鄭石橋 　張?zhí)煊?/p>

【關(guān)鍵詞】 政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì); 組織模式; 責(zé)任模式; 取證模式; 審計(jì)準(zhǔn)則

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F239.44? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2021）17-0145-05

一、引言

模式通常指事物的標(biāo)準(zhǔn)樣式，審計(jì)模式是指審計(jì)中的標(biāo)準(zhǔn)樣式。由于標(biāo)準(zhǔn)樣式不同，審計(jì)模式有多種情形，例如，將不同的審計(jì)取證樣式概括為審計(jì)取證模式，將不同的審計(jì)主體樣式概括為審計(jì)主體模式，將不同的審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制概括為審計(jì)體制模式。本文從宏觀(guān)思路上研究政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)“怎么審計(jì)”這個(gè)問(wèn)題，也可以從不同的角度來(lái)考察，從而形成了一些標(biāo)準(zhǔn)樣式，本文將這些標(biāo)準(zhǔn)樣式稱(chēng)為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)模式。

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是反映政府整體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和財(cái)政中長(zhǎng)期可持續(xù)性的財(cái)務(wù)報(bào)告，科學(xué)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度是國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要內(nèi)容，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的主要內(nèi)容，而“怎么審計(jì)”則是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度最為核心的內(nèi)容之一，從理論上厘清政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告“怎么審計(jì)”的宏觀(guān)思路是相關(guān)制度建構(gòu)的前提。

現(xiàn)有文獻(xiàn)中，未發(fā)現(xiàn)有文獻(xiàn)專(zhuān)門(mén)研究政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告“怎么審計(jì)”，一些研究政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的文獻(xiàn)涉及到“怎么審計(jì)”的一些內(nèi)容，主要是審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)取證模式?？傮w來(lái)說(shuō)，從宏觀(guān)思路上如何對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架。本文的貢獻(xiàn)在于，以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，基于多個(gè)角度，從宏觀(guān)思路上研究政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)“怎么審計(jì)”，提出一個(gè)關(guān)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)模式的理論框架，以深化對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)模式的認(rèn)知，并為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度建構(gòu)提供理論支撐。

二、文獻(xiàn)綜述

關(guān)于審計(jì)準(zhǔn)則，一些文獻(xiàn)介紹了國(guó)外的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則，美國(guó)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上相同[1];美國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則由兩部分組成，一是美國(guó)聯(lián)邦審計(jì)署制定的《政府審計(jì)準(zhǔn)則》中的財(cái)務(wù)審計(jì)相關(guān)內(nèi)容，二是美國(guó)聯(lián)邦預(yù)算與管理局（OMB）頒布的《聯(lián)邦財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的要求》[2];澳大利亞審計(jì)長(zhǎng)法案賦予了審計(jì)長(zhǎng)制定審計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)力，但是，審計(jì)長(zhǎng)并未使用這個(gè)權(quán)力，政府審計(jì)不單獨(dú)制定審計(jì)準(zhǔn)則，而是直接使用澳大利亞審計(jì)與認(rèn)證準(zhǔn)則委員會(huì)制定的審計(jì)準(zhǔn)則，以上準(zhǔn)則有更新時(shí)會(huì)同步簽署形成新的政府審計(jì)準(zhǔn)則[2]。

關(guān)于審計(jì)取證模式，一些文獻(xiàn)介紹了國(guó)外的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)取證模式，美國(guó)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)過(guò)程也分為審計(jì)計(jì)劃、了解與評(píng)估內(nèi)部控制、控制測(cè)試和交易賬戶(hù)實(shí)質(zhì)性審計(jì)、審計(jì)報(bào)告四個(gè)階段，審計(jì)技術(shù)方法上，大量采用審計(jì)抽樣、重要性水平確定與風(fēng)險(xiǎn)控制等注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)方法[1];美國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，審計(jì)人員需要了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性，評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)，在此基礎(chǔ)上，評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)[2];澳大利亞政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，在對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)時(shí)，關(guān)注被審計(jì)單位內(nèi)部控制情況[2];此外，還有一些文獻(xiàn)也涉及到美國(guó)聯(lián)邦政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)模式，認(rèn)為是采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式[3-7]。

上述文獻(xiàn)顯示，關(guān)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告“怎么審計(jì)”的許多問(wèn)題還缺乏研究，同時(shí)，現(xiàn)有文獻(xiàn)涉及到的問(wèn)題，相關(guān)的研究也不深入?？傮w來(lái)說(shuō)，從宏觀(guān)思路上如何對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，還缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架。本文擬致力于此。

三、理論框架

本文從宏觀(guān)思路上研究政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)“怎么審計(jì)”這個(gè)問(wèn)題，提出一個(gè)關(guān)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告“怎么審計(jì)”的理論框架，具體來(lái)說(shuō)，主要是探究以下問(wèn)題：一是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的組織模式，也就是財(cái)務(wù)信息審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)主體和審計(jì)時(shí)間安排;二是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的責(zé)任模式，也就是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告及其合并范圍內(nèi)各會(huì)計(jì)主體的單個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)責(zé)任安排;三是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)取證模式，也就是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的取證思路;四是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則模式，也就是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則的制定及與民間審計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系。下面，我們來(lái)具體分析。

（一）政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的組織模式

從審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型來(lái)說(shuō)，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)包括政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)，本文將前者簡(jiǎn)稱(chēng)為財(cái)務(wù)信息審計(jì)，后者簡(jiǎn)稱(chēng)為內(nèi)部控制審計(jì)，那么，這兩種審計(jì)業(yè)務(wù)如何組織呢？這涉及到兩個(gè)問(wèn)題，一是審計(jì)主體選擇，二是審計(jì)時(shí)間選擇。

從審計(jì)主體選擇來(lái)說(shuō)，由于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的責(zé)任主體是本級(jí)政府，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)難以保持獨(dú)立性，所以，為保障獨(dú)立性，審計(jì)主體應(yīng)該是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)，包括上級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)和本級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)，由于本級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)本級(jí)審計(jì)缺乏獨(dú)立性，因此，通常是本級(jí)黨委設(shè)立審計(jì)委員會(huì)來(lái)增強(qiáng)審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性。審計(jì)主體的關(guān)鍵是，不能由不同的政府審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)分別實(shí)施財(cái)務(wù)信息審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)，而只能由一個(gè)審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)實(shí)施這兩種審計(jì)，從組織方式來(lái)說(shuō)，這屬于整合審計(jì)。整合審計(jì)在沒(méi)有降低獨(dú)立性的前提下，提高了成本效益，其原因是知識(shí)互溢，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)有不少的內(nèi)容是密切相關(guān)的，這些相關(guān)的內(nèi)容，在實(shí)施審計(jì)時(shí)可以相互借鑒和參考，從而提高了審計(jì)效率。

從審計(jì)時(shí)間選擇來(lái)說(shuō)，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)要同時(shí)實(shí)施，從審計(jì)實(shí)施時(shí)間這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，屬于整合審計(jì)。整合審計(jì)可以減少一些交叉重復(fù)的審計(jì)程序，并且強(qiáng)化兩種審計(jì)的知識(shí)互溢效果。如果兩種審計(jì)業(yè)務(wù)在不同的時(shí)間實(shí)施，它們之間的知識(shí)互溢效果大為降低，一方面會(huì)增加審計(jì)主體的審計(jì)成本，另一方面也會(huì)增加審計(jì)客體的審計(jì)成本。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)采取整合審計(jì)方式，并不排除各自出具審計(jì)報(bào)告，根據(jù)審計(jì)需求，財(cái)務(wù)信息審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)既可以體現(xiàn)在一個(gè)整合審計(jì)報(bào)告中，也可以分別出具審計(jì)報(bào)告，這兩種方式并無(wú)實(shí)質(zhì)性差異。

（二）政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的責(zé)任模式

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是合并會(huì)計(jì)報(bào)表，兩個(gè)層級(jí)的會(huì)計(jì)主體，一是合并會(huì)計(jì)主體，二是納入合并范圍內(nèi)的單個(gè)報(bào)表的會(huì)計(jì)主體①。合并主體是由單個(gè)會(huì)計(jì)主體合并組成的。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是指對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)，但是，合并報(bào)表是由單個(gè)報(bào)表合并組成的，所以，合并報(bào)表審計(jì)必須以單個(gè)報(bào)表審計(jì)為基礎(chǔ)，事實(shí)上就包括兩部分內(nèi)容，一是單個(gè)報(bào)表審計(jì)，二是合并過(guò)程審計(jì)。通常來(lái)說(shuō)，負(fù)責(zé)合并過(guò)程審計(jì)的審計(jì)機(jī)構(gòu)需要對(duì)合并報(bào)表，也就是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表意見(jiàn)，不能僅僅對(duì)合并過(guò)程發(fā)表意見(jiàn)，在這種情形下，如果因?yàn)楹喜⑦^(guò)程的錯(cuò)報(bào)而導(dǎo)致政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告失真，負(fù)責(zé)合并過(guò)程的審計(jì)機(jī)構(gòu)顯然要承擔(dān)責(zé)任，但是，如果因?yàn)閱蝹€(gè)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)而導(dǎo)致政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告失真，并且，有錯(cuò)報(bào)的單個(gè)報(bào)表并不由負(fù)責(zé)合并過(guò)程審計(jì)的審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施的，那么，在這種情形下，負(fù)責(zé)合并過(guò)程審計(jì)的審計(jì)機(jī)構(gòu)是否要承擔(dān)責(zé)任呢？這就產(chǎn)生了政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的責(zé)任模式問(wèn)題，綜觀(guān)世界各國(guó)的做法，主要有兩種責(zé)任模式，一種模式是各自承擔(dān)責(zé)任，誰(shuí)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表，誰(shuí)承擔(dān)責(zé)任，在這種模式下，負(fù)責(zé)合并過(guò)程審計(jì)的審計(jì)機(jī)構(gòu)只對(duì)合并過(guò)程中的錯(cuò)報(bào)承擔(dān)責(zé)任，而單個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)由各自的審計(jì)機(jī)構(gòu)責(zé)任，本文將這種責(zé)任模式稱(chēng)為單個(gè)責(zé)任模式;另外一種模式是，由負(fù)責(zé)合并過(guò)程審計(jì)的審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)合并報(bào)表整體承擔(dān)責(zé)任，這種責(zé)任既包括合并過(guò)程，也包括單個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表。在這種模式下，負(fù)責(zé)合并過(guò)程審計(jì)的審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)其他審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)的單個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表也要承擔(dān)責(zé)任，本文稱(chēng)這種模式為整體責(zé)任模式[8]。

那么，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)應(yīng)該選擇何種責(zé)任模式？筆者認(rèn)為，應(yīng)該選擇整體責(zé)任模式，負(fù)責(zé)合并過(guò)程審計(jì)的審計(jì)機(jī)構(gòu)，應(yīng)該對(duì)合并過(guò)程及單個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表都要承擔(dān)責(zé)任，其原因是，這種模式有利于保證審計(jì)質(zhì)量，在這種模式下，由于負(fù)責(zé)合并過(guò)程審計(jì)的審計(jì)機(jī)構(gòu)要對(duì)其未審計(jì)的單個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)承擔(dān)責(zé)任，所以，這個(gè)審計(jì)機(jī)構(gòu)有動(dòng)力來(lái)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提升審計(jì)質(zhì)量，一方面，對(duì)于納入合并范圍內(nèi)、具有特別重要性的單個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表，盡量由自己親自來(lái)實(shí)施審計(jì);另一方面，對(duì)于納入合并范圍，自己無(wú)法親自實(shí)施審計(jì)的單個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表，會(huì)實(shí)施適當(dāng)?shù)亩綄?dǎo)程序，以促進(jìn)單個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)質(zhì)量。

那么，有哪些督導(dǎo)程序呢？借鑒企業(yè)集團(tuán)報(bào)表審計(jì)中集團(tuán)項(xiàng)目組對(duì)組成部分項(xiàng)目組的督導(dǎo)程序[9]，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，負(fù)責(zé)合并過(guò)程審計(jì)的審計(jì)機(jī)關(guān)，對(duì)納入合并范圍內(nèi)各會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)機(jī)構(gòu)的督導(dǎo)程序包括但不限于：

（1）了解負(fù)責(zé)單個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)人員的職業(yè)資格、獨(dú)立性、專(zhuān)業(yè)勝任能力、審計(jì)資源以及質(zhì)量控制程序;

（2）直接制定單個(gè)主體會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)工作方案，對(duì)審計(jì)工作提出統(tǒng)一要求，各單個(gè)主體會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)機(jī)構(gòu)根據(jù)這個(gè)審計(jì)工作方案，結(jié)合所審計(jì)單個(gè)會(huì)計(jì)主體的實(shí)際情況，制定審計(jì)實(shí)施方案;

（3）指導(dǎo)單個(gè)會(huì)計(jì)主體審計(jì)機(jī)構(gòu)或參與共同制定審計(jì)方案;

（4）參與單個(gè)會(huì)計(jì)主體審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)證據(jù)評(píng)價(jià)過(guò)程;

（5）對(duì)單個(gè)會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)施分析程序;

（6）參與單個(gè)會(huì)計(jì)主體審計(jì)機(jī)構(gòu)與其審計(jì)客體之間舉行的重要會(huì)議;

（7）復(fù)核單個(gè)會(huì)計(jì)主體審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)工作底稿。

（三）政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)取證模式

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)由財(cái)務(wù)信息審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)組成，其審計(jì)取證模式也需要分別討論。關(guān)于財(cái)務(wù)信息審計(jì)取證模式，目前，世界范圍內(nèi)的主流模式都是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，這種模式的基本過(guò)程是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，通過(guò)一定的方法，評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，確定報(bào)表層面和認(rèn)定層面的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，在此基礎(chǔ)上，采取有針對(duì)性的應(yīng)對(duì)策略。就政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)取證來(lái)說(shuō)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式需要在三個(gè)層級(jí)來(lái)實(shí)施，一是合并報(bào)表整體層面，二是合并過(guò)程層面，三是單個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表主體層面，上述三個(gè)層面都要實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，但是，合并報(bào)表整體層面是基礎(chǔ)，其余兩個(gè)層面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)要以整體層面為基礎(chǔ)，受整體層面的指導(dǎo)。無(wú)論何種層面，在電子數(shù)據(jù)環(huán)境下，電子數(shù)據(jù)分析都是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的主流方法，并且，整體層面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要指導(dǎo)合并層面和單個(gè)報(bào)表層面的電子數(shù)據(jù)分析。

關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)取證模式，目前，世界范圍內(nèi)的主流模式都是“從上到下，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向”模式，這個(gè)模式要求對(duì)內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)都要從整體層面的內(nèi)部控制開(kāi)始，深入到業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制，首先是評(píng)估控制方法，然后，針對(duì)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)確定恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施，其中包括主要的控制測(cè)試[10]。就政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)來(lái)說(shuō)，其內(nèi)部控制分為三個(gè)層面，一是合并報(bào)表整體層面的內(nèi)部控制，二是合并過(guò)程的內(nèi)部控制，三是單個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表主體層面。內(nèi)部控制審計(jì)中，上述三個(gè)層面的內(nèi)部控制要納入審計(jì)范圍，都要分別按“從上到下，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向”模式來(lái)實(shí)施，當(dāng)然，合并報(bào)表整體層面的內(nèi)部控制審計(jì)基礎(chǔ)，要指導(dǎo)后面兩個(gè)層級(jí)的內(nèi)部控制審計(jì)。

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)分別有各自的審計(jì)取證模式，但是，在審計(jì)實(shí)施中通常要采取整合審計(jì)的組織模式，所以，需要將上述兩種審計(jì)取證模式統(tǒng)一于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告整合審計(jì)過(guò)程中，主要方法是分別編制審計(jì)方案草案，合并刪除重復(fù)審計(jì)程序，得到需要執(zhí)行的審計(jì)程序，實(shí)施這些審計(jì)程序以獲取審計(jì)證據(jù)，評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)，分別出具審計(jì)報(bào)告。

（四）政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則模式

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則模式涉及這個(gè)準(zhǔn)則的一些宏觀(guān)性?xún)?nèi)容，主要討論準(zhǔn)則制定模式、準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)模式和準(zhǔn)則關(guān)系模式。

準(zhǔn)則制定模式主要涉及誰(shuí)來(lái)制定政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則，由于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是反映政府整體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和財(cái)政中長(zhǎng)期可持續(xù)性的財(cái)務(wù)報(bào)告，責(zé)任主體是本級(jí)政府，所以，為了保障審計(jì)質(zhì)量，通常是政府審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)負(fù)責(zé)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。既然如此，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則就應(yīng)該由政府審計(jì)機(jī)關(guān)或相關(guān)機(jī)構(gòu)來(lái)制定，本文前面的文獻(xiàn)綜述指出，美國(guó)聯(lián)邦審計(jì)署制定的《政府審計(jì)準(zhǔn)則》中的財(cái)務(wù)審計(jì)相關(guān)內(nèi)容、美國(guó)聯(lián)邦預(yù)算與管理局（OMB）頒布的《聯(lián)邦財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的要求》共同組成美國(guó)聯(lián)邦政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則[2]，澳大利亞審計(jì)長(zhǎng)法案賦予了審計(jì)長(zhǎng)制定審計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)力[2]，這些都表明了政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)。現(xiàn)實(shí)世界是復(fù)雜的，也不排除在例外的情形下，由民間審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)施一部分政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容，在這種情形下，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)類(lèi)似于通過(guò)審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式參與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，就法律規(guī)定來(lái)說(shuō)，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)應(yīng)該是政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)范圍，既然如此，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)就應(yīng)該遵循政府審計(jì)準(zhǔn)則。當(dāng)然，由政府審計(jì)機(jī)關(guān)制定政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則，并不意味著其獨(dú)家制定，在制定過(guò)程中，政府審計(jì)機(jī)關(guān)要廣泛吸取各方面的建議。

準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)模式主要涉及政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容結(jié)構(gòu)，從審計(jì)業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)包括財(cái)務(wù)信息審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)，由于財(cái)務(wù)信息和內(nèi)部控制都包括合并報(bào)表、合并過(guò)程和單個(gè)會(huì)計(jì)主體，并且要采取整合審計(jì)的組織模式，因此，需要由審計(jì)準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范的內(nèi)容較多，基本情況如表1所示。

對(duì)于表1中的內(nèi)容，筆者主張政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容結(jié)構(gòu)由以下四部分組成：

（1）基本要求。規(guī)范政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的基本要求，通用于財(cái)務(wù)信息審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)。

（2）政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)。分別對(duì)合并報(bào)表、合并過(guò)程和單個(gè)會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)信息審計(jì)做出規(guī)范。

（3）政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)。分別對(duì)合并報(bào)表、合并過(guò)程和單個(gè)會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)做出規(guī)范。

（4）整合審計(jì)。對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的整合審計(jì)組織方式做出規(guī)范。

準(zhǔn)則關(guān)系模式主要涉及政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則與民間審計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系，本文前面的文獻(xiàn)綜述指出，美國(guó)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上相同[1]，澳大利亞政府審計(jì)機(jī)關(guān)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，不單獨(dú)制定審計(jì)準(zhǔn)則，而是直接使用澳大利亞審計(jì)與認(rèn)證準(zhǔn)則委員會(huì)制定的審計(jì)準(zhǔn)則[2]。從世界各國(guó)的主要做法來(lái)說(shuō)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)制定的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該與相關(guān)的民間審計(jì)準(zhǔn)則做到實(shí)質(zhì)性一致，其主要原因有兩個(gè)方面，第一，在財(cái)務(wù)信息審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)方面，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)具有較悠久的歷史，積累了較豐富的經(jīng)驗(yàn)，因此，借鑒民間審計(jì)在這方面的經(jīng)驗(yàn)，有利于政府審計(jì)機(jī)關(guān)提高審計(jì)效率效果;第二，作為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的組成部分，單個(gè)會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)（也就是政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)），不可避免地要引入民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，如果審計(jì)準(zhǔn)則不能做到實(shí)質(zhì)性一致，則民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)準(zhǔn)則適用將出現(xiàn)難以解決的難題，一方面，它是民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，從事審計(jì)業(yè)務(wù)要適用民間審計(jì)準(zhǔn)則;另一方面，實(shí)施審計(jì)業(yè)務(wù)外包的政府審計(jì)機(jī)關(guān)可能要求民間審計(jì)機(jī)構(gòu)適用政府審計(jì)準(zhǔn)則，如果這兩個(gè)準(zhǔn)則不同，則民間審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的選擇就出現(xiàn)了困難，但是，如果二者是實(shí)質(zhì)性一致，則就不存在審計(jì)準(zhǔn)則適用困難。當(dāng)然，二者要做到實(shí)質(zhì)性一致，政府審計(jì)機(jī)關(guān)要主動(dòng)作為，在制定政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，要認(rèn)真研究了解相關(guān)的民間審計(jì)準(zhǔn)則，并邀請(qǐng)民間審計(jì)職業(yè)組織有效參與審計(jì)準(zhǔn)則的制定。

目前，我國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)制定的《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》（2011年修訂）主要是以合規(guī)審計(jì)為背景，對(duì)財(cái)務(wù)信息審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的關(guān)注不多，如果用來(lái)規(guī)范政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，只是具有原則性的指導(dǎo)意義，對(duì)審計(jì)過(guò)程的具體規(guī)范和指導(dǎo)性很不夠。因此，從整體上來(lái)說(shuō)，需要另外單獨(dú)制定政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則，這其中就包括政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的相關(guān)內(nèi)容，在制定政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，要充分借鑒民間審計(jì)準(zhǔn)則，做到與相關(guān)的民間審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)性一致。

四、結(jié)論和啟示

科學(xué)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要內(nèi)容，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的主要內(nèi)容，從理論上厘清政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告“怎么審計(jì)”的宏觀(guān)思路是相關(guān)制度建構(gòu)的前提。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，從宏觀(guān)思路上研究政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)“怎么審計(jì)”，提出一個(gè)關(guān)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)模式的理論框架。

關(guān)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的組織模式，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)包括政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)。在審計(jì)組織方式方面，需要由同一政府審計(jì)機(jī)關(guān)在同一時(shí)間來(lái)實(shí)施上述兩種審計(jì)業(yè)務(wù)，以做到知識(shí)互溢，提高審計(jì)效率效果。

關(guān)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的責(zé)任模式，應(yīng)該采取整體責(zé)任模式，由負(fù)責(zé)合并過(guò)程審計(jì)的審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)合并報(bào)表整體承擔(dān)責(zé)任，負(fù)責(zé)合并過(guò)程審計(jì)的審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)其他審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)的單個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表也要承擔(dān)責(zé)任，這種責(zé)任模式有利于保障和提升政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)質(zhì)量。

關(guān)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)取證模式，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)取證采取風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，內(nèi)部控制審計(jì)取證采取“從上到下，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向”模式，上述兩種審計(jì)取證模式統(tǒng)一于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告整合審計(jì)過(guò)程中，可以分別出具審計(jì)報(bào)告。

關(guān)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則模式，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該由政府審計(jì)機(jī)關(guān)制定，其內(nèi)容結(jié)構(gòu)需要區(qū)別政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)和整合審計(jì)，并按合并報(bào)表、合并過(guò)程和單個(gè)會(huì)計(jì)主體分別做出規(guī)范，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則與民間審計(jì)準(zhǔn)則要做到實(shí)質(zhì)性一致。

本文的研究啟示我們，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告“怎么審計(jì)”涉及的問(wèn)題很多，從理論上搞清楚這些問(wèn)題是科學(xué)地解決“怎么審計(jì)”的前提，如果沒(méi)有理論上的正確認(rèn)知，相關(guān)的制度建構(gòu)可能有失偏頗，甚至誤入歧途。因此，本文的研究再次告訴我們，“理論自信是制度自信的基礎(chǔ)”。

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