孫雨婷 張 琛

(安徽大學，安徽 合肥 230000）

一、問題的提出

在當前的新經濟時代背景下，隨著云端制組織模式的出現、B2C商業(yè)模式的發(fā)展、平臺經濟新業(yè)態(tài)的日益推廣，互聯(lián)網經濟對企業(yè)發(fā)展的影響愈發(fā)顯而易見。究其根本，這是知識社會下信息經濟應用拓展的趨勢，即“互聯(lián)網+”理念的成功推廣。從2012年于揚初步提出，至2015年李克強總理在政府工作報告中將其作為國家戰(zhàn)略再次發(fā)布[1]，充分說明“互聯(lián)網+”理念現已日益完善。這意味著在互聯(lián)網經濟下，很多傳統(tǒng)行業(yè)為創(chuàng)造新經濟背景下的發(fā)展機會，紛紛將業(yè)務流程和互聯(lián)網進行結合，利用移動數字的平臺效應，形成了企業(yè)的經濟活動越來越依靠網絡化完成的現象。諸如電子商務巨頭——京東，就是典型范例。

作為財富全球500強企業(yè)之一，京東利用先進數據驅動而形成了集成多領域零售為一體的電商。和眾多牢牢抓住互聯(lián)網經濟發(fā)展優(yōu)勢的企業(yè)一樣，其競爭力不容小覷。但由于組織方式及商業(yè)模式的改進創(chuàng)新，其業(yè)務經營對傳統(tǒng)會計核算的諸多層面也產生了沖擊。概括來講，其不僅導致企業(yè)管理層愈發(fā)依靠網絡智能化來預測相關會計信息趨勢進行決策，而且使會計事項雙方也愈加頻繁的使用網絡線上平臺進行交易。這雖然大大降低了經濟活動的交易成本，但不可否認的是，這其中涉及到傳統(tǒng)會計核算的多層領域，卻受到了嚴峻挑戰(zhàn)。

在互聯(lián)網經濟下，隨著企業(yè)數字化平臺經濟的興起，傳統(tǒng)的會計核算模式逐漸面臨著亟待革故鼎新的問題。這不僅是由于其落后于互聯(lián)網經濟發(fā)展，無法指導企業(yè)的新型經濟活動，更是因為現行的會計準則多是以傳統(tǒng)的實體經濟為基準而設立的。這與當前互聯(lián)網經濟下，以電子商務企業(yè)為主的平臺經濟發(fā)展業(yè)態(tài)不甚匹配[2]。這種不適配的差異對會計核算各方面產生了多重影響，毋庸置疑是不容忽視的。

二、互聯(lián)網經濟對會計核算的多重挑戰(zhàn)

（一）對會計核算中會計主體假設的挑戰(zhàn)

在互聯(lián)網經濟出現之前，我國的市場經濟環(huán)境主要由傳統(tǒng)實體企業(yè)模式構成，1998年于中關村創(chuàng)立的京東公司即為其一。京東在成立之初，也只是一家以光磁產品為主要銷售領域的實體廠商，該時期內，其以擁有大量有形資產為表現形式，以現實客觀的經濟活動為交易基礎。這對于會計基本假設中會計主體的確立而言，就相對易于識別，往往可直接依據會計為之服務的特定經營單位來確定[3]。而在當前互聯(lián)網經濟背景下，隨著數字經濟時代的到來、平臺經濟的出現、智能終端的日益普及，京東于2004年開辟電子商務領域的實驗田，正式開通多媒體網，并于僅僅三年時間后，將多媒體網更名為京東商城，在國內剛剛興起的B2C市場中迅速占領一席之地[4]。盡管京東開創(chuàng)了中國電子商務的先河，然而其利用平臺經濟的發(fā)展也對會計核算中的會計主體假設提出了嚴峻挑戰(zhàn)。

互聯(lián)網經濟下，京東一直致力于全面構建自己的物流體系，其目的即通過信息技術創(chuàng)新實現將傳統(tǒng)的線下交易，逐漸由集采購、O2O、金融、物流融為一體的互聯(lián)網平臺替代。顯而易見，京東將產品的供、產、銷等多家企業(yè)通過互聯(lián)網組合在了一起，分工協(xié)作、共擔利得。它們往往不需要固定的經營場所用以實現與消費者之間的交易，而是由搭建的互聯(lián)網平臺完成經濟活動。這與傳統(tǒng)的零售模式有著天翻地覆的差別。

毫無疑問，這會導致企業(yè)會計核算中的會計主體由過去都具備有形的單位場所，轉變成現在的經營單位可能沒有固定的空間形態(tài)。因此，傳統(tǒng)的資金運動中部分會計核算要素會喪失其經濟活動場所的歸屬，使會計主體所核算的經濟事項發(fā)生范圍產生了邊界模糊不清的問題。同時，這種現實主體與虛擬主體并存的現象，更是對會計核算范圍的不明朗界定提出了嚴峻挑戰(zhàn)。以上都致使會計核算主體在互聯(lián)網經濟下如何進行確認成為了新問題[5]。

（二）對會計核算中相關性要求的挑戰(zhàn)

知識經濟時代下，隨著互聯(lián)網經濟的快速發(fā)展，企業(yè)越來越需要依靠技術研發(fā)來提高其成長期的市場競爭力，這促使其愈發(fā)專注于人才、軟件以及創(chuàng)新方面的能力提升。然而，傳統(tǒng)的會計核算模式往往偏向于以企業(yè)當期收入與費用的配比來衡量投入與產出，盡管此時會計數據很容易獲取，但其已然不適應互聯(lián)網經濟下企業(yè)真實收益的全面反映，特別是對于極度依靠網絡技術創(chuàng)新而實現長遠發(fā)展的電商平臺而言，會計信息相關性大大降低。

與同為在美國上市的電商平臺——拼多多對比而言，從圖1可見，京東與其自2016年至2019年以來，盡管各自的研發(fā)投入都有逐年遞增的趨勢，但兩者相差懸殊。按照傳統(tǒng)的會計核算模式，研發(fā)支出中的大部分將作費用化處理，轉化為經營費用反映在利潤表中，從而造成研發(fā)費用更多的企業(yè)最終凈利潤反而更少的結果。毫無疑問，這是十分不客觀的。會計信息作為向信息使用者提供決策參考的工具，其質量要求中的相關性是保證企業(yè)決策正確性、高效性、便捷性的必要條件[6]。然而互聯(lián)網經濟下，基于傳統(tǒng)會計核算模式形成的利潤表，對于資本市場上更關注企業(yè)長遠發(fā)展能力的信息使用者而言，幾乎毫無決策參考性。他們更傾向認為此類會計信息與企業(yè)現下的綜合實力并不十分相關，從而轉向通過其他渠道或再次經過分析測算了解企業(yè)的真實收益。這不僅造成信息使用者的交易費用激增，浪費社會資源，更使會計信息質量越來越缺失相關性，會計信息的相關程度受到嚴重沖擊[7]。

圖1 京東與拼多多2016-2019年研發(fā)費用投入對比

（三）對會計核算中資產計量的挑戰(zhàn)

在大數據時代背景下，電商越來越傾向利用互聯(lián)網平臺經濟效應獲利。盡管其中部分經濟利益的賺取往往是間接的，但反映出的平臺效應創(chuàng)收性不容忽視。據有關資料顯示，近年來隨著軟件使用人數的與日俱增，京東的活躍用戶數不斷增長，自2018年第三季度末的3.86億，增至2020年第三季度末的4.42億，短短兩年時間凈增了約一個億的活躍用戶[8]，速度令人驚嘆。

毋庸置疑，隨著用戶群體的大幅度增加，京東每年依賴互聯(lián)網平臺獲得的各項經濟利益流入自然也迅速增長，由圖2可見，諸如其2016-2019年廣告收入的逐年升高就是鮮明印證。具體來說，隨著京東在消費者中的知名度和使用率的不斷提高，吸引而來的第三方商家入駐群體也隨之擴大。由于市場競爭環(huán)境激烈，各產品經銷商在面臨更多入駐者加入的前提下，往往會增加自己的廣告投入以提高產品影響力，謀得更多市場份額。如此一來，京東利用互聯(lián)網平臺賺取的流量將同比增高，其平臺價值自然也大幅增長。此外，得益于近年來大數據時代下網絡直播的興起，京東也抓住了此契機在其電商平臺上線了直播模塊，以此吸引了更多大牌產品在此增加營銷投入，獲得宣傳效應。

圖2 京東2016-2019年廣告收入變化趨勢

以上這些由平臺效應增值帶給京東的經濟利益流入之高不言而喻。但對傳統(tǒng)的會計核算模式而言，平臺的這些網絡效應增值收益是無法全部用顯性貨幣所計量的，這就致使其無法按現行的會計核算原則反映該平臺的真實價值。就目前現行會計準則而言，對網絡電商平臺的計量，還僅僅只是按照其在籌劃、開發(fā)、運營三個階段所花費的成本為依據進行確認。而在當前經濟瞬息萬變的情況下，平臺后期由于產生的網絡流量效應而帶來的額外經濟利益流入，并不能按照傳統(tǒng)會計核算模式對資產增值進行確認。相反，平臺開發(fā)階段的部分硬件成本還可能會存在預期壽命，致使互聯(lián)網平臺需按期計提折舊，賬面價值不斷減少，這是十分不客觀的。因此，互聯(lián)網經濟下，企業(yè)的平臺經濟效應對傳統(tǒng)的資產計量方式產生的沖擊，對現行會計資產的后續(xù)核算存在不小的影響[9]。

（四）對會計核算中價值創(chuàng)造反映的挑戰(zhàn)

據“2020中國企業(yè)500強榜單”顯示，500強企業(yè)的研發(fā)費用合計高達約1.08萬億元，同比增長了17%[10]。由圖3可見，其中京東以年研發(fā)投入179億元位列“2020中國TMT企業(yè)研發(fā)投入排名”前五的優(yōu)勢，在中國500強里的互聯(lián)網企業(yè)當中排名第一。不難看出，在互聯(lián)網經濟下，TMT企業(yè)由于受飛速發(fā)展的信息技術影響更大，其綜合競爭力也越來越依靠數字化網絡智能的應用創(chuàng)新。因而在研發(fā)投入上，各家企業(yè)都毫不吝嗇，京東自然也不例外。

圖3 2020年中國TMT企業(yè)研發(fā)投入排名

然而，按照傳統(tǒng)的會計核算模式，京東在2012年的研發(fā)費用6.36億，不僅并沒有幫助企業(yè)提升凈利潤，反而加重了凈利潤的虧損，達到-17.29億。眾所周知，利潤表是外界了解企業(yè)當期各項價值創(chuàng)造的有效工具。而在互聯(lián)網經濟大背景下，卻存在可能無法全面揭示企業(yè)當前價值創(chuàng)造的弊病。具體來說，一方面，京東在智能倉儲技術開發(fā)的前期過程，投入了大量研發(fā)資金。而反映到企業(yè)資產負債表中“開發(fā)支出”項目的數額，卻只是其研發(fā)投入中計入“研發(fā)支出”科目進行資本化處理的一部分。但對于相當一部分未能資本化的研發(fā)投入，卻需按會計核素要求進行費用化處理，并計入當期損益，這就造成京東在同行業(yè)的利潤表中反映的稅后利潤處于劣勢地位，這顯然是不合理的。另一方面，由于技術研發(fā)往往具備長期性和階段性，在研發(fā)資金投入前期，往往無顯性可計量的研發(fā)成果，這就致使京東暫時無法合理估計企業(yè)當期真實的價值創(chuàng)造。而在研發(fā)后期，隨著智能化分揀技術研發(fā)成功并投入應用，京東的物流配送時效迅速加快，甚至走在了電子商務行業(yè)內的前列?？梢哉f，這樣的物流運輸優(yōu)勢大大吸引了一批注重時效的消費者群體，使得平臺自營零售產品銷量大漲，可計量的貨幣收入突飛猛增。這時反映到當期的財務會計報告中的業(yè)務收入較前期是大幅增長的，但這項價值創(chuàng)造并非全是由當期形成的，而是由持續(xù)的研發(fā)投入產生的最終結果。這樣一概而論的歸集核算是不科學的，與財務會計報告反映特定時期經營狀況的任務存在矛盾。

三、會計核算在互聯(lián)網經濟下的發(fā)展變革

（一）擴充會計主體假設，明確會計核算范圍

在互聯(lián)網經濟下，由于網絡交易的便捷性、信息傳遞的實時性、平臺成本的低廉性，消費者在數字經濟時代的影響下，往往更傾向于利用網絡紅利，足不出戶購己所需。而企業(yè)受此影響，愈發(fā)大規(guī)模集聚于互聯(lián)網平臺完成經濟活動交易。這就造成在互聯(lián)網經濟下，企業(yè)的經營場所越來越趨向于不固定，即現實主體越來越少，而由電子商務交易普及化形成的虛擬主體則越來越普遍。按照傳統(tǒng)的會計核算模式，理論上能確立為會計主體的必要條件是有固定的經營場所，但這明顯已不適用于互聯(lián)網經濟下的企業(yè)發(fā)展狀況。

因此，要使會計在時代發(fā)展變革的前提下能夠繼續(xù)指導企業(yè)經濟活動的核算，當務之急應該在立足企業(yè)客觀實際情況的基礎上，切實擴充會計主體假設的相關概念，合理界定會計核算確認的界限。具體來說，要根據企業(yè)的現行經濟活動情況予以針對性的分析，對于諸如京東等已具規(guī)模且發(fā)展成熟的電商企業(yè)，應對其合理考量，如果符合能夠進行獨立決策、設立經營目標、自主支配資源且承擔責任的企業(yè)，就應該在充分考慮其確已具備進行獨立的會計核算條件之后，承認其會計主體的地位，從而明確會計基本假設的范圍，完善會計核算理論在實務中的應用。

（二）完善信息反映，強化相關性作用

隨著科技創(chuàng)新的重要性與日俱增，互聯(lián)網經濟下，企業(yè)按照傳統(tǒng)會計核算模式所反映的會計信息越來越缺失相關性。在知識經濟時代，企業(yè)之間的競爭不再局限于原料、設備、機器等物質資源，而越來越轉向以技術創(chuàng)新競爭為主。在此情況下，只一味反映收支差異的稅后利潤已無法適應現下會計信息使用者的需要，若不加分析的被利用也有誤導投資者之嫌。

那么，盡可能更多的進行企業(yè)未來價值趨勢預測的信息披露，通過反映全面收益信息，來加強多角度、多方位、多層次的表外反映，是互聯(lián)網經濟下強化會計核算信息相關性的當務之急。具體來說，為了使會計信息使用者了解企業(yè)的真正收益，可以在會計信息反映中通過表外揭露全面收益信息，使各企業(yè)量體裁衣，根據自身商業(yè)模式、運營活動狀況、現行發(fā)展軌跡等自行規(guī)劃表外所需揭示的事項以及企業(yè)尚未說明的內容。通過將未實現的收益項目也納入其中，從而反映出相關性極強的會計信息，有效提高會計信息質量的作用，使投資者能夠更全面的評估企業(yè)當期經營狀況。諸如在大數據時代背景下，京東可以在考慮自身業(yè)務復雜性的前提下，根據各項技術項目的研發(fā)階段以及資金投入，利用表外揭露非經營性活動的收益，批露其全面收益信息，并進行企業(yè)未來價值預測，從而使外界投資者可以如實獲悉企業(yè)各報表數據的由來，有利于其對企業(yè)以后發(fā)展狀況的判斷。

（三）關注資產平臺效應，改變過度謹慎傾向

縱觀財務會計理論長期以來的發(fā)展歷史，其一直都持有保守謹慎的傾向。盡管這是嚴格按照會計信息質量特征中謹慎性原則要求反映的表現，促使資產的確認計量在一定程度上而言更加合理，不至于被高估。然而，在互聯(lián)網經濟下，由于互聯(lián)網平臺效應帶來的潛在經濟利益流入，在某一時期內可能無法用貨幣進行計量，這就致使該利益一直遭到忽視，使企業(yè)資產被低估。這是不科學的，更是不合理的。

因此，在互聯(lián)網經濟下，針對諸如京東等電商企業(yè)，應盡可能多的關注其經濟利益有可能預期流入的平臺效應，改變過度謹慎的傾向。對于平臺能夠帶來的預期經濟利益流入，應該在會計核算環(huán)節(jié)中予以確認，并引入多元的貨幣度量尺度進行計量，使其客觀反映資產真實價值。此外，對該類網絡平臺的折舊方法也不能一味套用傳統(tǒng)的資產計提模式，而應該遵從實質重于形式的原則，在對特定期間內互聯(lián)網平臺效應的創(chuàng)收增減現象進行切實考量后，以充分尊重平臺實際價值的方式對其進行后續(xù)計量。

（四）分期細化價值創(chuàng)造，如實反映企業(yè)實力

當前時代背景下，企業(yè)的實力不僅僅反映在財務會計報告中的資產、負債等會計元素的數值高低方面，更體現在其價值創(chuàng)造方面。而由于在現行會計核算模式下，存在研發(fā)投入費用化處理過多的現象，這會致使利潤表無法揭示其真實的行業(yè)競爭力、當期的研發(fā)投入可能不會在該期間實現顯性的價值創(chuàng)造成果，以及企業(yè)當期的研發(fā)收益可能并非全部來源于該期間等特殊情況，從而造成財務會計報告中反映的企業(yè)價值創(chuàng)造往往存在核算不合理、反映不及時、分配不準確的現象。

要改善這種現狀，不僅僅需要適當借鑒其他學科中的各類估值模型，抓住互聯(lián)網高新技術的發(fā)展紅利，利用大數據追蹤比對等技術有效分析各期真實準確的價值創(chuàng)造，而且還可以通過引入反映企業(yè)業(yè)績增加值的財務指標，使企業(yè)收益更加真實客觀。以EVA指標的測算為例，研發(fā)費用將一律資本化，不再計入當期損益，并根據測定年限分期攤銷，由此可以盡可能的消除現行會計核算模式對企業(yè)真實收益的片面扭曲。如表1所示，按一般攤銷年限為5年計算，對京東研發(fā)費用的會計調整如下。

表1京東2016-2019年研發(fā)費用調整（單位：億元）

以上可以在一定程度上如實反映企業(yè)各期的價值創(chuàng)造，提供全面細化的財務會計報告，從而更為有效的揭示并評估其真實的經營業(yè)績和財務成果，這是推動會計核算與時俱進的助力器。

四、結論

毫無疑問，會計歷經多年發(fā)展成為一門學科，它是博大精深的。但隨著數字化時代的發(fā)展、互聯(lián)網經濟的出現、商業(yè)模式的創(chuàng)新，對會計核算模式的影響可謂是方方面面，并不能視若無睹。不能否認，傳統(tǒng)的會計核算模式確實到了發(fā)展變革的時期。如何抓住時代發(fā)展的契機與時俱進，是會計核算體系長遠發(fā)展的不變議題。