何雪鋒 袁楚廉 葉余琴

【摘要】“十四五”時期， 管理會計正面臨角色轉(zhuǎn)換問題。 基于企業(yè)管理咨詢的新型工具“商業(yè)畫布”， 從價值模式、運營模式、界面模式與盈利模式四個模塊對商業(yè)畫布的九種因素進行優(yōu)化歸類， 將眾多管理會計工具整合嵌入商業(yè)畫布中， 梳理和構(gòu)建基于商業(yè)畫布的管理會計咨詢工具耦合設(shè)計框架， 并說明其具體應用， 為管理會計以“業(yè)財融合新發(fā)展”為導向轉(zhuǎn)換職能角色提供新思路。

【關(guān)鍵詞】商業(yè)畫布;管理會計咨詢;管理會計工具;耦合設(shè)計

【中圖分類號】 F234.3? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）15-0082-5

一、引言

“十四五”時期是會計行業(yè)實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展的關(guān)鍵時期。 2020年11月， 黨的十九屆五中全會通過的《中共中央關(guān)于制定國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和二○三五年遠景目標的建議》提出， 建立現(xiàn)代財稅金融體制， 深化預算管理和績效管理制度改革， 增強國家重大戰(zhàn)略任務(wù)財力保障。 管理會計作為國家財務(wù)重點工作之一， 是強化預算管理、績效改革、建立現(xiàn)代財稅金融體系的關(guān)鍵。 自2013年起， 我國相繼出臺了《管理會計基本指引》、管理會計應用指引等三十多項指引， 為管理會計的專業(yè)化、標準化發(fā)展提供了巨大動力[1] 。

本文基于企業(yè)管理咨詢的新型工具——商業(yè)畫布， 創(chuàng)新性地提出： 從價值模式、運營模式、界面模式與盈利模式四個模塊， 對商業(yè)畫布的九種因素進行優(yōu)化歸類， 將眾多管理會計咨詢工具整合嵌入商業(yè)畫布中， 梳理并構(gòu)建基于商業(yè)畫布的管理會計咨詢工具耦合設(shè)計框架。 該框架為解決現(xiàn)實中管理會計體系建設(shè)突破口選擇不易、推進路徑復雜曲折、企業(yè)管理挑戰(zhàn)紛繁復雜等現(xiàn)實問題找到了突破口， 為新時期拓展管理會計職能、打造現(xiàn)代高端服務(wù)業(yè)標桿提供了新思路。

二、管理會計工具嵌入商業(yè)畫布的相關(guān)理論概述

（一）商業(yè)畫布

新形勢下， 管理會計咨詢業(yè)務(wù)的開展更加注重從組織的未來入手， 站在戰(zhàn)略職能的高度， 基于價值鏈層面為企業(yè)提供咨詢服務(wù)。 由亞歷山大·奧斯特瓦德和伊夫·皮尼厄[2] 提出的新型管理咨詢工具“商業(yè)畫布”， 包含價值主張、客戶細分、客戶關(guān)系、關(guān)鍵業(yè)務(wù)、核心資源、渠道通路、重要伙伴、成本結(jié)構(gòu)和收入來源等九種因素， 它能夠幫助管理者理清思路， 找到真正影響客戶價值最大化的關(guān)鍵要素， 進而合理地解決問題， 實現(xiàn)企業(yè)價值創(chuàng)造[3，4] 。 根據(jù)國內(nèi)一些學者的觀點， 可將上述九種因素歸納為價值模式、運營模式、界面模式和盈利模式四個模塊， 各因素所屬模塊及其定義與內(nèi)涵如表1所示。

將四個模塊與九種因素以可視化形式列出（如圖1所示）， 將有助于系統(tǒng)地把控企業(yè)全局， 從整體上反映各因素在全局中的位置、重要程度以及相互依賴關(guān)系等。

（二）管理會計工具嵌入商業(yè)畫布

利用商業(yè)畫布開展咨詢服務(wù)， 可為企業(yè)提供關(guān)于“如何創(chuàng)造價值、傳遞價值和獲得價值”的整體解決方案， 也就是關(guān)于“怎么獲得資本”“做什么”“為誰做”“怎么做”的咨詢方案。 在管理會計上任何企業(yè)的咨詢方案策劃均需要解決三個基本問題： 一是盈利模式和價值驅(qū)動力是什么; 二是資源（資產(chǎn)）如何配置; 三是價值怎樣創(chuàng)造和獲取。 商業(yè)畫布的九種因素就是專為解決這些問題而構(gòu)造的， 具體而言： ①價值主張、客戶細分、客戶關(guān)系三種因素與以提升客戶價值為導向的管理會計戰(zhàn)略工具包相對應， 反映企業(yè)價值模式; ②關(guān)鍵業(yè)務(wù)、核心資源兩種因素與以優(yōu)化流程、提高效率為導向的管理會計運營工具包相對應， 反映企業(yè)運營模式; ③渠道通路、重要伙伴兩種因素與以傳遞價值信息為導向的管理會計相關(guān)工具包相對應， 反映企業(yè)界面模式; ④成本結(jié)構(gòu)、收入來源兩種因素與以開源節(jié)流為導向的管理會計成本收入相關(guān)的工具包相對應， 反映企業(yè)盈利模式。

綜合以上分析， 基于商業(yè)畫布的企業(yè)咨詢服務(wù)可以形成一套完整的“創(chuàng)造價值—傳遞價值—獲得價值”流程（如圖2所示）： 首先， 了解目標客戶群（客戶細分/客戶關(guān)系）， 并確定客戶需求（價值定位）; 其次， 設(shè)想如何接觸到客戶（渠道通路）， 以及怎么創(chuàng)造收入（收入來源）， 憑借什么籌碼實現(xiàn)盈利（關(guān)鍵業(yè)務(wù)/核心資源）; 最后， 尋求能夠伸出援手的人（重要伙伴）， 以及根據(jù)綜合成本進行定價（成本結(jié)構(gòu)）。

三、基于商業(yè)畫布的管理會計咨詢工具耦合設(shè)計框架

耦合（Coupling）是指兩個或兩個以上的系統(tǒng)之間存在良性互動的動態(tài)關(guān)系。 商業(yè)畫布和管理會計工具這兩個系統(tǒng)之間同樣存在相互協(xié)調(diào)、相互促進的動態(tài)正向關(guān)聯(lián)關(guān)系， 通過咨詢相關(guān)專業(yè)服務(wù)機構(gòu)， 能夠幫助企業(yè)管理者理清思路、整合資源， 把握關(guān)鍵要素， 打通業(yè)務(wù)和財務(wù)的壁壘， 并運用恰當?shù)墓ぞ吖芾砗头治銎髽I(yè)經(jīng)營活動， 從而準確識別潛在風險， 做出正確決策， 實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的戰(zhàn)略目標。

本文針對財政部發(fā)布的三十多項管理會計應用指引， 對其中涉及的管理會計工具進行分類整合， 繪制了如圖3所示的基于商業(yè)畫布的管理會計咨詢工具耦合設(shè)計框架。

四、管理會計工具耦合分析

下文根據(jù)圖3管理會計工具嵌入商業(yè)畫布的耦合設(shè)計框架， 從價值模式、運營模式、界面模式和盈利模式四個模塊進行深入分析。

（一）基于價值模式的管理會計工具耦合

1. 價值主張。 商業(yè)畫布的價值主張是指為客戶群體創(chuàng)造價值的產(chǎn)品及服務(wù)， 包括提供哪些產(chǎn)品或服務(wù)， 向客戶傳遞什么樣的價值等。 將財政部頒發(fā)的管理會計應用指引中的戰(zhàn)略工具， 如波特價值鏈分析模型、戰(zhàn)略地圖， 整合嵌入商業(yè)畫布的價值主張因素， 能夠幫助企業(yè)識別具有高客戶價值的產(chǎn)品及服務(wù)， 從而引導管理者投放更多的資源到這些活動中。

例如： 管理者通過應用波特價值鏈分析模型， 可以明確在整個企業(yè)活動中能夠增加價值的有效活動并集中力量發(fā)展， 砍掉價值鏈中低效率和不增加價值的活動， 促進企業(yè)整體價值創(chuàng)造的增長; 通過應用戰(zhàn)略地圖， 可以繪制財務(wù)、客戶、流程以及學習成長四個維度的戰(zhàn)略因果關(guān)系圖， 全面管控企業(yè)， 重點關(guān)注人力資本、信息資本和組織資本等因素， 幫助企業(yè)建立自身戰(zhàn)略優(yōu)勢， 持續(xù)優(yōu)化內(nèi)部流程， 促使企業(yè)將特定價值帶給市場， 增加客戶價值， 最終實現(xiàn)企業(yè)財富增長。

2. 客戶細分。 商業(yè)畫布的客戶細分是指企業(yè)所要服務(wù)和接觸的主要人群或者組織， 即需要明確為哪些客戶提供功能和服務(wù)以滿足其目標及價值需求， 哪些客戶是重要用戶等。 將財政部頒發(fā)的管理會計應用指引中的SWOT分析法和波特五力模型整合嵌入商業(yè)畫布的客戶細分因素， 能夠為企業(yè)提供細分客戶的依據(jù)。

例如： 管理者通過應用SWOT分析法， 可以系統(tǒng)地了解企業(yè)的優(yōu)勢（strengths）、劣勢（weaknesses）、機會（opportunities）和威脅（threats）， 在正確細分客戶的基礎(chǔ)上提供具有高價值的產(chǎn)品及服務(wù)， 并抓住機會擴大優(yōu)勢， 調(diào)整方向， 減少威脅; 而通過應用波特五力模型， 則可以明確市場競爭法則中的五種競爭力， 即供應商的議價能力、購買者的議價能力、潛在進入者的威脅、替代品的威脅、同業(yè)競爭者的競爭程度。 全面且詳盡的企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境分析， 能夠?qū)崿F(xiàn)客戶細分群體的精準定位， 把握企業(yè)價值來源。

3. 客戶關(guān)系。 商業(yè)畫布的客戶關(guān)系是指企業(yè)與細分客戶建立關(guān)系的類型， 包括與目標用戶之間的關(guān)系是什么、屬于哪一種類型， 哪些關(guān)系已經(jīng)建立、如何對其進行整合等。 將財政部頒發(fā)的管理會計應用指引中的波士頓矩陣模型嵌入商業(yè)畫布的客戶關(guān)系因素， 可以明確產(chǎn)品及服務(wù)在客戶群體中的定位及發(fā)展趨勢， 幫助企業(yè)制定合理的客戶關(guān)系策略。

例如， 管理者通過應用波士頓矩陣模型， 可以根據(jù)銷售增長率相對市場占有率的關(guān)系， 將企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)劃分為明星業(yè)務(wù)、金牛業(yè)務(wù)、問題業(yè)務(wù)及瘦狗業(yè)務(wù)四個象限， 并依據(jù)象限定位制定合理的策略： 加大力度發(fā)展明星業(yè)務(wù)， 提高客戶粘性; 維持金牛業(yè)務(wù)的現(xiàn)有策略， 獲得規(guī)模經(jīng)濟優(yōu)勢; 調(diào)整問題業(yè)務(wù)的策略， 研究客戶需求; 減少投入瘦狗業(yè)務(wù)的資源， 及時止損。

（二）基于運營模式的管理會計工具耦合

1. 關(guān)鍵業(yè)務(wù)。 商業(yè)畫布的關(guān)鍵業(yè)務(wù)是指企業(yè)要開展的關(guān)鍵活動， 包括傳遞價值主張、細分客戶群體以及管理收入來源等企業(yè)所必需的業(yè)務(wù)。 這與管理會計咨詢的核心理念“業(yè)財融合”的內(nèi)涵不謀而合， 本質(zhì)是要求企業(yè)基于不斷更新的信息技術(shù)， 打破業(yè)務(wù)與財務(wù)之間的壁壘， 實現(xiàn)業(yè)務(wù)擴張和經(jīng)濟效益的統(tǒng)一。 將財政部頒發(fā)的管理會計應用指引中的業(yè)財融合管理會計工具， 如精益管理、價值流管理等， 整合嵌入商業(yè)畫布的關(guān)鍵業(yè)務(wù)因素， 可以促使企業(yè)以價值最大化為導向， 在實現(xiàn)業(yè)務(wù)擴張的同時獲取可觀的經(jīng)濟效益。

例如， 管理者可以通過應用精益管理和價值流管理， 實現(xiàn)對企業(yè)前端設(shè)計、生產(chǎn)經(jīng)營、市場營銷、職能輔助等各個方面的全過程關(guān)注， 基于數(shù)據(jù)分析技術(shù)追蹤運營路徑， 產(chǎn)生企業(yè)價值創(chuàng)造的“當前狀態(tài)圖”和基于改善措施的“未來狀態(tài)圖”， 配合實行全成本核算制， 在數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上解決各項增值活動的占比問題， 系統(tǒng)提高企業(yè)總體增值區(qū)間， 促進業(yè)務(wù)擴張和利潤增長。

當然， 業(yè)務(wù)擴張與風險控制是相伴相生、不可分離的。 財政部現(xiàn)已頒布的 30多項管理會計應用指引中， 涉及風險管理的工具包括風險清單、風險矩陣及全面風險管理（ERM）， 將這些工具嵌入商業(yè)畫布的關(guān)鍵業(yè)務(wù)因素， 能夠幫助企業(yè)在業(yè)務(wù)擴張的同時合理管控風險， 促進企業(yè)價值創(chuàng)造。 例如， 管理者通過應用全面風險管理工具， 可以將高質(zhì)量的風險管理融入企業(yè)運營的各個方面， 促進業(yè)務(wù)擴張與風險控制之間的有效平衡， 以價值創(chuàng)造為導向?qū)崿F(xiàn)企業(yè)效益最大化。

2. 核心資源。 商業(yè)畫布的核心資源是指企業(yè)經(jīng)營活動正常運轉(zhuǎn)所必需的主要因素， 包括價值主張、渠道通路及客戶群體需要的資源。 將財政部頒布的管理會計應用指引中的資源控制工具——全面預算、滾動預算、作業(yè)預算、零基預算、彈性預算及約束資源優(yōu)化等， 整合嵌入核心資源因素， 在打通業(yè)務(wù)和財務(wù)的基礎(chǔ)上， 建立符合企業(yè)商業(yè)模式和業(yè)務(wù)模型的預算模型， 能夠幫助企業(yè)充分利用核心資源， 約束企業(yè)以價值最大化為導向倒逼預算活動， 發(fā)揮預算牽引作用， 優(yōu)化企業(yè)資源配置、提高資源利用效率。

針對核心資源， 可引入以擴大企業(yè)增值為目的的作業(yè)預算， 在戰(zhàn)略與預算之間增加動態(tài)的作業(yè)流程分析， 合理預測實現(xiàn)企業(yè)目標所需的資源耗費量和作業(yè)量， 并持續(xù)更新相應的改進措施， 幫助企業(yè)管理者實現(xiàn)更加有效的控制、過程管理及績效考核等。 針對企業(yè)約束資源， 可以通過采用約束資源優(yōu)化工具， 以價值最大化為導向合理分配約束資源， 在系統(tǒng)分析約束資源形成原因及責任主體的基礎(chǔ)上， 建立約束資源優(yōu)化長效機制， 提升約束資源的價值能力， 擴大企業(yè)競爭優(yōu)勢。

（三）基于界面模式的管理會計工具耦合

1. 渠道通路。 商業(yè)畫布的渠道通路是指企業(yè)如何與客戶接觸和溝通， 向其傳遞價值主張， 包括為客戶提供服務(wù)和功能的渠道或方式、如何接觸細分客戶群體以及進行渠道整合等。 將現(xiàn)代管理會計工具——營銷管理會計嵌入商業(yè)畫布的渠道通路因素， 能夠幫助企業(yè)找準與客戶接觸和溝通的渠道通路， 向客戶提供最有價值的產(chǎn)品與服務(wù)， 準確傳遞企業(yè)的價值主張， 創(chuàng)造出新的價值增長點。

管理會計與市場營銷的結(jié)合， 可通過以下四個步驟幫助企業(yè)價值營銷： ①提取信息。 收集企業(yè)外部市場的相關(guān)信息， 分析市場情況， 挖掘潛在發(fā)展機會; 整合企業(yè)內(nèi)部信息， 包括資金營運、材料能源、人力資源、核心技術(shù)等。 基于對企業(yè)內(nèi)外部信息的提取， 構(gòu)建管理會計營銷信息系統(tǒng)， 為企業(yè)提供強大的信息支持。 ②精準預測。 衡量目標產(chǎn)業(yè)的市場容量和結(jié)構(gòu)， 預測未來市場前景， 建立客戶價值量化模型， 分析企業(yè)滿足客戶的潛在能力和程度， 并通過相關(guān)模型合理預測企業(yè)未來銷售、利潤、成本及資金變動趨勢和水平。 ③設(shè)定戰(zhàn)略。 運用產(chǎn)品生命周期成本法、本量利分析法等工具， 基于前端信息提取和能力預測， 輔助設(shè)計營銷組合策略或優(yōu)化調(diào)整現(xiàn)有營銷組合， 使之處在合理的營銷目標設(shè)定中， 拓寬營銷效益和營銷成本之間的利潤空間。 ④實時控制。 發(fā)揮管理會計的控制和評估職能， 運用相關(guān)工具為營銷組合策略設(shè)定具體預算、合理定價、控制成本、規(guī)避風險， 對企業(yè)營銷管理活動起到實時控制的作用。

2. 重要伙伴。 商業(yè)畫布的重要伙伴是指企業(yè)所需要的合作伙伴， 包括所有能夠保證企業(yè)運轉(zhuǎn)的利益相關(guān)者， 如投資人、債權(quán)人、員工、供應商及戰(zhàn)略合作伙伴等， 衡量重要伙伴的績效貢獻是企業(yè)管理中的重要一環(huán)。 將財政部頒發(fā)的管理會計應用指引中的績效管理工具， 如關(guān)鍵業(yè)績指標法、經(jīng)濟增加值法、平衡計分卡及績效棱柱模型等， 整合嵌入商業(yè)畫布的重要伙伴因素， 可以合理衡量重要伙伴的貢獻效用， 明晰企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境。

例如， 管理者通過應用績效棱柱模型， 能夠打破傳統(tǒng)績效工具只關(guān)注一個或兩個利益相關(guān)者的局限， 創(chuàng)新性地提出以彈性框架全面關(guān)注企業(yè)的多元利益主體（企業(yè)的重要伙伴）， 包括顧客、核心員工、合作方、股東與管理者， 以此為引導將企業(yè)績效管理的測量細化為“相關(guān)者滿意”“相關(guān)者貢獻”“組織戰(zhàn)略”“業(yè)務(wù)流程”和“組織能力”五個維度。 在此基礎(chǔ)上， 管理者通過選取可以實現(xiàn)企業(yè)目標的測量指標， 將其納入相應維度， 以達到量化數(shù)據(jù)、明確指標關(guān)系的效果， 在衡量重要伙伴對企業(yè)所做貢獻的同時， 強調(diào)重要伙伴的價值取向， 實現(xiàn)重要伙伴價值取向與企業(yè)價值創(chuàng)造之間的利益平衡， 為企業(yè)價值最大化營造良好的內(nèi)外部環(huán)境。

（四）基于盈利模式的管理會計工具耦合

1. 成本結(jié)構(gòu)。 從管理會計角度而言， 商業(yè)畫布的成本結(jié)構(gòu)包括商業(yè)模式中的固有成本、核心資源成本、渠道建立成本等。 將財政部頒發(fā)的管理會計應用指引中的成本管理工具， 如目標成本法、標準成本法、變動成本法及作業(yè)成本法等， 整合嵌入商業(yè)畫布的成本結(jié)構(gòu)因素， 可以幫助企業(yè)制定正確的成本管理策略， 以成本最優(yōu)為目標促進企業(yè)降本增效， 增強企業(yè)價值創(chuàng)造的能力。

例如， 管理者通過應用作業(yè)成本法， 可以將企業(yè)的各項資源耗費， 按照成本動因追溯或分配至對應的作業(yè)單元， 計算出作業(yè)成本之后再逐一分配至成本對象， 最終完成企業(yè)產(chǎn)品及服務(wù)的成本計算。 作業(yè)成本法更適用于客戶個性化需求高、市場競爭激烈的現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營環(huán)境， 其不僅能夠為管理者提供全口徑、多維度的成本信息， 而且能夠更真實地揭示資源、對象和成本之間的聯(lián)動關(guān)系， 促使企業(yè)合理配置資源， 持續(xù)優(yōu)化價值鏈， 實現(xiàn)成本最優(yōu)。 此外， 傳統(tǒng)的成本管理工具還包括目標成本法、標準成本法及變動成本法等， 其可作為管理會計成本分析咨詢工具的補充。

2. 收入來源。 商業(yè)畫布的收入來源是指企業(yè)從客戶群體中所獲取的利潤， 包括分析客戶為什么付費、什么樣的價值能夠讓客戶付費等， 對應企業(yè)盈利管理環(huán)節(jié)。 將財政部頒發(fā)的管理會計應用指引中的盈利管理工具， 如本量利分析、敏感性分析、邊際分析、標桿管理、內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價以及多維利潤規(guī)劃等， 整合嵌入商業(yè)畫布的收入來源因素， 能夠幫助企業(yè)拓寬收入來源、提高經(jīng)濟效益。

多維利潤規(guī)劃這一新型管理會計工具， 適用于市場競爭壓力較大、組織結(jié)構(gòu)相對復雜或具有多元化產(chǎn)品（或服務(wù)）體系的現(xiàn)代企業(yè)。 管理者通過應用多維利潤規(guī)劃， 能夠從區(qū)域、產(chǎn)品、部門、客戶、渠道等多個維度， 建立企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營評價和成本管理體系， 并按照最小業(yè)務(wù)評價單元對盈利能力進行分析， 為企業(yè)價值創(chuàng)造、客戶營銷、成本定價、績效考核等提供相關(guān)、可靠的數(shù)據(jù)信息， 在靈活支持企業(yè)精細化管理的同時增強價值創(chuàng)造能力， 擴大整體盈利區(qū)間。

五、結(jié)語

在“十四五”時期， 國家更加注重會計行業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展， 基于業(yè)財融合視角的管理會計職能轉(zhuǎn)變是未來會計行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的主要方向之一。 當前， 管理會計與業(yè)財融合的理論研究和實踐發(fā)展均處于初期， 企業(yè)在探索中發(fā)展， 研究者也在發(fā)展中探索， 因此本文結(jié)合現(xiàn)階段企業(yè)管理會計的發(fā)展現(xiàn)狀及管理會計咨詢工具的應用現(xiàn)狀， 構(gòu)建了基于商業(yè)畫布的管理會計咨詢工具耦合設(shè)計框架， 力爭為管理會計后續(xù)研究和企業(yè)商業(yè)模式的創(chuàng)新發(fā)展提供新思路。 本文的研究結(jié)果將有助于進一步推動管理會計工具的應用與發(fā)展， 并幫助企業(yè)從價值模式、運營模式、界面模式和盈利模式四個模塊進行商業(yè)模式創(chuàng)新， 同時對于管理會計體系建設(shè)的發(fā)展和創(chuàng)新具有可借鑒的重要意義。

【 主 要 參 考 文 獻 】

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