王樂，王春懿

(西安航天醫(yī)院，西安市 710100)

某醫(yī)院洗衣班組隸屬于后勤部管理。2017年，該醫(yī)院對(duì)洗滌勞務(wù)的內(nèi)部結(jié)算價(jià)格進(jìn)行了修訂，但隨著業(yè)務(wù)開展及成本的增加，現(xiàn)行價(jià)格是否為最優(yōu)選擇，尚待明確。同時(shí)，傳統(tǒng)的成本核算方法過于單一，直接影響各類洗滌服務(wù)成本的真實(shí)性及準(zhǔn)確性，無法給出科學(xué)合理的內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)。本案例在2019年洗滌成本數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，嘗試運(yùn)用時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法及實(shí)地調(diào)研法，對(duì)洗滌勞務(wù)價(jià)格進(jìn)行測算修訂，這是醫(yī)院成本核算的需要，也是醫(yī)院粗放型管理向精細(xì)化核算轉(zhuǎn)型的有效手段。

1 方法概念及實(shí)施步驟

1.1 內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格

內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，是指單位內(nèi)部各責(zé)任中心之間相互提供產(chǎn)品(或服務(wù))、資金等內(nèi)部交易時(shí)所采用的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)[1]。內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格通常分為價(jià)格型、成本型和協(xié)商型[2]，常見的內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)方法有成本法、市場法、雙重市價(jià)法等[3]。本案例旨在為醫(yī)院洗衣班成本管控提供分析依據(jù)，故采用完全成本加成的方法進(jìn)行價(jià)格制定。

1.2 時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法

時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法[4](Time-Driven Activity-Based Costing，TDABC)是基于“產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源”的原則，即以時(shí)間作為分配資源成本的依據(jù)[5]，來計(jì)算單位作業(yè)應(yīng)分擔(dān)的作業(yè)成本。該方法突破了傳統(tǒng)作業(yè)成本法構(gòu)建模型的主觀性及所耗費(fèi)大量精力的弊端，只需確定兩個(gè)關(guān)鍵因素：一是作業(yè)資源的成本；二是估計(jì)該項(xiàng)作業(yè)的單位時(shí)間[6]。

1.3 實(shí)施步驟

通過實(shí)地調(diào)研與專家座談的形式，了解洗衣班提供的勞務(wù)種類及作業(yè)工序；基于流程的資源動(dòng)因分析，計(jì)算各項(xiàng)作業(yè)的成本費(fèi)用率，分?jǐn)傋鳂I(yè)成本，；以單位作業(yè)成本匯總計(jì)算作業(yè)總成本；各子產(chǎn)品成本按照所涉及的作業(yè)工序及服務(wù)的產(chǎn)品規(guī)格進(jìn)行確定；結(jié)合現(xiàn)行市價(jià)，確定成本加成率，最終，與各責(zé)任中心對(duì)洗滌勞務(wù)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格達(dá)成共識(shí)。

2 具體計(jì)算過程

2.1 產(chǎn)品、作業(yè)與資源動(dòng)因分析

洗衣班主要負(fù)責(zé)各臨床醫(yī)技科室工作服、被服、敷料及巾單的洗滌工作，包括工作服、床單、被套、枕套、洞巾、底單、大腹單、包布(大中小)、治療巾、浴巾及方巾等16個(gè)品種；作業(yè)活動(dòng)包含各科室被服、巾單等回收、分類、清洗、消毒、干燥、熨燙、縫補(bǔ)、折疊和分發(fā)等環(huán)節(jié)；按照成本性態(tài)，分為變動(dòng)成本與固定成本，主要包括人工成本、洗滌原料和動(dòng)力能源消耗、資產(chǎn)折舊及維修費(fèi)等，其中，人工成本無績效考核，其發(fā)生相對(duì)穩(wěn)定，故本案例作為固定成本進(jìn)行核算；各項(xiàng)作業(yè)消耗的資源見表1所示。

表1 洗衣班成本、作業(yè)及資源動(dòng)因分析表

2.2 計(jì)算產(chǎn)能成本與作業(yè)時(shí)間

通過分析2019年洗衣班財(cái)務(wù)報(bào)表，班組年度總成本117.93萬元，其中，洗滌人工成本60.2萬元，設(shè)備資產(chǎn)折舊1.1萬元，維修費(fèi)1.7萬元，水電氣及原料耗用等54.93萬元；洗衣班共13人，包括管理者1人，洗滌工10人，縫補(bǔ)工2人，人均月工作日22 d，人均日工作時(shí)間8 h，估算實(shí)際生產(chǎn)能力作業(yè)時(shí)間為11×8×60×22×12×80%=1 115 136 min，但實(shí)際作業(yè)時(shí)間與估算值并非完全相同，經(jīng)調(diào)查統(tǒng)計(jì)計(jì)算，實(shí)際作業(yè)時(shí)間1 112 461 min，兩者之差在允許范圍之內(nèi)，按實(shí)際時(shí)間作為時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)分?jǐn)側(cè)斯こ杀镜囊罁?jù)。

2.3 計(jì)算單位作業(yè)時(shí)間、單位作業(yè)成本費(fèi)用率及單位作業(yè)總成本

根據(jù)作業(yè)分析及財(cái)務(wù)成本數(shù)據(jù)，可以計(jì)算出各項(xiàng)作業(yè)的成本費(fèi)用率及單位作業(yè)時(shí)間。其中，人工成本按照時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法核算，分?jǐn)偮?.54元/分鐘；原料、動(dòng)力按單次運(yùn)行的消耗成本計(jì)算；資產(chǎn)折舊、維修費(fèi)按成本對(duì)象進(jìn)行分?jǐn)?熨燙設(shè)備已提足折舊仍在用，故不分?jǐn)偞隧?xiàng)費(fèi)用；同時(shí)，洗滌廠房為2007年的臨建建筑，于發(fā)生時(shí)一次性計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，故不計(jì)提折舊)，具體數(shù)據(jù)如表2所示。

表2 洗衣班作業(yè)成本構(gòu)成表

2.4 計(jì)算類別產(chǎn)品耗用的作業(yè)成本

按作業(yè)工序?qū)⒎謹(jǐn)偟某杀具M(jìn)行加總，確定類別總成本，具體數(shù)據(jù)如表3所示。

2.5 計(jì)算完全成本加成法下的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格成本基礎(chǔ)

各子產(chǎn)品成本按照所涉及的作業(yè)工序及服務(wù)產(chǎn)品規(guī)格進(jìn)行確定。其中，被服類有5個(gè)品種，包括床單、被套、枕套、枕芯，而褥子屬于外包業(yè)務(wù)范疇，除涉及本單位的相關(guān)作業(yè)工序，還應(yīng)需考慮外送的加工成本；枕芯主要為蕎麥皮的清洗、晾曬、縫補(bǔ)等，屬于人工成本消耗占比較大的服務(wù)項(xiàng)目，具體數(shù)據(jù)見表4所示。

表3 洗衣班作業(yè)種類及成本表(元/件)

表4 洗衣班服務(wù)定價(jià)基礎(chǔ)成本表

被套、枕套的成本是結(jié)合市價(jià)水平調(diào)整過的，因?yàn)?，如果按照?的成本進(jìn)行定價(jià)，以單品而言，枕套不具備競爭優(yōu)勢，所以，用被套的低成本彌補(bǔ)枕套的成本劣勢，滿足各個(gè)洗滌服務(wù)定價(jià)上整體成本加成率的均衡。

3 內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格確定及建議

3.1 內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格確定

結(jié)合現(xiàn)行市價(jià)，在各責(zé)任中心達(dá)成共識(shí)的基礎(chǔ)上，確定醫(yī)院洗滌內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格。通過調(diào)研外部洗滌勞務(wù)的市價(jià)，在結(jié)合醫(yī)院績效考核方案的基礎(chǔ)上，與各責(zé)任中心協(xié)商一致，達(dá)成共識(shí)，配合醫(yī)院績效考核方案的實(shí)施，對(duì)比市價(jià)，確定成本加成率，計(jì)算得出醫(yī)院洗滌勞務(wù)價(jià)格結(jié)算清單，同時(shí)，與現(xiàn)行內(nèi)部價(jià)格進(jìn)行對(duì)比，各服務(wù)價(jià)格明顯偏低，且已無法彌補(bǔ)成本。除去褥子皮、枕芯無對(duì)應(yīng)的市場價(jià)格，其余洗滌業(yè)務(wù)在考慮內(nèi)部核算15%加成率的基礎(chǔ)上，均低于外部市場價(jià)格，同時(shí)，估算外部算數(shù)平均數(shù)的加成率高達(dá)53.68%，因此，可以考慮對(duì)個(gè)別具備成本優(yōu)勢的產(chǎn)品進(jìn)行單獨(dú)定價(jià)，甚至是對(duì)外承攬業(yè)務(wù)時(shí)進(jìn)行差別定價(jià)，以提高醫(yī)院洗滌服務(wù)的盈利空間。

2019年，以現(xiàn)行內(nèi)部價(jià)格計(jì)算，洗滌收入74.40萬元，實(shí)現(xiàn)利潤-43.53萬元，成本費(fèi)用率158.51%，虧損；按新測算的內(nèi)部價(jià)格計(jì)算，洗滌收入135.63萬元，實(shí)現(xiàn)利潤17.69萬元，成本費(fèi)用率86.96%，加成率13.04%，盈利(見表5)。

表5 洗衣班內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格表(元/件)

3.2 內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)管理工具的應(yīng)用建議

該定價(jià)僅基于2019年財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及業(yè)務(wù)工作量進(jìn)行測算，因此，本案例提供的是以時(shí)間作業(yè)驅(qū)動(dòng)成本法為基準(zhǔn)的多分配標(biāo)準(zhǔn)代替?zhèn)鹘y(tǒng)成本核算的單一分配標(biāo)準(zhǔn)的定價(jià)思路與方法借鑒，所以，如果以此作為對(duì)外承攬業(yè)務(wù)的依據(jù)，建議至少應(yīng)采用近三年的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行測算，使結(jié)果更為精準(zhǔn)。按照完全成本加成法進(jìn)行的內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)，在實(shí)際應(yīng)用中，測算的項(xiàng)目成本將作為標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行管控，同時(shí)，利用量本利分析確定保本量及最佳工作批量，才能使洗衣班呈良性的經(jīng)營運(yùn)轉(zhuǎn)。鑒于洗衣班的成本競爭優(yōu)勢，可以利用固定資產(chǎn)投資管理工具進(jìn)行分析，對(duì)現(xiàn)用洗滌設(shè)備進(jìn)行更新?lián)Q代，提高設(shè)備的利用率，以期對(duì)內(nèi)提供更優(yōu)質(zhì)的洗滌服務(wù)。在控制人工成本穩(wěn)定增長的前提下，建議將洗滌業(yè)務(wù)量與績效工資掛鉤，如此，可以調(diào)動(dòng)員工積極工作的主觀能動(dòng)性。在實(shí)際工作中，建議醫(yī)院應(yīng)借助作業(yè)成本法及TDABC法，分階段、分步驟地逐步推進(jìn)TDABC法在其他內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)項(xiàng)目中的完善與應(yīng)用。

鑒于上述內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)過程的成本分析，目前，醫(yī)院洗衣班屬于低投入的運(yùn)作模式，在滿足“院感”的要求下，各臨床科室的洗滌頻次較高，繼續(xù)保證內(nèi)部洗滌服務(wù)的提供，可以呈現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益與服務(wù)效率“雙贏”局面。在現(xiàn)有規(guī)模下，對(duì)作業(yè)和工時(shí)進(jìn)行分析，梳理和優(yōu)化洗滌操作流程，盡可能提高工作人員效率，合理分配各類作業(yè)環(huán)節(jié)的人員數(shù)量，優(yōu)化工時(shí)分配結(jié)構(gòu)。將內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)與成本管控、會(huì)計(jì)核算融合，提高成本核算的準(zhǔn)確性與及時(shí)性。