn)則下報(bào)刊發(fā)行業(yè)務(wù)及合同變更的應(yīng)用進(jìn)行了闡述，并對(duì)企業(yè)實(shí)施新收入準(zhǔn)則提出了應(yīng)對(duì)措施，以助力報(bào)刊出版企業(yè)順利實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)則平穩(wěn)過(guò)渡，防范核算風(fēng)險(xiǎn)，確保財(cái)務(wù)信息真實(shí)可靠。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;報(bào)刊出版企業(yè);合同變更

執(zhí)行新收入準(zhǔn)則后，企業(yè)會(huì)計(jì)處理發(fā)生較大變化，對(duì)企業(yè)收入確認(rèn)時(shí)間、金額、列報(bào)都產(chǎn)生了較大影響。亦對(duì)報(bào)刊出版企業(yè)產(chǎn)生了一定的影響，為了助力報(bào)刊出版企業(yè)順利實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)則平穩(wěn)過(guò)渡，防范核算風(fēng)險(xiǎn)，確保財(cái)務(wù)信息真實(shí)可靠，本文以下對(duì)新收入準(zhǔn)則下報(bào)刊出版企業(yè)部分業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行闡述，并對(duì)更好實(shí)施新收入準(zhǔn)則提出應(yīng)對(duì)措施，希望為同類(lèi)業(yè)務(wù)提供借鑒。

一、新收入準(zhǔn)則主要變化概述

（一）統(tǒng)一了收入確認(rèn)模型

新收入準(zhǔn)則將原收入準(zhǔn)則（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）和建造合同準(zhǔn)則建立統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，不再區(qū)分業(yè)務(wù)類(lèi)型，且將履約義務(wù)做為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。另外，企業(yè)以存貨換取客戶(hù)的非貨幣性資產(chǎn)，也適用新收入準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，確認(rèn)的收入金額（交易價(jià)格）按照非現(xiàn)金對(duì)價(jià)（收到的非貨幣性資產(chǎn)）在合同開(kāi)始日的公允價(jià)值計(jì)，但沒(méi)有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換不確認(rèn)收入。

（二）新模型以控制權(quán)為基礎(chǔ)

新收入準(zhǔn)則明確了當(dāng)企業(yè)與客戶(hù)之間的合同同時(shí)滿(mǎn)足5個(gè)條件，且企業(yè)履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶(hù)取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，不再以“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方時(shí)確認(rèn)收入，但“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”的概念作為反映控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移的一項(xiàng)指標(biāo)繼續(xù)存在。

（三）采用以合同為基礎(chǔ)的五步法進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量

第一步，識(shí)別與客戶(hù)訂立的合同：著重判斷企業(yè)與客戶(hù)之間的合同是否同時(shí)滿(mǎn)足五項(xiàng)條件，并關(guān)注合同合并與合同變更的識(shí)別。

第二步，識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)：著重判斷合同中含有幾項(xiàng)“履約義務(wù)”，進(jìn)一步分析各項(xiàng)“履約義務(wù)”屬于某一時(shí)段的履約義務(wù)，還是屬于在某一時(shí)點(diǎn)的履約義務(wù)。

第三步，確定交易價(jià)格：在確定交易價(jià)格時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮可變對(duì)價(jià)（按適當(dāng)方法確定最佳估計(jì)數(shù)）、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)（收到的非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值）、合同中存在的重大融資成分及應(yīng)付客戶(hù)對(duì)價(jià)等因素。

第四步，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)：合同中包含兩項(xiàng)以上履約義務(wù)的，應(yīng)在合同開(kāi)始日，把交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。

第五步，履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入：屬于某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，應(yīng)在該時(shí)間段內(nèi)按照履約進(jìn)度（一般采用產(chǎn)出法或投入法）確認(rèn)收入。屬于某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，應(yīng)在客戶(hù)取得商品控制權(quán)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。

（四）增加了相關(guān)科目及其列報(bào)

新收入準(zhǔn)則增加了“合同資產(chǎn)”、 “合同負(fù)債”、“合同履約成本”、“合同取得成本”、 “應(yīng)收退貨成本”等科目。其中“合同資產(chǎn)”用于核算企業(yè)已向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利（僅取決于時(shí)間流逝因素的權(quán)利不在此科目核算，應(yīng)通過(guò)“應(yīng)收賬款”科目核算），“合同負(fù)債”用于核算企業(yè)已收或應(yīng)收客戶(hù)對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)（類(lèi)似于原準(zhǔn)則中 “預(yù)收賬款及遞延收益”科目，但“合同負(fù)債”金額不完全等同于原來(lái)的“預(yù)收賬款”金額，僅為將來(lái)確認(rèn)收入的金額，收到對(duì)價(jià)中涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)處理）?！昂贤Y產(chǎn)”和“合同負(fù)債”在報(bào)表中單獨(dú)列示，不同合同下的“合同資產(chǎn)”和“合同負(fù)債”金額不能互相抵銷(xiāo)，同一合同下的“合同資產(chǎn)”和“合同負(fù)債”金額以?xún)纛~列示。

（五）明確了特定交易的會(huì)計(jì)處理

新收入準(zhǔn)則明確了“附有客戶(hù)額外購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的銷(xiāo)售（如獎(jiǎng)勵(lì)積分）、授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可、附有質(zhì)量保證條款（作為單項(xiàng)履約義務(wù)的質(zhì)量保證）的銷(xiāo)售、附有銷(xiāo)售退回條款的銷(xiāo)售、主要責(zé)任人和代理人（即總額法和凈額法）、客戶(hù)未行使的權(quán)利、售后回購(gòu)、無(wú)需退回的初始費(fèi)”八項(xiàng)特定交易的會(huì)計(jì)處理，對(duì)實(shí)務(wù)工作起到很好地指導(dǎo)作用，減少了財(cái)務(wù)人員主觀(guān)判斷，提高了企業(yè)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。

二、新收入準(zhǔn)則在報(bào)刊出版企業(yè)的應(yīng)用

新收入準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)報(bào)刊出版企業(yè)的報(bào)刊發(fā)行、廣告宣傳、無(wú)償贈(zèng)送、捆綁銷(xiāo)售、銷(xiāo)售傭金及合同變更的會(huì)計(jì)處理都有較大影響，以下主要闡述報(bào)刊出版?zhèn)髅狡髽I(yè)的報(bào)刊發(fā)行業(yè)務(wù)及廣告合同變更在新收入準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)處理。

（一）報(bào)刊自辦發(fā)行業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理

報(bào)刊出版?zhèn)髅狡髽I(yè)每年11～12月期間為大征訂期，客戶(hù)在報(bào)刊出版?zhèn)髅狡髽I(yè)預(yù)訂下一年度報(bào)刊，并預(yù)付全年報(bào)刊費(fèi)，報(bào)刊出版?zhèn)髅狡髽I(yè)有按期向客戶(hù)投遞報(bào)刊的義務(wù)。此履約義務(wù)屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，報(bào)刊出版企業(yè)向客戶(hù)投遞報(bào)刊，客戶(hù)取得報(bào)刊控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。預(yù)收的全年報(bào)刊款不再使用“預(yù)收賬款”科目，而使用“合同負(fù)債”科目，“合同負(fù)債”科目金額不是預(yù)收的全部報(bào)刊款，僅為將來(lái)確認(rèn)收入的金額，收到的報(bào)刊款中涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)處理。具體賬務(wù)處理如下：

1.預(yù)收下一年報(bào)刊款且納稅義務(wù)已發(fā)生

借：銀行存款

貸：合同負(fù)債

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）

2.預(yù)收下一年報(bào)刊款且納稅義務(wù)未發(fā)生

借：銀行存款

貸：合同負(fù)債

應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額

待納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)從待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)入應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅）