郭佐蓮

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展，為企業(yè)發(fā)展提供了機(jī)遇，同時(shí)也帶來了一定挑戰(zhàn)與沖擊，隨著企業(yè)數(shù)量逐漸增多，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日漸激烈，為在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中占據(jù)一定市場(chǎng)份額，企業(yè)需要從多個(gè)方面出發(fā)，積極采取應(yīng)對(duì)措施，提升內(nèi)部核心競(jìng)爭(zhēng)力。財(cái)務(wù)管理是企業(yè)管理的一項(xiàng)重要內(nèi)容，不僅能夠保證企業(yè)內(nèi)部資金與資產(chǎn)的安全性，規(guī)避多種風(fēng)險(xiǎn)問題，還有利于提高企業(yè)管理水平與核心競(jìng)爭(zhēng)力。在新經(jīng)濟(jì)形式下，企業(yè)為實(shí)現(xiàn)發(fā)展，往往會(huì)經(jīng)歷一定重組、分化以及合并，一旦涉及到這些問題，便需要進(jìn)行合并報(bào)表。合并報(bào)表編制工作開展，往往需要分析多個(gè)內(nèi)容，往往在面臨部分特殊交易事項(xiàng)時(shí)，則會(huì)導(dǎo)致合并報(bào)表編制難度增加，企業(yè)在面對(duì)這一問題時(shí)難以處理，導(dǎo)致合并報(bào)表編制不合理不恰當(dāng)。本文深入探究這一問題，并提出了兩種合并方式，這有助于企業(yè)進(jìn)行合并報(bào)表編制，帶動(dòng)企業(yè)進(jìn)一步發(fā)展。

在企業(yè)內(nèi)部，合并報(bào)表編制是一項(xiàng)重要內(nèi)容，對(duì)企業(yè)發(fā)展產(chǎn)生直接影響，該項(xiàng)工作涉及內(nèi)容較多，十分煩雜，相關(guān)人員工作壓力較大，關(guān)于子公司投資等特殊交易時(shí)，編制合并報(bào)表的難度更大，且會(huì)計(jì)處理十分煩雜。部分企業(yè)在進(jìn)行特殊交易合并報(bào)表編制過程中存在諸多問題，使得合并報(bào)表編制不完善。為改善這一問題，通過本次研究，提出了兩種編制方式，分別為先合并后處置以及先處置后合并兩種，從而有效處置子公司投資合并報(bào)表編制。在采用先合并后處置方式時(shí)，需要編制兩個(gè)調(diào)整抵銷分錄;采用先處置后合并方式時(shí)，需要編制出四個(gè)調(diào)整抵銷分錄。雖然這兩種方法存在一定差異性，但均能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)對(duì)子公司部分投資合并報(bào)表編制工作，有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)良性運(yùn)轉(zhuǎn)。

一、子公司部分長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理的局限性

為有效對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)工作進(jìn)行約束與規(guī)范，制定了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，明確規(guī)定長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中要求應(yīng)當(dāng)采用交易對(duì)價(jià)，即公允價(jià)值，將對(duì)子公司全部長(zhǎng)期股權(quán)投資賣出，在賣出完成后，則需要以公允價(jià)值將剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資買回。通過這一方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而這一交易在合并報(bào)表中形成的投資收益主要是由兩部分內(nèi)容組成，分別為剩余股權(quán)公允價(jià)值以及子公司股權(quán)處置中獲取的對(duì)價(jià)，在此基礎(chǔ)上，還需要充分結(jié)合權(quán)益法核算，針對(duì)子公司中所持有的長(zhǎng)期股權(quán)開展進(jìn)一步核算。在編制合并報(bào)表時(shí)，通常會(huì)將子公司的長(zhǎng)期股權(quán)進(jìn)行抵銷，而子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面資產(chǎn)主要是由兩方面內(nèi)容構(gòu)成，分別為商譽(yù)加上自購買日就開始持續(xù)計(jì)算子公司的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額，這兩者將構(gòu)成賬面資產(chǎn)。

其次，在諸多教科書中，關(guān)于合并報(bào)表如何終止確認(rèn)相關(guān)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行了闡述，但主要是將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為基礎(chǔ)。這一交易往往會(huì)對(duì)損益產(chǎn)生直接影響。在教科書中，對(duì)這一內(nèi)容闡述不夠深入。雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與教科書關(guān)于這一內(nèi)容均有介紹，其基本思路均保持一致，假設(shè)個(gè)別報(bào)表當(dāng)前并未對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行處置，先進(jìn)行合并報(bào)表編制工作，在合并報(bào)表過程中，處理對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資。但在實(shí)際工作中，個(gè)別報(bào)表雖然作為合并報(bào)表編制的基礎(chǔ)，但通常能夠反映出長(zhǎng)期股權(quán)投資，在部分報(bào)表中，其匯總數(shù)據(jù)通常為處置滯后的數(shù)據(jù)。由此能夠發(fā)現(xiàn)，理論與實(shí)際情況之間存在一定出入， 會(huì)計(jì)工作人員在日常工作中，將面臨一定挑戰(zhàn)，且工作難度較大。

二、合并報(bào)表編制思路

為對(duì)子公司部分投資合并報(bào)表編制進(jìn)行深入探討與分析，將通過案例分析方式，提出合并報(bào)表編制思路與方法，為企業(yè)合并報(bào)表工作開展提供參考。

C公司成立于2018年，資本金額為10億元，其中母公司出資為8億元，甲公司出資1億元，其他公司出資1億元。在2019年，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行分析，能夠發(fā)現(xiàn)其留存收益為2億元，2018年的凈利潤(rùn)為0.8億元，而2019年的凈利潤(rùn)為1.2億元，因此需要依據(jù)凈利潤(rùn)的20%進(jìn)行計(jì)提盈余公積。自C公司成立后，并未進(jìn)行利潤(rùn)分配工作。

甲公司于2017年成立，資本金為15億元，在所有資本金中，母公司出資最多，金額為10億元，其中5億元是由其他公司出資。于2019年，其留存收益金額為0.22億元。2017年凈利潤(rùn)為0.04億元，2018年凈利潤(rùn)為0.14億元，2019年利潤(rùn)為0.22億元。因此需要依據(jù)凈利潤(rùn)的20%進(jìn)行計(jì)提盈余公積。但甲公司發(fā)展至今，并未進(jìn)行利潤(rùn)分配。

母公司為2016年成立，2019年留存資金總額為0.6億元，2016年凈利潤(rùn)為0.01億元，2017年凈利潤(rùn)為0.04億元，2018年凈利潤(rùn)為0.2億元，2019年利潤(rùn)為0.35億元，因此需要依據(jù)凈利潤(rùn)的20%進(jìn)行計(jì)提盈余公積。母公司發(fā)展至今，并未進(jìn)行利潤(rùn)分配。

關(guān)于其他公司，之間并不存在任何關(guān)聯(lián)性，因此可將其作為第三方處理。母公司于2019年向第三方公司轉(zhuǎn)讓長(zhǎng)期股權(quán)投資，轉(zhuǎn)讓部分則為母公司直接持股部分，因而甲公司仍舊持有C公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。母公司的這一操作行為必然會(huì)對(duì)C公司的運(yùn)作以及發(fā)展產(chǎn)生影響，在長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓中，C公司的股權(quán)價(jià)格為20億元。

結(jié)合上述案例，在對(duì)子公司部分投資合并報(bào)表編制時(shí)，主要可采用兩種方式，編制合并報(bào)表。

（一）先合并再處置

先合并再處置是一種十分常見的方式，在企業(yè)中應(yīng)用較為普遍，同時(shí)也效果顯著。在采用這一方法時(shí)，需要先進(jìn)行合并報(bào)表編制工作，合并報(bào)表編制完成后，則需要對(duì)母公司以及C公司長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行處理。合并報(bào)表編制中，會(huì)將個(gè)別報(bào)表內(nèi)容作為基礎(chǔ)，母公司個(gè)別報(bào)表通常能夠體現(xiàn)出處置C公司股權(quán)內(nèi)容。在這一方法中，若不進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，直接在個(gè)別報(bào)表基礎(chǔ)上編制合并報(bào)表，必然會(huì)出現(xiàn)問題。為有效規(guī)避這一問題，在編制合并報(bào)表時(shí)，需要對(duì)分錄進(jìn)行有效調(diào)整，繼而處理個(gè)別報(bào)表內(nèi)容，將其還原至股權(quán)未處理之前的樣子。其分錄內(nèi)容如下。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資為8億元，投資收益為8億元。貸：貨幣資金為16億元。

通過分錄調(diào)整方式，能夠充分轉(zhuǎn)變母公司個(gè)別報(bào)表內(nèi)容，使其還原為股權(quán)處理之前的狀態(tài)，在處理完成后，則需要依據(jù)相應(yīng)流程，結(jié)合C公司實(shí)際情況，編制合并報(bào)表。關(guān)于母公司所掌握的C公司長(zhǎng)期股權(quán)，需要分為兩個(gè)階段采取抵銷措施。在第一階段中，針對(duì)母公司掌握的直接股權(quán)，需要采用權(quán)益法核算，從而將直接股權(quán)轉(zhuǎn)變?yōu)樗姓邫?quán)益，繼而進(jìn)行相互抵銷。針對(duì)剩下的部分股權(quán)，可將其形成少數(shù)股東權(quán)益。母公司掌握C公司間接股權(quán)為20%，而這一部分股權(quán)則是通過甲公司獲取，因此甲公司個(gè)別報(bào)表中關(guān)于C公司長(zhǎng)期股權(quán)投資需要被抵銷。并且在甲公司個(gè)別報(bào)表中，關(guān)于C公司長(zhǎng)期股權(quán)投資內(nèi)容，也需要采用權(quán)益法核算，并不需要進(jìn)行二次調(diào)整。在第一次抵銷完成后，則需要進(jìn)行二次抵銷，需要將母公司通過甲公司間接持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資與少數(shù)股東權(quán)益進(jìn)行抵銷。