□文/ 郭 丹 丁淑杰

（黑龍江八一農(nóng)墾大學經(jīng)濟管理學院 黑龍江·大慶）

［提要］ 2016 年，我國發(fā)布“1504 號準則”將關鍵審計事項加入到審計報告中，彌補了傳統(tǒng)審計報告信息含量不足的缺點；但是，通過學者的研究發(fā)現(xiàn)，關鍵審計事項披露的實際情況卻差強人意。由于會計師事務所是披露關鍵審計事項的主體，因此選取大信會計師事務所2019 年披露的審計報告作為樣本，從多方面分析其在披露關鍵審計事項時可能存在的問題，并提出優(yōu)化建議。

一、引言

隨著企業(yè)經(jīng)營愈加復雜，在財務報表編制的很多領域都需要使用判斷和估計，因此財務報告的復雜性有所上升。傳統(tǒng)的審計報告只能向信息使用者傳遞審計師的最終結(jié)論，這種“合格/不合格”模式的審計報告已經(jīng)無法滿足信息使用者的需求。2015 年，國際審計與鑒證準則理事會發(fā)布新審計準則，要求在審計報告中披露關鍵審計事項。我國隨即也在2016 年發(fā)布“1504 號準則”，引入關鍵審計事項的披露。

關鍵審計事項將審計師認為在審計過程中最應當關注的事項展示給公眾，使審計過程更加透明化，同時審計師可以在關鍵審計事項段發(fā)表自身對該事項的看法，能夠傳遞給投資者更多有用的個性化信息。如今，距離新審計報告的改革已經(jīng)過去四年，有學者研究指出關鍵審計事項的披露卻并沒有按照預想的方向發(fā)展，其披露的內(nèi)容存在一定的“模板”。如果關鍵審計事項流于形式，那么審計報告所能提供的信息增量將微乎其微。

二、關鍵審計事項的披露

通過查閱1504 號準則發(fā)現(xiàn)，審計師需要披露的關鍵審計事項內(nèi)容主要有子標題、注冊會計師將該事項選為審計中最為重要的事項之一的原因（即確認原因）、該事項在審計中是如何應對的（即應對方式）。在說明對于該事項的應對方式時，注冊會計師可以對以下要素進行描述：對已實施審計程序的簡要說明、實施審計程序的結(jié)果以及對該事項的主要看法。

三、大信會計師事務所關鍵審計事項披露現(xiàn)狀

大信會計師事務所（以下簡稱大信事務所）在其發(fā)展歷程中經(jīng)歷過一次巨變，其最初創(chuàng)建于1945 年，后于1985 年重建，是我國成立最早的一家民辦會計師事務所。經(jīng)過30 多年的發(fā)展，大信事務所成為我國八大會計師事務所之一。其總部在北京，分所遍布全國，承接審計、稅務、咨詢等多項業(yè)務。在本文的分析中，將選取2019 年由大信事務所審計的158 家上市公司（共163 家，其中5 家被出具無法表示意見，故不再披露關鍵審計事項）的審計報告作為樣本，對其披露的關鍵審計事項的數(shù)量、類型、確認原因以及應對方式進行分析，發(fā)現(xiàn)其在披露時可能存在的問題。

（一）關鍵審計事項披露數(shù)量。 大信事務所在2019 年審計158 家公司，共披露337 項關鍵審計事項，平均一家公司披露2.13 項。根據(jù)證監(jiān)會出具的分析報告，2019 年披露的關鍵審計事項數(shù)量平均為2.03項，大信事務所披露的平均數(shù)量略高于行業(yè)平均數(shù)量。

通常情況下，企業(yè)所處的行業(yè)不同，風險程度有所差異，因此披露的關鍵審計事項數(shù)量也不是固定不變的。大信事務所2019 年審計的公司共包括15 個行業(yè)，各個行業(yè)之間披露的平均數(shù)相差無幾，其中披露最多的是金融業(yè)，平均披露數(shù)量為2.67，這與金融業(yè)的不穩(wěn)定性有一定關系，說明審計師對其給予了更多的關注。披露數(shù)量較少的是交通運輸、倉儲和郵政業(yè)，其平均披露數(shù)量為1.67 項，最少的為文化、體育和娛樂業(yè)，其平均披露數(shù)量只有1.65 項。

雖說關鍵審計事項披露的數(shù)量并不是越多越好，但過少的關鍵審計事項所能帶來的信息含量也是有限的，有學者曾研究過英國的關鍵審計事項披露的數(shù)量均值，在4 左右。與英國關鍵審計事項的披露數(shù)量相比，可以看出大信事務所保有一定的謹慎性。（表1）

表1 關鍵審計事項披露數(shù)量一覽表

（二）關鍵審計事項披露類型。 大信事務所在2019 年披露的337項關鍵審計事項里可分為以下幾個大類：資產(chǎn)減值與估計、收入確認、無形資產(chǎn)與開發(fā)支出、資產(chǎn)賬面價值、關聯(lián)交易、公允價值評估和其他。根據(jù)表2 的統(tǒng)計可以看出，大信事務所披露的資產(chǎn)減值比例達到43.32%，收入確認比例達到35.01%，其披露的關鍵審計事項類型高度集中于這兩項。對于其他類型的披露只占據(jù)了很小一部分。這樣高度化的集中在一定程度上說明審計師披露的信息過于標準化，但也有可能是因為資產(chǎn)減值和收入確認涉及估計和判斷，向來是審計師重點關注的方面。那么，大信事務所的審計師在大規(guī)模選取資產(chǎn)減值和收入確認的同時，是否披露了更多個性化信息，還需要借助后續(xù)確認原因和應對方式的分析。（表2）

表2 關鍵審計事項披露類型一覽表

（三）關鍵審計事項的確認原因。 通過分析大信事務所在披露關鍵審計事項確認原因時發(fā)現(xiàn)，這部分存在高度一致的行文思路。無論是資產(chǎn)減值還是收入確認，其披露的確認原因可以大致分為三個部分：第一部分是索引，告知該部分內(nèi)容在財務報告的具體位置，第二部分是對涉及科目的金額說明，第三部分是解釋為何將該科目選定為關鍵審計事項。但第三部分的原因解釋卻存在大規(guī)模的雷同。

對于將資產(chǎn)減值選為關鍵審計事項的原因解釋大致有以下三個方面：金額較大、對財務報表整體具有重要性、涉及管理層運用重大估計和判斷。對于將收入確認選為關鍵審計事項的原因也可分為四類：是公司的關鍵業(yè)績指標之一、涉及管理層的重大估計和判斷、存在可能被管理層操控以實現(xiàn)目標或預期的固有風險、對經(jīng)營成果或利潤具有重大影響。通過對原因解釋的分析，可以看出大信事務所在確認原因方面可能存在一定的“模板”，如對于ST 宜化、德展健康和新鄉(xiāng)化纖選定收入確認作為關鍵審計事項的原因解釋除了數(shù)據(jù)不同，其他方面基本一致。如果關鍵審計事項逐漸同質(zhì)化，那么在閱讀相關信息時并不能給投資者帶來更多的信息，審計改革也就逐漸失去了它的意義。

（四）關鍵審計事項的應對方式。 通過分析大信事務所在應對方式的披露發(fā)現(xiàn)，大信事務所只簡要說明了審計過程中實施的程序，對于實施程序的結(jié)果和對該事項的主要看法并未提及。同時，在披露的實施程序里也存在一定程度的雷同。例如，在收入確認的審計應對里，了解公司的內(nèi)部控制和檢查是否符合會計政策是必行的前兩步，在同行業(yè)的公司里所實施的程序和語言表述也存在很大的相似性。

四、大信會計師事務所關鍵審計事項存在的問題

（一）關鍵審計事項披露完整性欠缺。 在1504 號準則中指出，披露關鍵審計事項時需將其索引至審計報告中相關位置，方便預期使用者對具體的財務信息進行查閱。但大信事務所出具的審計報告中，其披露的關鍵審計事項有的并未添加索引。例如，對錢江摩托的收入確認、存貨計價及準備、應收賬款信用風險減值，對新筑股份的收入確認等并未見到索引。

（二）關鍵審計事項披露形式單一。 大信事務所對于關鍵審計事項的披露采用的是純文字描述，只是在標題上進行了加粗處理，這樣傳達出的關鍵審計事項與其他版面并無不同，并沒有突出其重要性。單純的文字描述不如表格或者圖形更加清晰、直觀。在查閱其他事務所的審計報告中發(fā)現(xiàn)，有的會采用表格的形式進行披露，這樣的披露方式更能吸引閱讀者的注意。

（三）關鍵審計事項存在一定的模板化跡象。 在大信事務所的審計報告中，只涉及到對事項的描述和審計應對，而在這兩個方面，大部分披露的同類型事項也具有很大的相似性，并沒有與被審計單位的特定情況進行聯(lián)系，只是對官方語言的贅述。部分確認原因只是數(shù)據(jù)有所不同，其他方面均無太大差異，這樣的披露與傳統(tǒng)的審計報告相比并不能帶來更多信息。而且，審計師也沒有對該事項表述自己的看法，所能提供的個性化信息寥寥無幾。

五、大信會計師事務所關鍵審計事項優(yōu)化建議

（一）外部監(jiān)管與內(nèi)部監(jiān)管雙管齊下。 好的審計報告離不開有力的監(jiān)管。財政部、證監(jiān)會等外部監(jiān)管部門在檢查審計工作時，應當加強對關鍵審計事項披露的檢查，對于不符合標準的披露采取相應措施，提高會計師事務所對其的重視程度。事務所內(nèi)部的監(jiān)管部門應當加強項目質(zhì)量復核，選取有經(jīng)驗的人員及時對審計報告進行檢查，這樣的檢查并不是意味著審計報告應當有標準化的審核指數(shù)，而是對不符合準則披露要求的內(nèi)容進行查漏補缺。

（二）豐富關鍵審計事項披露的格式。 通過上文的分析，大信事務所對于關鍵審計事項的披露完全采用文字描述，這樣的文字描述不如表格清晰、直觀。在披露過程中，可以根據(jù)被審計單位的實際情況，采取更多生動的形式進行披露，比如說采用表格或圖形的格式，吸引閱讀者的注意，以提高溝通價值。

（三）加強注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力。 關鍵審計事項的披露質(zhì)量很大程度上取決于注冊會計師本身，能否正確地選取到當期最重要的事項進行關注與注冊會計師的職業(yè)判斷息息相關，能否將有用的信息傳遞給投資者也考驗著注冊會計師的文字表述能力。大信事務所不僅應當加強注冊會計師對新審計準則的學習，也應當培養(yǎng)其溝通和寫作能力。同時，應當鼓勵注冊會計師披露更多個性化信息，使信息使用者能夠感知到更多信息增量。

六、結(jié)論

通過上述分析，大信事務所披露的關鍵審計事項在數(shù)量上處于中規(guī)中矩的水平，類型上高度集中于收入確認和資產(chǎn)減值兩方面，確認原因和應對方式相似度較高，可能存在一定的模板，審計師也未能傳達更多的個性化信息。想要更好地發(fā)揮關鍵審計事項真正的價值，還需要監(jiān)管部門、注冊會計師和會計師事務所多方面的努力。