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        論政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)模式

        2021-09-07 18:20:16鄭石橋張?zhí)煊?/span>
        會(huì)計(jì)之友 2021年17期
        關(guān)鍵詞:組織模式

        鄭石橋  張?zhí)煊?/p>

        【關(guān)鍵詞】 政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì); 組織模式; 責(zé)任模式; 取證模式; 審計(jì)準(zhǔn)則

        【中圖分類(lèi)號(hào)】 F239.44? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937(2021)17-0145-05

        一、引言

        模式通常指事物的標(biāo)準(zhǔn)樣式,審計(jì)模式是指審計(jì)中的標(biāo)準(zhǔn)樣式。由于標(biāo)準(zhǔn)樣式不同,審計(jì)模式有多種情形,例如,將不同的審計(jì)取證樣式概括為審計(jì)取證模式,將不同的審計(jì)主體樣式概括為審計(jì)主體模式,將不同的審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制概括為審計(jì)體制模式。本文從宏觀思路上研究政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)“怎么審計(jì)”這個(gè)問(wèn)題,也可以從不同的角度來(lái)考察,從而形成了一些標(biāo)準(zhǔn)樣式,本文將這些標(biāo)準(zhǔn)樣式稱(chēng)為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)模式。

        政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是反映政府整體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和財(cái)政中長(zhǎng)期可持續(xù)性的財(cái)務(wù)報(bào)告,科學(xué)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度是國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要內(nèi)容,政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的主要內(nèi)容,而“怎么審計(jì)”則是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度最為核心的內(nèi)容之一,從理論上厘清政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告“怎么審計(jì)”的宏觀思路是相關(guān)制度建構(gòu)的前提。

        現(xiàn)有文獻(xiàn)中,未發(fā)現(xiàn)有文獻(xiàn)專(zhuān)門(mén)研究政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告“怎么審計(jì)”,一些研究政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的文獻(xiàn)涉及到“怎么審計(jì)”的一些內(nèi)容,主要是審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)取證模式。總體來(lái)說(shuō),從宏觀思路上如何對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì),還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架。本文的貢獻(xiàn)在于,以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ),基于多個(gè)角度,從宏觀思路上研究政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)“怎么審計(jì)”,提出一個(gè)關(guān)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)模式的理論框架,以深化對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)模式的認(rèn)知,并為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度建構(gòu)提供理論支撐。

        二、文獻(xiàn)綜述

        關(guān)于審計(jì)準(zhǔn)則,一些文獻(xiàn)介紹了國(guó)外的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則,美國(guó)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上相同[1];美國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則由兩部分組成,一是美國(guó)聯(lián)邦審計(jì)署制定的《政府審計(jì)準(zhǔn)則》中的財(cái)務(wù)審計(jì)相關(guān)內(nèi)容,二是美國(guó)聯(lián)邦預(yù)算與管理局(OMB)頒布的《聯(lián)邦財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的要求》[2];澳大利亞審計(jì)長(zhǎng)法案賦予了審計(jì)長(zhǎng)制定審計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)力,但是,審計(jì)長(zhǎng)并未使用這個(gè)權(quán)力,政府審計(jì)不單獨(dú)制定審計(jì)準(zhǔn)則,而是直接使用澳大利亞審計(jì)與認(rèn)證準(zhǔn)則委員會(huì)制定的審計(jì)準(zhǔn)則,以上準(zhǔn)則有更新時(shí)會(huì)同步簽署形成新的政府審計(jì)準(zhǔn)則[2]。

        關(guān)于審計(jì)取證模式,一些文獻(xiàn)介紹了國(guó)外的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)取證模式,美國(guó)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)過(guò)程也分為審計(jì)計(jì)劃、了解與評(píng)估內(nèi)部控制、控制測(cè)試和交易賬戶(hù)實(shí)質(zhì)性審計(jì)、審計(jì)報(bào)告四個(gè)階段,審計(jì)技術(shù)方法上,大量采用審計(jì)抽樣、重要性水平確定與風(fēng)險(xiǎn)控制等注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)方法[1];美國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式,審計(jì)人員需要了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性,評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn),在此基礎(chǔ)上,評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)[2];澳大利亞政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法,在對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)時(shí),關(guān)注被審計(jì)單位內(nèi)部控制情況[2];此外,還有一些文獻(xiàn)也涉及到美國(guó)聯(lián)邦政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)模式,認(rèn)為是采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式[3-7]。

        上述文獻(xiàn)顯示,關(guān)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告“怎么審計(jì)”的許多問(wèn)題還缺乏研究,同時(shí),現(xiàn)有文獻(xiàn)涉及到的問(wèn)題,相關(guān)的研究也不深入。總體來(lái)說(shuō),從宏觀思路上如何對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì),還缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架。本文擬致力于此。

        三、理論框架

        本文從宏觀思路上研究政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)“怎么審計(jì)”這個(gè)問(wèn)題,提出一個(gè)關(guān)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告“怎么審計(jì)”的理論框架,具體來(lái)說(shuō),主要是探究以下問(wèn)題:一是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的組織模式,也就是財(cái)務(wù)信息審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)主體和審計(jì)時(shí)間安排;二是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的責(zé)任模式,也就是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告及其合并范圍內(nèi)各會(huì)計(jì)主體的單個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)責(zé)任安排;三是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)取證模式,也就是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的取證思路;四是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則模式,也就是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則的制定及與民間審計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系。下面,我們來(lái)具體分析。

        (一)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的組織模式

        從審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型來(lái)說(shuō),政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)包括政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì),本文將前者簡(jiǎn)稱(chēng)為財(cái)務(wù)信息審計(jì),后者簡(jiǎn)稱(chēng)為內(nèi)部控制審計(jì),那么,這兩種審計(jì)業(yè)務(wù)如何組織呢?這涉及到兩個(gè)問(wèn)題,一是審計(jì)主體選擇,二是審計(jì)時(shí)間選擇。

        從審計(jì)主體選擇來(lái)說(shuō),由于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的責(zé)任主體是本級(jí)政府,民間審計(jì)機(jī)構(gòu)難以保持獨(dú)立性,所以,為保障獨(dú)立性,審計(jì)主體應(yīng)該是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān),包括上級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)和本級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān),由于本級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)本級(jí)審計(jì)缺乏獨(dú)立性,因此,通常是本級(jí)黨委設(shè)立審計(jì)委員會(huì)來(lái)增強(qiáng)審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性。審計(jì)主體的關(guān)鍵是,不能由不同的政府審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)分別實(shí)施財(cái)務(wù)信息審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì),而只能由一個(gè)審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)實(shí)施這兩種審計(jì),從組織方式來(lái)說(shuō),這屬于整合審計(jì)。整合審計(jì)在沒(méi)有降低獨(dú)立性的前提下,提高了成本效益,其原因是知識(shí)互溢,政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)有不少的內(nèi)容是密切相關(guān)的,這些相關(guān)的內(nèi)容,在實(shí)施審計(jì)時(shí)可以相互借鑒和參考,從而提高了審計(jì)效率。

        從審計(jì)時(shí)間選擇來(lái)說(shuō),政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)要同時(shí)實(shí)施,從審計(jì)實(shí)施時(shí)間這個(gè)意義上來(lái)說(shuō),屬于整合審計(jì)。整合審計(jì)可以減少一些交叉重復(fù)的審計(jì)程序,并且強(qiáng)化兩種審計(jì)的知識(shí)互溢效果。如果兩種審計(jì)業(yè)務(wù)在不同的時(shí)間實(shí)施,它們之間的知識(shí)互溢效果大為降低,一方面會(huì)增加審計(jì)主體的審計(jì)成本,另一方面也會(huì)增加審計(jì)客體的審計(jì)成本。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)采取整合審計(jì)方式,并不排除各自出具審計(jì)報(bào)告,根據(jù)審計(jì)需求,財(cái)務(wù)信息審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)既可以體現(xiàn)在一個(gè)整合審計(jì)報(bào)告中,也可以分別出具審計(jì)報(bào)告,這兩種方式并無(wú)實(shí)質(zhì)性差異。

        (二)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的責(zé)任模式

        政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是合并會(huì)計(jì)報(bào)表,兩個(gè)層級(jí)的會(huì)計(jì)主體,一是合并會(huì)計(jì)主體,二是納入合并范圍內(nèi)的單個(gè)報(bào)表的會(huì)計(jì)主體①。合并主體是由單個(gè)會(huì)計(jì)主體合并組成的。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是指對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì),但是,合并報(bào)表是由單個(gè)報(bào)表合并組成的,所以,合并報(bào)表審計(jì)必須以單個(gè)報(bào)表審計(jì)為基礎(chǔ),事實(shí)上就包括兩部分內(nèi)容,一是單個(gè)報(bào)表審計(jì),二是合并過(guò)程審計(jì)。通常來(lái)說(shuō),負(fù)責(zé)合并過(guò)程審計(jì)的審計(jì)機(jī)構(gòu)需要對(duì)合并報(bào)表,也就是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表意見(jiàn),不能僅僅對(duì)合并過(guò)程發(fā)表意見(jiàn),在這種情形下,如果因?yàn)楹喜⑦^(guò)程的錯(cuò)報(bào)而導(dǎo)致政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告失真,負(fù)責(zé)合并過(guò)程的審計(jì)機(jī)構(gòu)顯然要承擔(dān)責(zé)任,但是,如果因?yàn)閱蝹€(gè)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)而導(dǎo)致政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告失真,并且,有錯(cuò)報(bào)的單個(gè)報(bào)表并不由負(fù)責(zé)合并過(guò)程審計(jì)的審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施的,那么,在這種情形下,負(fù)責(zé)合并過(guò)程審計(jì)的審計(jì)機(jī)構(gòu)是否要承擔(dān)責(zé)任呢?這就產(chǎn)生了政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的責(zé)任模式問(wèn)題,綜觀世界各國(guó)的做法,主要有兩種責(zé)任模式,一種模式是各自承擔(dān)責(zé)任,誰(shuí)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表,誰(shuí)承擔(dān)責(zé)任,在這種模式下,負(fù)責(zé)合并過(guò)程審計(jì)的審計(jì)機(jī)構(gòu)只對(duì)合并過(guò)程中的錯(cuò)報(bào)承擔(dān)責(zé)任,而單個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)由各自的審計(jì)機(jī)構(gòu)責(zé)任,本文將這種責(zé)任模式稱(chēng)為單個(gè)責(zé)任模式;另外一種模式是,由負(fù)責(zé)合并過(guò)程審計(jì)的審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)合并報(bào)表整體承擔(dān)責(zé)任,這種責(zé)任既包括合并過(guò)程,也包括單個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表。在這種模式下,負(fù)責(zé)合并過(guò)程審計(jì)的審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)其他審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)的單個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表也要承擔(dān)責(zé)任,本文稱(chēng)這種模式為整體責(zé)任模式[8]。

        那么,政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)應(yīng)該選擇何種責(zé)任模式?筆者認(rèn)為,應(yīng)該選擇整體責(zé)任模式,負(fù)責(zé)合并過(guò)程審計(jì)的審計(jì)機(jī)構(gòu),應(yīng)該對(duì)合并過(guò)程及單個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表都要承擔(dān)責(zé)任,其原因是,這種模式有利于保證審計(jì)質(zhì)量,在這種模式下,由于負(fù)責(zé)合并過(guò)程審計(jì)的審計(jì)機(jī)構(gòu)要對(duì)其未審計(jì)的單個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)承擔(dān)責(zé)任,所以,這個(gè)審計(jì)機(jī)構(gòu)有動(dòng)力來(lái)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),提升審計(jì)質(zhì)量,一方面,對(duì)于納入合并范圍內(nèi)、具有特別重要性的單個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表,盡量由自己親自來(lái)實(shí)施審計(jì);另一方面,對(duì)于納入合并范圍,自己無(wú)法親自實(shí)施審計(jì)的單個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表,會(huì)實(shí)施適當(dāng)?shù)亩綄?dǎo)程序,以促進(jìn)單個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)質(zhì)量。

        那么,有哪些督導(dǎo)程序呢?借鑒企業(yè)集團(tuán)報(bào)表審計(jì)中集團(tuán)項(xiàng)目組對(duì)組成部分項(xiàng)目組的督導(dǎo)程序[9],政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中,負(fù)責(zé)合并過(guò)程審計(jì)的審計(jì)機(jī)關(guān),對(duì)納入合并范圍內(nèi)各會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)機(jī)構(gòu)的督導(dǎo)程序包括但不限于:

        (1)了解負(fù)責(zé)單個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)人員的職業(yè)資格、獨(dú)立性、專(zhuān)業(yè)勝任能力、審計(jì)資源以及質(zhì)量控制程序;

        (2)直接制定單個(gè)主體會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)工作方案,對(duì)審計(jì)工作提出統(tǒng)一要求,各單個(gè)主體會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)機(jī)構(gòu)根據(jù)這個(gè)審計(jì)工作方案,結(jié)合所審計(jì)單個(gè)會(huì)計(jì)主體的實(shí)際情況,制定審計(jì)實(shí)施方案;

        (3)指導(dǎo)單個(gè)會(huì)計(jì)主體審計(jì)機(jī)構(gòu)或參與共同制定審計(jì)方案;

        (4)參與單個(gè)會(huì)計(jì)主體審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)證據(jù)評(píng)價(jià)過(guò)程;

        (5)對(duì)單個(gè)會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)施分析程序;

        (6)參與單個(gè)會(huì)計(jì)主體審計(jì)機(jī)構(gòu)與其審計(jì)客體之間舉行的重要會(huì)議;

        (7)復(fù)核單個(gè)會(huì)計(jì)主體審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)工作底稿。

        (三)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)取證模式

        政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)由財(cái)務(wù)信息審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)組成,其審計(jì)取證模式也需要分別討論。關(guān)于財(cái)務(wù)信息審計(jì)取證模式,目前,世界范圍內(nèi)的主流模式都是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式,這種模式的基本過(guò)程是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì),通過(guò)一定的方法,評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),確定報(bào)表層面和認(rèn)定層面的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),在此基礎(chǔ)上,采取有針對(duì)性的應(yīng)對(duì)策略。就政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)取證來(lái)說(shuō),風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式需要在三個(gè)層級(jí)來(lái)實(shí)施,一是合并報(bào)表整體層面,二是合并過(guò)程層面,三是單個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表主體層面,上述三個(gè)層面都要實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì),但是,合并報(bào)表整體層面是基礎(chǔ),其余兩個(gè)層面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)要以整體層面為基礎(chǔ),受整體層面的指導(dǎo)。無(wú)論何種層面,在電子數(shù)據(jù)環(huán)境下,電子數(shù)據(jù)分析都是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的主流方法,并且,整體層面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要指導(dǎo)合并層面和單個(gè)報(bào)表層面的電子數(shù)據(jù)分析。

        關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)取證模式,目前,世界范圍內(nèi)的主流模式都是“從上到下,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向”模式,這個(gè)模式要求對(duì)內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)都要從整體層面的內(nèi)部控制開(kāi)始,深入到業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制,首先是評(píng)估控制方法,然后,針對(duì)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)確定恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施,其中包括主要的控制測(cè)試[10]。就政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)來(lái)說(shuō),其內(nèi)部控制分為三個(gè)層面,一是合并報(bào)表整體層面的內(nèi)部控制,二是合并過(guò)程的內(nèi)部控制,三是單個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表主體層面。內(nèi)部控制審計(jì)中,上述三個(gè)層面的內(nèi)部控制要納入審計(jì)范圍,都要分別按“從上到下,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向”模式來(lái)實(shí)施,當(dāng)然,合并報(bào)表整體層面的內(nèi)部控制審計(jì)基礎(chǔ),要指導(dǎo)后面兩個(gè)層級(jí)的內(nèi)部控制審計(jì)。

        政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)分別有各自的審計(jì)取證模式,但是,在審計(jì)實(shí)施中通常要采取整合審計(jì)的組織模式,所以,需要將上述兩種審計(jì)取證模式統(tǒng)一于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告整合審計(jì)過(guò)程中,主要方法是分別編制審計(jì)方案草案,合并刪除重復(fù)審計(jì)程序,得到需要執(zhí)行的審計(jì)程序,實(shí)施這些審計(jì)程序以獲取審計(jì)證據(jù),評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù),分別出具審計(jì)報(bào)告。

        (四)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則模式

        政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則模式涉及這個(gè)準(zhǔn)則的一些宏觀性?xún)?nèi)容,主要討論準(zhǔn)則制定模式、準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)模式和準(zhǔn)則關(guān)系模式。

        準(zhǔn)則制定模式主要涉及誰(shuí)來(lái)制定政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則,由于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是反映政府整體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和財(cái)政中長(zhǎng)期可持續(xù)性的財(cái)務(wù)報(bào)告,責(zé)任主體是本級(jí)政府,所以,為了保障審計(jì)質(zhì)量,通常是政府審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)負(fù)責(zé)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。既然如此,政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則就應(yīng)該由政府審計(jì)機(jī)關(guān)或相關(guān)機(jī)構(gòu)來(lái)制定,本文前面的文獻(xiàn)綜述指出,美國(guó)聯(lián)邦審計(jì)署制定的《政府審計(jì)準(zhǔn)則》中的財(cái)務(wù)審計(jì)相關(guān)內(nèi)容、美國(guó)聯(lián)邦預(yù)算與管理局(OMB)頒布的《聯(lián)邦財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的要求》共同組成美國(guó)聯(lián)邦政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則[2],澳大利亞審計(jì)長(zhǎng)法案賦予了審計(jì)長(zhǎng)制定審計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)力[2],這些都表明了政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)?,F(xiàn)實(shí)世界是復(fù)雜的,也不排除在例外的情形下,由民間審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)施一部分政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容,在這種情形下,民間審計(jì)機(jī)構(gòu)類(lèi)似于通過(guò)審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式參與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì),就法律規(guī)定來(lái)說(shuō),政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)應(yīng)該是政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)范圍,既然如此,民間審計(jì)機(jī)構(gòu)就應(yīng)該遵循政府審計(jì)準(zhǔn)則。當(dāng)然,由政府審計(jì)機(jī)關(guān)制定政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則,并不意味著其獨(dú)家制定,在制定過(guò)程中,政府審計(jì)機(jī)關(guān)要廣泛吸取各方面的建議。

        準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)模式主要涉及政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容結(jié)構(gòu),從審計(jì)業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō),政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)包括財(cái)務(wù)信息審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì),由于財(cái)務(wù)信息和內(nèi)部控制都包括合并報(bào)表、合并過(guò)程和單個(gè)會(huì)計(jì)主體,并且要采取整合審計(jì)的組織模式,因此,需要由審計(jì)準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范的內(nèi)容較多,基本情況如表1所示。

        對(duì)于表1中的內(nèi)容,筆者主張政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容結(jié)構(gòu)由以下四部分組成:

        (1)基本要求。規(guī)范政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的基本要求,通用于財(cái)務(wù)信息審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)。

        (2)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)。分別對(duì)合并報(bào)表、合并過(guò)程和單個(gè)會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)信息審計(jì)做出規(guī)范。

        (3)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)。分別對(duì)合并報(bào)表、合并過(guò)程和單個(gè)會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)做出規(guī)范。

        (4)整合審計(jì)。對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的整合審計(jì)組織方式做出規(guī)范。

        準(zhǔn)則關(guān)系模式主要涉及政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則與民間審計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系,本文前面的文獻(xiàn)綜述指出,美國(guó)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上相同[1],澳大利亞政府審計(jì)機(jī)關(guān)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì),不單獨(dú)制定審計(jì)準(zhǔn)則,而是直接使用澳大利亞審計(jì)與認(rèn)證準(zhǔn)則委員會(huì)制定的審計(jì)準(zhǔn)則[2]。從世界各國(guó)的主要做法來(lái)說(shuō),政府審計(jì)機(jī)關(guān)制定的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該與相關(guān)的民間審計(jì)準(zhǔn)則做到實(shí)質(zhì)性一致,其主要原因有兩個(gè)方面,第一,在財(cái)務(wù)信息審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)方面,民間審計(jì)機(jī)構(gòu)具有較悠久的歷史,積累了較豐富的經(jīng)驗(yàn),因此,借鑒民間審計(jì)在這方面的經(jīng)驗(yàn),有利于政府審計(jì)機(jī)關(guān)提高審計(jì)效率效果;第二,作為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的組成部分,單個(gè)會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)(也就是政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)),不可避免地要引入民間審計(jì)機(jī)構(gòu),如果審計(jì)準(zhǔn)則不能做到實(shí)質(zhì)性一致,則民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)準(zhǔn)則適用將出現(xiàn)難以解決的難題,一方面,它是民間審計(jì)機(jī)構(gòu),從事審計(jì)業(yè)務(wù)要適用民間審計(jì)準(zhǔn)則;另一方面,實(shí)施審計(jì)業(yè)務(wù)外包的政府審計(jì)機(jī)關(guān)可能要求民間審計(jì)機(jī)構(gòu)適用政府審計(jì)準(zhǔn)則,如果這兩個(gè)準(zhǔn)則不同,則民間審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的選擇就出現(xiàn)了困難,但是,如果二者是實(shí)質(zhì)性一致,則就不存在審計(jì)準(zhǔn)則適用困難。當(dāng)然,二者要做到實(shí)質(zhì)性一致,政府審計(jì)機(jī)關(guān)要主動(dòng)作為,在制定政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則時(shí),要認(rèn)真研究了解相關(guān)的民間審計(jì)準(zhǔn)則,并邀請(qǐng)民間審計(jì)職業(yè)組織有效參與審計(jì)準(zhǔn)則的制定。

        目前,我國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)制定的《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》(2011年修訂)主要是以合規(guī)審計(jì)為背景,對(duì)財(cái)務(wù)信息審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的關(guān)注不多,如果用來(lái)規(guī)范政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì),只是具有原則性的指導(dǎo)意義,對(duì)審計(jì)過(guò)程的具體規(guī)范和指導(dǎo)性很不夠。因此,從整體上來(lái)說(shuō),需要另外單獨(dú)制定政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則,這其中就包括政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的相關(guān)內(nèi)容,在制定政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則時(shí),要充分借鑒民間審計(jì)準(zhǔn)則,做到與相關(guān)的民間審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)性一致。

        四、結(jié)論和啟示

        科學(xué)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要內(nèi)容,政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的主要內(nèi)容,從理論上厘清政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告“怎么審計(jì)”的宏觀思路是相關(guān)制度建構(gòu)的前提。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ),從宏觀思路上研究政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)“怎么審計(jì)”,提出一個(gè)關(guān)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)模式的理論框架。

        關(guān)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的組織模式,政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)包括政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)。在審計(jì)組織方式方面,需要由同一政府審計(jì)機(jī)關(guān)在同一時(shí)間來(lái)實(shí)施上述兩種審計(jì)業(yè)務(wù),以做到知識(shí)互溢,提高審計(jì)效率效果。

        關(guān)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的責(zé)任模式,應(yīng)該采取整體責(zé)任模式,由負(fù)責(zé)合并過(guò)程審計(jì)的審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)合并報(bào)表整體承擔(dān)責(zé)任,負(fù)責(zé)合并過(guò)程審計(jì)的審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)其他審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)的單個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表也要承擔(dān)責(zé)任,這種責(zé)任模式有利于保障和提升政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)質(zhì)量。

        關(guān)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)取證模式,政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)取證采取風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式,內(nèi)部控制審計(jì)取證采取“從上到下,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向”模式,上述兩種審計(jì)取證模式統(tǒng)一于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告整合審計(jì)過(guò)程中,可以分別出具審計(jì)報(bào)告。

        關(guān)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則模式,政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該由政府審計(jì)機(jī)關(guān)制定,其內(nèi)容結(jié)構(gòu)需要區(qū)別政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)和整合審計(jì),并按合并報(bào)表、合并過(guò)程和單個(gè)會(huì)計(jì)主體分別做出規(guī)范,政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則與民間審計(jì)準(zhǔn)則要做到實(shí)質(zhì)性一致。

        本文的研究啟示我們,政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告“怎么審計(jì)”涉及的問(wèn)題很多,從理論上搞清楚這些問(wèn)題是科學(xué)地解決“怎么審計(jì)”的前提,如果沒(méi)有理論上的正確認(rèn)知,相關(guān)的制度建構(gòu)可能有失偏頗,甚至誤入歧途。因此,本文的研究再次告訴我們,“理論自信是制度自信的基礎(chǔ)”。

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