崔學(xué)剛 王蔚桐

【摘要】會(huì)計(jì)吹哨在揭露企業(yè)舞弊、違規(guī)、欺詐、侵占等行為方面發(fā)揮了重要作用， 已成為公司治理的“利劍”。 吹哨人的性格特征與道德認(rèn)知、對(duì)組織與職業(yè)的責(zé)任態(tài)度、對(duì)吹哨行為的認(rèn)知， 以及吹哨人的年齡、種族、性別和工作時(shí)間等個(gè)體特征都會(huì)對(duì)吹哨意愿產(chǎn)生影響; 違規(guī)行為的嚴(yán)重性、受組織倚賴或默許的程度、對(duì)違規(guī)行為掌握的證據(jù)強(qiáng)度和可信度會(huì)直接影響被吹哨的概率; 違規(guī)者的權(quán)力和社會(huì)網(wǎng)絡(luò)對(duì)吹哨的效果與后果具有決定性影響; 企業(yè)組織結(jié)構(gòu)和運(yùn)營(yíng)特征、文化氛圍、對(duì)吹哨行為的獎(jiǎng)勵(lì)或報(bào)復(fù)等對(duì)吹哨行為具有重要影響; 會(huì)計(jì)吹哨受理機(jī)構(gòu)在處理吹哨案件過(guò)程中表現(xiàn)出的獨(dú)立性與監(jiān)管質(zhì)量、對(duì)吹哨信息的反應(yīng)以及對(duì)吹哨人的保護(hù)程度等行為特征都會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)吹哨的積極性產(chǎn)生關(guān)鍵性影響。 此外， 會(huì)計(jì)吹哨會(huì)對(duì)企業(yè)與吹哨人產(chǎn)生一定的影響。 本研究可為完善我國(guó)會(huì)計(jì)吹哨制度提供借鑒和參考。

【關(guān)鍵詞】吹哨;企業(yè)舞弊;監(jiān)管;治理機(jī)制創(chuàng)新

【中圖分類號(hào)】F233? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）15-0067-8

隨著資本市場(chǎng)和企業(yè)組織的發(fā)展， 包括財(cái)務(wù)欺詐在內(nèi)的企業(yè)舞弊已成為危害公共利益、影響資本市場(chǎng)健康發(fā)展的“毒瘤”。 傳統(tǒng)舞弊發(fā)現(xiàn)機(jī)制主要包括審計(jì)、媒體追蹤和監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)管等， 隨著實(shí)踐中“吹哨”現(xiàn)象的出現(xiàn)， 吹哨已經(jīng)成為公司治理和資本市場(chǎng)監(jiān)管的“利劍”。 自2008年起， 我國(guó)開(kāi)始探索會(huì)計(jì)領(lǐng)域的吹哨制度建設(shè)， 目前已取得了實(shí)質(zhì)性進(jìn)展。 然而， 在我國(guó)的制度和文化環(huán)境下， 一方面， 吹哨顧慮較多， 積極性不夠; 另一方面， 濫用吹哨甚至惡意中傷事件時(shí)有發(fā)生， 存在社會(huì)危害。 因此， 科學(xué)有序地進(jìn)行吹哨制度建設(shè)， 對(duì)于充分發(fā)揮吹哨的治理功能， 同時(shí)限制吹哨的不利影響具有重要意義。 本文將從學(xué)術(shù)層面探討與會(huì)計(jì)違規(guī)、企業(yè)舞弊相關(guān)的會(huì)計(jì)吹哨行為及其規(guī)律， 試圖為我國(guó)會(huì)計(jì)吹哨制度的建立和完善提供借鑒和參考。

一、會(huì)計(jì)吹哨與吹哨制度

所謂“吹哨”（Whistle-blowing）， 顧名思義就是發(fā)出哨聲， 這一提法源于英國(guó)警察在發(fā)現(xiàn)不法行為時(shí)吹警哨示意， 提醒民眾注意的做法。 在學(xué)術(shù)上， 吹哨主要指的是知情的相關(guān)人員將所在組織中涉嫌違規(guī)的信息根據(jù)一定的程序向特定機(jī)構(gòu)檢舉告發(fā)， 也即實(shí)踐中的內(nèi)部人舉報(bào)行為①。 Miceli和Near[1] 提出， 吹哨是指組織成員向能夠做出有效行為的個(gè)人或組織揭發(fā)違法、不道德或違反規(guī)則的行為。 它強(qiáng)調(diào)吹哨行為需包含四個(gè)要素： 吹哨行為的發(fā)起人、違規(guī)或不法行為、違規(guī)或不法行為的當(dāng)事人、吹哨信息的接受者。 Jubb[2] 從吹哨人的身份角度對(duì)吹哨行為的外延進(jìn)行了擴(kuò)展， 認(rèn)為并非只有組織成員可以作為吹哨人， 社會(huì)公眾的任何一員——記者、組織的客戶等， 只要能夠接觸到組織內(nèi)部信息， 發(fā)現(xiàn)已有的或者潛在的不恰當(dāng)行為， 并對(duì)此類信息進(jìn)行披露、公開(kāi)， 都可以歸為吹哨行為， 例如： 社會(huì)性媒體曝光公司丑聞， 與違規(guī)公司有過(guò)法律、咨詢、審計(jì)業(yè)務(wù)往來(lái)的相關(guān)利益方曝光該公司的違規(guī)行為等。

會(huì)計(jì)吹哨則主要是指會(huì)計(jì)人員針對(duì)會(huì)計(jì)違規(guī)行為的識(shí)別和舉報(bào)。 會(huì)計(jì)吹哨的研究對(duì)象通常是企業(yè)會(huì)計(jì)人員和審計(jì)人員， 他們更容易接觸到資產(chǎn)挪用、財(cái)務(wù)欺詐等違規(guī)行為， 同時(shí)具有更強(qiáng)的識(shí)別能力; 監(jiān)管者對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員及時(shí)發(fā)現(xiàn)并舉報(bào)違法行為有較高的期望。 會(huì)計(jì)違規(guī)行為包括資產(chǎn)挪用、腐敗受賄、編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告、銀行賬戶可疑、盈余管理、稅務(wù)欺詐、違反道德準(zhǔn)則、違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等。 美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）明確表示， 企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)人員可能掌握著有關(guān)欺詐行為的重要線索， 并在監(jiān)管部門的調(diào)查中扮演著非常重要的角色[3] 。

當(dāng)前吹哨已經(jīng)成為治理企業(yè)舞弊的“利劍”， 在企業(yè)和資本市場(chǎng)監(jiān)管②中發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用。 根據(jù)《2020年全球經(jīng)濟(jì)犯罪調(diào)查》披露， 以24個(gè)月為考察期， 在全球所有的企業(yè)與社會(huì)組織中， 約有47%的被調(diào)查企業(yè)會(huì)發(fā)生資產(chǎn)挪用、行賄受賄以及財(cái)務(wù)欺詐等經(jīng)濟(jì)犯罪行為; 而在被爆出的舞弊案件中， 有46.2%因企業(yè)內(nèi)部人（一位或多位）提供線索而案發(fā)， 這一比例遠(yuǎn)高于通過(guò)正式的審計(jì)手段（19.4%）與內(nèi)控手段（23.3%）揭露舞弊案件的比例。 我國(guó)自黨的十八大以來(lái)的黨組織巡視實(shí)踐中， 就被巡視單位的財(cái)務(wù)舞弊發(fā)現(xiàn)效率來(lái)說(shuō)， 巡視效率遠(yuǎn)高于其他任一類型的監(jiān)管手段， 這主要得益于內(nèi)部人舉報(bào)機(jī)制的充分運(yùn)用。 可見(jiàn)， 建立健康有效的內(nèi)部人吹哨制度， 對(duì)于企業(yè)舞弊治理具有特殊的重要意義， 這一問(wèn)題已得到監(jiān)管部門和學(xué)者的廣泛關(guān)注。

吹哨制度探索源自美國(guó)， 最早可以追溯到美國(guó)1863年通過(guò)的《虛假申報(bào)法案》， 該法案正式立法保護(hù)舉報(bào)個(gè)人和政府部門不正當(dāng)行為的吹哨人。 在會(huì)計(jì)吹哨方面， 美國(guó)1934年的《證券交易法》、2002年的《薩班斯—奧克斯利法案》（SOX法案）、2010年的《多德—弗蘭克法案》都對(duì)會(huì)計(jì)吹哨作出了較為詳細(xì)的規(guī)定。

在我國(guó)， 《憲法》規(guī)定公民擁有檢舉的權(quán)利， 面對(duì)政府公職人員失職、瀆職等行為， 可以使用監(jiān)督權(quán)依法舉報(bào)， 以達(dá)到制約政府權(quán)力的目的， 這為會(huì)計(jì)領(lǐng)域的吹哨制度建設(shè)奠定了法律基礎(chǔ)。 2008年5月財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等五部委聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財(cái)會(huì)[2008]7號(hào)）以及2010年4月發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》， 肯定了內(nèi)部舉報(bào)在企業(yè)反舞弊中的重要作用， 以及建立吹哨制度在完善企業(yè)內(nèi)部控制， 及時(shí)發(fā)現(xiàn)和處理舞弊、欺詐行為中的重要性。 2014年6月， 證監(jiān)會(huì)發(fā)布《證券期貨違法違規(guī)行為舉報(bào)工作暫行規(guī)定》（證監(jiān)發(fā)[2014]53號(hào)）， 標(biāo)志著吹哨制度正式成為資本市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)制。 2019年9月， 國(guó)務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于加強(qiáng)和規(guī)范事中事后監(jiān)管的指導(dǎo)意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)[2019]18號(hào)）中指出， 應(yīng)構(gòu)建協(xié)同監(jiān)管格局， 發(fā)揮社會(huì)監(jiān)督作用， 建立“吹哨人”、內(nèi)部舉報(bào)人等制度， 保護(hù)舉報(bào)違法違規(guī)行為的有功人員， 這標(biāo)志著我國(guó)在吹哨制度建設(shè)上又邁出了堅(jiān)實(shí)的一步。 2020年， 證監(jiān)會(huì)修訂了《證券期貨違法違規(guī)行為舉報(bào)工作暫行規(guī)定》（證監(jiān)會(huì)公告[2020]7號(hào)）， 對(duì)吹哨行為進(jìn)行了界定和說(shuō)明。 上市公司也紛紛制定內(nèi)部舉報(bào)制度， 以完善公司治理。 截至2021年7月15日， 已有100多家上市公司公告了公司內(nèi)部舉報(bào)的具體渠道以及配套的舉報(bào)程序。

綜合以上分析可知， 我國(guó)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的吹哨制度建設(shè)已經(jīng)進(jìn)入一個(gè)新的階段。 然而， 會(huì)計(jì)吹哨制度建設(shè)任重而道遠(yuǎn)， 還有很多理論與實(shí)踐問(wèn)題沒(méi)有解決。 加強(qiáng)會(huì)計(jì)吹哨行為及其規(guī)律研究， 對(duì)于完善我國(guó)會(huì)計(jì)吹哨制度具有重要意義。

二、吹哨人特征影響會(huì)計(jì)吹哨意愿

吹哨人特征主要包括性格特征與道德認(rèn)知、對(duì)組織與職業(yè)的責(zé)任態(tài)度、對(duì)吹哨行為的認(rèn)知以及其他個(gè)體特征等。 這些吹哨人特征會(huì)直接影響會(huì)計(jì)吹哨的意愿。

1. 性格特征與道德認(rèn)知。 有關(guān)吹哨人性格特征及道德認(rèn)知的研究維度主要包括吹哨人的“大五人格”（外向性、宜人性、責(zé)任心、情緒穩(wěn)定性、對(duì)經(jīng)驗(yàn)的開(kāi)放性）、是否具有馬基雅維利主義、個(gè)體歸因傾向、道德認(rèn)知、個(gè)人的道德立場(chǎng)（理想主義或相對(duì)主義）等。

Menk[4] 研究了吹哨人性格特征與吹哨意愿的關(guān)系， 發(fā)現(xiàn)外向性、責(zé)任心與吹哨意愿呈正相關(guān)關(guān)系， 宜人性（具有信任他人、共情的特點(diǎn)）與吹哨意愿呈負(fù)相關(guān)關(guān)系， 情緒穩(wěn)定性、對(duì)經(jīng)驗(yàn)的開(kāi)放性與吹哨意愿的相關(guān)關(guān)系不顯著; 但是， 由于“大五人格”的五個(gè)維度不易區(qū)分， 各個(gè)維度之間有內(nèi)在關(guān)聯(lián)， 因此“大五人格”只能作為預(yù)測(cè)吹哨人性格特征對(duì)吹哨意愿影響的參考。 馬基雅維利主義的性格特征也與吹哨意愿相關(guān)， 馬基雅維利主義者在判斷是否吹哨時(shí)， 較少關(guān)注吹哨的道德意義， 而將個(gè)人利益放置在重要的考慮位置， 當(dāng)會(huì)計(jì)違規(guī)行為純粹是一個(gè)道德問(wèn)題時(shí)， 其吹哨意愿顯著降低[5] 。 個(gè)體歸因傾向也會(huì)影響吹哨意愿， Curtis和Taylor[6] 研究了個(gè)體歸因傾向與吹哨意愿之間的關(guān)系， 發(fā)現(xiàn)具有內(nèi)部歸因傾向的人往往將事件發(fā)生的原因歸結(jié)于個(gè)人因素， 具有外部歸因傾向的人則將事件結(jié)果歸因于環(huán)境因素。 具有外部歸因傾向的員工即使發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為， 也會(huì)認(rèn)為無(wú)法憑借一己之力使吹哨成功， 而具有內(nèi)部歸因傾向的員工相信自己的行動(dòng)能直接影響吹哨的結(jié)果， 因此對(duì)于吹哨更積極。

吹哨行為一般具有親社會(huì)特征， 而親社會(huì)特征往往與道德認(rèn)知有關(guān)。? Latan et al.[7] 研究了員工道德認(rèn)知與吹哨意愿之間的關(guān)系， 發(fā)現(xiàn)道德認(rèn)知水平高的員工更容易識(shí)別不道德行為， 具有更強(qiáng)的正義感和吹哨意愿， 但是在吹哨過(guò)程中的非理性情緒（如恐懼、憤怒）可能會(huì)干擾道德判斷和吹哨意愿之間的關(guān)系。 此外， 還有學(xué)者區(qū)分了兩種道德立場(chǎng)對(duì)吹哨意愿的影響， 具有理想主義道德立場(chǎng)的人更傾向于遵循社會(huì)規(guī)范和道德準(zhǔn)則， 認(rèn)為對(duì)違反法律和道德規(guī)范行為進(jìn)行吹哨符合社會(huì)公眾期望， 并且相信吹哨的結(jié)果總是積極的， 違規(guī)行為或者不道德行為能夠被糾正; 而具有相對(duì)主義道德立場(chǎng)的人在進(jìn)行判斷時(shí)更傾向于遵循自己的道德原則， 不在乎組織、環(huán)境的道德規(guī)范。 二者相比， 具有理想主義道德立場(chǎng)的人比具有相對(duì)主義道德立場(chǎng)的人有更強(qiáng)的吹哨意愿[8] 。

2. 對(duì)組織與職業(yè)的責(zé)任態(tài)度。 吹哨行為一般是吹哨人在組織環(huán)境下做出的決定， 因此吹哨意愿與吹哨人對(duì)組織和職業(yè)的責(zé)任態(tài)度之間存在一定的關(guān)系。

組織承諾表示員工對(duì)組織文化和價(jià)值觀的認(rèn)同感， 以及為組織付出努力的意愿。 Taylor和Curtis[9] 研究了組織承諾與吹哨意愿之間的關(guān)系， 發(fā)現(xiàn)具有更強(qiáng)組織承諾的員工更愿意選擇吹哨， 組織承諾的強(qiáng)弱與吹哨意愿強(qiáng)弱呈顯著的正相關(guān)關(guān)系。 組織承諾強(qiáng)， 意味著此類員工對(duì)組織有較強(qiáng)的歸屬感， 如果發(fā)現(xiàn)不利于組織的違規(guī)行為， 會(huì)通過(guò)吹哨這種途徑幫助組織盡早解決內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)。 Somers和Casal[10] 研究了管理會(huì)計(jì)師組織承諾和內(nèi)外部吹哨意愿之間的關(guān)系， 發(fā)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)師組織承諾與內(nèi)部吹哨意愿之間呈曲線關(guān)系， 只有在組織承諾處于中等水平時(shí)， 內(nèi)部吹哨意愿才會(huì)達(dá)到最高， 在組織承諾水平較高和較低時(shí)， 內(nèi)部吹哨意愿都會(huì)降低; 但是， 管理會(huì)計(jì)師組織承諾與外部吹哨意愿之間并無(wú)顯著相關(guān)關(guān)系。 同樣， 從組織認(rèn)同感角度出發(fā)， Seifert et al.[11] 研究發(fā)現(xiàn)， 當(dāng)對(duì)組織的認(rèn)同度更高時(shí)， 內(nèi)部吹哨意愿更強(qiáng)。 Taylor和Curtis[9] 則發(fā)現(xiàn)， 會(huì)計(jì)和審計(jì)人員職業(yè)認(rèn)同感的強(qiáng)弱會(huì)影響其吹哨意愿的強(qiáng)弱， 職業(yè)認(rèn)同程度高的會(huì)計(jì)師， 往往在更大程度上遵守職業(yè)道德規(guī)范， 面對(duì)會(huì)計(jì)違規(guī)行為時(shí)更容易積極吹哨。

3. 對(duì)吹哨行為的認(rèn)知。 吹哨人對(duì)吹哨行為的認(rèn)知主要包括對(duì)吹哨行為本身的評(píng)價(jià)、舉報(bào)違規(guī)行為的責(zé)任感、對(duì)吹哨行為成本和收益的判斷。 Alleyne et al.[12] 發(fā)現(xiàn)， 員工個(gè)人對(duì)吹哨的正向評(píng)價(jià)與吹哨意愿呈正相關(guān)關(guān)系。 員工對(duì)吹哨行為的評(píng)價(jià)會(huì)對(duì)吹哨意愿造成不同的影響[13，14] ， 在受儒家文化影響的亞洲國(guó)家， 吹哨行為代表著“不道義”， 尤其是對(duì)熟人的舉報(bào)更不符合普遍的社會(huì)價(jià)值取向， 在這種文化影響下， 員工吹哨意愿會(huì)很低。 當(dāng)個(gè)人意識(shí)到自己負(fù)有舉報(bào)違規(guī)行為的責(zé)任時(shí)， 吹哨意愿會(huì)增強(qiáng)[7，10，12] 。 在形成吹哨意愿的過(guò)程中， 對(duì)成本和收益的判斷會(huì)影響吹哨意愿的強(qiáng)弱[15] 。 吹哨成本主要包括因誤報(bào)不實(shí)信息而接受懲罰、遭到違規(guī)者和公司的報(bào)復(fù); 吹哨收益則主要包括因成功舉報(bào)違規(guī)行為而獲得名譽(yù)、職位晉升、貨幣獎(jiǎng)勵(lì)等。

4. 其他個(gè)體特征。 吹哨人其他的個(gè)體特征， 如年齡、種族、性別和工作時(shí)間等都會(huì)對(duì)吹哨行為產(chǎn)生影響。 Near和Miceli[16] 將吹哨看作一種組織異議行為， 由于女性比男性更容易遵從多數(shù)意見(jiàn)， 更害怕因吹哨而招致報(bào)復(fù)， 所以當(dāng)違規(guī)行為不為大多數(shù)人發(fā)現(xiàn)并舉報(bào)時(shí)， 女性也更傾向于沉默。 Liyanarachchi和Adler[17] 發(fā)現(xiàn)， 吹哨人年齡和性別對(duì)吹哨意愿具有復(fù)雜的交互作用， 在年輕的會(huì)計(jì)師中， 男性比女性更可能吹哨， 在45歲以上的會(huì)計(jì)師中， 當(dāng)因吹哨而面臨的威脅逐漸增強(qiáng)時(shí)， 女性吹哨的意愿逐漸減弱， 但男性吹哨的意愿幾乎不受影響。 然而， 也有學(xué)者得出相反的結(jié)論。 Kaplan et al.[18] 研究發(fā)現(xiàn)， 只有在吹哨要求匿名的情況下， 女性參與者的吹哨意愿才會(huì)強(qiáng)于男性參與者。 Erkmen et al.[19] 則發(fā)現(xiàn)， 女性會(huì)計(jì)工作者比男性會(huì)計(jì)工作者更容易對(duì)不道德行為進(jìn)行吹哨， 年長(zhǎng)的會(huì)計(jì)專業(yè)人士更有可能報(bào)告涉及財(cái)務(wù)報(bào)告的欺詐行為。 Andon et al.[20] 也發(fā)現(xiàn)， 當(dāng)會(huì)計(jì)師年齡較大且接受過(guò)較多職業(yè)道德培訓(xùn)時(shí)， 其吹哨意愿較強(qiáng)。

三、會(huì)計(jì)違規(guī)行為特征影響被吹哨的概率

Near和Miceli[21] 將違規(guī)行為特征劃分為三個(gè)方面， 包括違規(guī)行為的嚴(yán)重性、違規(guī)行為受組織倚賴或默許的程度， 以及對(duì)違規(guī)行為掌握的證據(jù)強(qiáng)度和可信度。 會(huì)計(jì)違規(guī)行為特征對(duì)被吹哨的概率有著重要影響。

1. 違規(guī)行為的嚴(yán)重性。 違規(guī)行為的嚴(yán)重性會(huì)影響被吹哨的概率， 在決定是否吹哨之前， 員工會(huì)對(duì)違規(guī)行為可能帶來(lái)的不良后果進(jìn)行預(yù)判， 面對(duì)更嚴(yán)重的違規(guī)行為， 員工有更強(qiáng)的吹哨意愿， 從而被吹哨的概率更高[20，22，23] 。 由于違規(guī)行為的嚴(yán)重性存在差異， 會(huì)計(jì)違規(guī)行為類型對(duì)被吹哨概率的影響也不同[22，24，25] 。 Kaplan和Schultz[26] 發(fā)現(xiàn)， 財(cái)務(wù)報(bào)表欺詐相對(duì)于盜竊行為更有可能被吹哨， 因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表欺詐往往會(huì)比盜竊帶來(lái)更大的貨幣損失， 對(duì)社會(huì)和資本市場(chǎng)造成的危害更大。

2. 違規(guī)行為受組織倚賴或默許的程度。 Near和Miceli[21] 提出， 如果違規(guī)行為是受到組織運(yùn)行倚賴或者由組織默許的， 那么即使被吹哨， 組織采取解決措施的可能性也比較小。 Robinson et al.[27] 認(rèn)為， 財(cái)務(wù)報(bào)表欺詐行為很可能是公司和違規(guī)人員為了共同利益而合謀的結(jié)果， 公司對(duì)此有一定程度的倚賴或默許。 而資產(chǎn)盜用在多數(shù)情況下只對(duì)違規(guī)人員有利、對(duì)公司無(wú)益， 因此被吹哨的概率有可能更高。 這顯然與Kaplan和Schultz[26] 得出的結(jié)論相反。

3. 對(duì)違規(guī)行為掌握的證據(jù)強(qiáng)度和可信度。 Brink et al.[28] 研究了吹哨員工對(duì)違規(guī)行為掌握的證據(jù)強(qiáng)度和可信度與其吹哨可能性之間的關(guān)系， 發(fā)現(xiàn)當(dāng)證據(jù)不足時(shí)， 公司會(huì)設(shè)置內(nèi)部吹哨獎(jiǎng)勵(lì)以鼓勵(lì)個(gè)人進(jìn)行內(nèi)部吹哨， 這是一種避免外部吹哨風(fēng)險(xiǎn)的手段; 但是當(dāng)證據(jù)強(qiáng)度和可信度較高時(shí)， 外部吹哨的意愿更強(qiáng)。 Brink et al.[29] 發(fā)現(xiàn)， 當(dāng)證據(jù)強(qiáng)度較高時(shí)， 如果吹哨人知道除了自己以外還有其他人也知曉違規(guī)行為， 則吹哨的可能性更大; 當(dāng)證據(jù)強(qiáng)度較弱時(shí)， 則沒(méi)有這種效應(yīng)。

四、違規(guī)者特征對(duì)吹哨后果具有決定性影響

1. 違規(guī)者的權(quán)力。 違規(guī)者在組織中的權(quán)力越大， 組織對(duì)違規(guī)者的倚賴性越強(qiáng)， 對(duì)吹哨人實(shí)施報(bào)復(fù)打擊的概率越高[30] ， 因此， 違規(guī)者會(huì)利用自己的權(quán)力使其在吹哨案件中獲得保護(hù)[31] 。 如果吹哨人預(yù)感到吹哨不僅無(wú)果甚至還會(huì)帶來(lái)報(bào)復(fù)， 其吹哨意愿就會(huì)降低， 從而吹哨的可能性也降低。 Gao et al.[23] 研究了違規(guī)者權(quán)力與員工吹哨意愿之間的關(guān)系， 發(fā)現(xiàn)當(dāng)違規(guī)者權(quán)力更大時(shí)， 外部吹哨意愿要比內(nèi)部吹哨意愿更強(qiáng)， 這是因?yàn)槊鎸?duì)權(quán)力較大的違規(guī)者， 內(nèi)部吹哨的成本較高， 而外部吹哨會(huì)提供更好的保護(hù)， 防止吹哨人受到權(quán)力較大的上級(jí)對(duì)自己的報(bào)復(fù)。

2. 與吹哨人的關(guān)系。 在亞洲文化中， 由于受到儒家倫理文化的影響， 人與人之間往往會(huì)形成緊密的社會(huì)關(guān)系網(wǎng)絡(luò)， 這會(huì)導(dǎo)致發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為的員工在決定舉報(bào)前就考慮自己與違規(guī)者的個(gè)人關(guān)系。 此外， 儒家倫理文化還強(qiáng)調(diào)等級(jí)從屬關(guān)系， 在等級(jí)體系中， 下級(jí)必須盡可能服從上級(jí)指揮， 擴(kuò)展到組織中就是組織成員永遠(yuǎn)都應(yīng)該服從上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)的指揮， 并堅(jiān)持絕對(duì)的忠誠(chéng)。 因此， 在此類強(qiáng)調(diào)人際關(guān)系、等級(jí)和忠誠(chéng)的文化氛圍中， 違規(guī)者與吹哨人的關(guān)系越緊密， 被吹哨的可能性越低[32] 。 在不考慮文化環(huán)境影響的情況下， Boo et al.[33] 研究了審計(jì)師與違規(guī)者的關(guān)系對(duì)吹哨可能性的影響， 發(fā)現(xiàn)即使存在對(duì)吹哨的激勵(lì)政策， 審計(jì)師的吹哨意愿在其與違規(guī)者工作關(guān)系密切的情況下也比在工作關(guān)系疏遠(yuǎn)的情況下更低。 Robertson[34] 研究了違規(guī)者的人際關(guān)系狀態(tài)與違規(guī)行為吹哨可能性之間的關(guān)系， 發(fā)現(xiàn)當(dāng)違規(guī)者平時(shí)擁有更好的人際關(guān)系、更受同事歡迎時(shí)， 內(nèi)部知情者的吹哨意愿會(huì)更低。

五、違規(guī)企業(yè)特征對(duì)吹哨行為具有重要影響

1. 企業(yè)組織結(jié)構(gòu)和運(yùn)營(yíng)特征。 Brennan和Kelly[35] 發(fā)現(xiàn)， 如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所有足夠且正式的組織流程來(lái)報(bào)告不當(dāng)行為， 審計(jì)師就會(huì)積極地報(bào)告不當(dāng)行為， 并傾向于相信這不會(huì)對(duì)他們的職業(yè)生涯產(chǎn)生不利影響， 對(duì)自己的內(nèi)部吹哨結(jié)果有較高的正向期望。 Park et al.[13] 發(fā)現(xiàn)， 高度垂直的組織結(jié)構(gòu)會(huì)阻礙員工利用內(nèi)部渠道進(jìn)行吹哨， 加強(qiáng)了違規(guī)者權(quán)力對(duì)員工吹哨意愿的影響。 當(dāng)違規(guī)者是員工的上級(jí)時(shí)， 員工內(nèi)部吹哨意愿降低， 外部吹哨意愿增強(qiáng)。 發(fā)生會(huì)計(jì)吹哨的企業(yè)往往規(guī)模更大[36] 、經(jīng)營(yíng)年限更長(zhǎng)[37] 、聲譽(yù)更高[36] 、在吹哨之前的股票市場(chǎng)表現(xiàn)更好[36] 。 受外部吹哨影響更低的企業(yè)會(huì)受到更頻繁、更嚴(yán)苛的外部監(jiān)督， 具有更完善的治理模式[36] 和績(jī)效更優(yōu)的審計(jì)部門[38] 。

2. 企業(yè)文化氛圍。 道德觀念作為影響企業(yè)內(nèi)部文化氛圍的重要因素之一， 對(duì)員工的行為偏好和判斷存在潛移默化的影響。 研究發(fā)現(xiàn)， 在擁有更道德的文化氛圍的企業(yè)中， 員工出于道德感揭露違規(guī)和不道德行為的做法會(huì)受到來(lái)自企業(yè)其他成員的正向評(píng)價(jià)， 員工感受到鼓勵(lì)和情感支持， 因此會(huì)主動(dòng)合理化吹哨行為， 使得吹哨意愿增強(qiáng)。 Taylor和Curtis[9] 針對(duì)高級(jí)審計(jì)師研究了道德強(qiáng)度的作用， 發(fā)現(xiàn)企業(yè)環(huán)境的道德強(qiáng)度與吹哨意愿呈正相關(guān)關(guān)系; Dalton和Radtke[5] 針對(duì)MBA專業(yè)的學(xué)生進(jìn)行了研究， 發(fā)現(xiàn)相對(duì)于較差的道德環(huán)境， 在強(qiáng)調(diào)道德規(guī)范的企業(yè)中具有馬基雅維利主義的個(gè)人吹哨意愿更強(qiáng)。 此外， Liu et al.[39] 提出， 強(qiáng)調(diào)道德品質(zhì)的企業(yè)能夠在個(gè)人層面營(yíng)造一種心理安全的氛圍， 使吹哨人不用擔(dān)心遭到企業(yè)層面的報(bào)復(fù)， 因此吹哨意愿增強(qiáng)。

企業(yè)的集體主義氛圍也會(huì)對(duì)吹哨意愿造成影響。 在集體主義氛圍濃厚的企業(yè)中， 吹哨行為被認(rèn)為是一種會(huì)打破原有組織內(nèi)部平衡的組織異議， 員工傾向于維持和諧的工作關(guān)系和團(tuán)結(jié)的組織氛圍， 避免直接批評(píng)同事或事后吹哨， 因此吹哨意愿較弱[13，32] 。 此外， Seifert et al.[40] 研究了企業(yè)內(nèi)部公平性對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)師和管理會(huì)計(jì)師吹哨意愿的影響， 發(fā)現(xiàn)企業(yè)提高政策和程序的公平性會(huì)增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員報(bào)告內(nèi)部報(bào)告舞弊的可能性， 因?yàn)檫@些公平的政策和程序營(yíng)造了一種公平的制度氛圍， 暗示管理層會(huì)支持舉報(bào)違規(guī)行為， 并采取合理措施消除舞弊。

3. 對(duì)吹哨行為的獎(jiǎng)勵(lì)或報(bào)復(fù)。 在對(duì)吹哨行為的獎(jiǎng)勵(lì)方面， Robertson[34] 研究了激勵(lì)對(duì)吹哨行為的促進(jìn)作用， 發(fā)現(xiàn)當(dāng)吹哨能夠使審計(jì)師獲得績(jī)效考核獎(jiǎng)勵(lì)時(shí)， 審計(jì)師更有可能及時(shí)報(bào)告違規(guī)行為。 此外， 研究證明貨幣激勵(lì)在鼓勵(lì)吹哨方面也是有效的， 它在一定程度上可以為吹哨人提供額外的保護(hù)， 減少吹哨帶來(lái)的損失， 貨幣激勵(lì)強(qiáng)度越大， 吹哨意愿越強(qiáng)[41，42] 。 獎(jiǎng)勵(lì)的作用也受到吹哨人道德水平的影響， 道德水平較低的審計(jì)師對(duì)現(xiàn)金激勵(lì)更敏感[43] 。

在對(duì)吹哨行為的報(bào)復(fù)方面， 部分學(xué)者認(rèn)為， 當(dāng)員工認(rèn)為自己遭受的報(bào)復(fù)或威脅越大時(shí)， 其吹哨意愿越低。 如果企業(yè)在以往的案件中對(duì)吹哨人實(shí)施了報(bào)復(fù)行為， 員工就會(huì)有所警惕， 為了規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)可能選擇沉默。 Guthrie和Taylor[44] 的一項(xiàng)研究從另一個(gè)角度考察了報(bào)復(fù)或威脅如何影響內(nèi)部報(bào)告意圖， 他們認(rèn)為默許報(bào)復(fù)發(fā)生的企業(yè)會(huì)創(chuàng)造一種缺乏信任的組織文化， 從而阻止員工吹哨。 此外， 為了減輕吹哨人對(duì)報(bào)復(fù)的恐懼， 很多企業(yè)會(huì)制定詳細(xì)的反報(bào)復(fù)政策以保護(hù)吹哨人。

六、會(huì)計(jì)吹哨受理機(jī)構(gòu)行為特征影響吹哨的積極性

1. 受理機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性與監(jiān)管質(zhì)量。 會(huì)計(jì)吹哨內(nèi)部受理機(jī)構(gòu)通常為內(nèi)部審計(jì)部門等， 為此， 企業(yè)普遍加強(qiáng)了內(nèi)部審計(jì)部門的權(quán)力， 并為他們提供了獨(dú)立于高管層處理會(huì)計(jì)吹哨案的權(quán)力。 Kaplan和Schultz[26] 研究了內(nèi)部審計(jì)部門的權(quán)力實(shí)施與員工吹哨積極性之間的關(guān)系， 發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)部門的權(quán)力獨(dú)立性越高、審計(jì)質(zhì)量越好， 發(fā)現(xiàn)企業(yè)舞弊的員工向內(nèi)部審計(jì)部門吹哨的積極性越高。 然而在現(xiàn)實(shí)中， 企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門的權(quán)力往往會(huì)受到高層管理者的制約。 Kaplan et al.[24] 發(fā)現(xiàn)， 當(dāng)員工與違規(guī)者發(fā)生失敗的“社會(huì)對(duì)抗”（員工在發(fā)現(xiàn)違規(guī)者不當(dāng)行為的初期就向違規(guī)者對(duì)質(zhì)， 但是違規(guī)者要求該員工不得將此消息向他人透露）時(shí)， 員工會(huì)選擇向代表更高組織權(quán)力和權(quán)威的運(yùn)營(yíng)副總裁吹哨， 而不是向企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門吹哨。 當(dāng)“社會(huì)對(duì)抗”失敗后， 員工可能會(huì)增加對(duì)遭受違規(guī)者打擊報(bào)復(fù)的擔(dān)憂， 更愿意選擇外部吹哨， 即向企業(yè)外部的監(jiān)管機(jī)構(gòu)吹哨， 因?yàn)槠髽I(yè)外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)往往有更大的權(quán)力和獨(dú)立性， 也有強(qiáng)硬的措施解決企業(yè)會(huì)計(jì)違規(guī)的吹哨案件。 當(dāng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門在監(jiān)督違規(guī)行為過(guò)程中表現(xiàn)出較高質(zhì)量的權(quán)力實(shí)施時(shí)， 員工外部吹哨的可能性就會(huì)降低[38] 。

2. 受理機(jī)構(gòu)對(duì)吹哨信息的反應(yīng)。 受理機(jī)構(gòu)接到吹哨信息后的行為表現(xiàn)會(huì)影響員工吹哨的積極性。 Kaplan et al.[25] 研究了會(huì)計(jì)吹哨受理機(jī)構(gòu)——審計(jì)部門在收到吹哨信息后， 詢問(wèn)案件信息和不詢問(wèn)案件信息兩種情景下員工吹哨積極性的差異， 發(fā)現(xiàn)當(dāng)審計(jì)部門在收到吹哨信息后詢問(wèn)案件信息時(shí)， 員工報(bào)告舞弊的意愿會(huì)增強(qiáng)。 審計(jì)部門的詢問(wèn)是吹哨受理機(jī)構(gòu)積極處理案件的一個(gè)信號(hào)， 會(huì)使員工認(rèn)為自己的吹哨能夠受到重視。 此外， 受理機(jī)構(gòu)開(kāi)展調(diào)查的速度越快， 員工對(duì)自己提出的訴求能夠盡快得到解決抱有的期望越高， 吹哨積極性也就越高。 如果企業(yè)內(nèi)部吹哨受理機(jī)構(gòu)對(duì)吹哨信息沒(méi)有做出明顯反應(yīng)或反饋不夠及時(shí)， 那么員工轉(zhuǎn)而進(jìn)行外部吹哨的意愿會(huì)顯著增強(qiáng)。 員工選擇內(nèi)部吹哨或外部吹哨的渠道不是單一的， 美國(guó)SEC制定的吹哨相關(guān)條例中就提出， “員工即使已經(jīng)向企業(yè)內(nèi)部相關(guān)部門報(bào)告了違反證券法的行為， 也仍然可以向外部的監(jiān)管機(jī)構(gòu)， 如SEC等報(bào)告， 吹哨成功后依然可以獲得獎(jiǎng)勵(lì)” 。

3. 對(duì)吹哨人的保護(hù)程度。 對(duì)吹哨人的保護(hù)是多方面的。 以是否可以匿名吹哨為例， 匿名的吹哨方式是對(duì)吹哨人的保護(hù)， 能夠減少吹哨人身份暴露的可能性， 防止受到相關(guān)報(bào)復(fù)或威脅。 但是， 隱藏吹哨人身份也會(huì)為惡性的匿名吹哨事件提供機(jī)會(huì)， 并且不利于事后對(duì)吹哨人進(jìn)行反饋。 研究發(fā)現(xiàn)， 如果在以往的吹哨事件中吹哨人受到了惡性報(bào)復(fù)， 員工就會(huì)傾向于選擇匿名渠道， 若此時(shí)沒(méi)有匿名渠道， 員工的吹哨意愿就會(huì)下降甚至選擇沉默。 但總體來(lái)看， 即使以往的吹哨事件中吹哨人沒(méi)有受到報(bào)復(fù)， 員工也更愿意選擇匿名吹哨， 從而降低個(gè)人吹哨的成本[34] 。

七、會(huì)計(jì)吹哨的效果與后果

1. 會(huì)計(jì)吹哨對(duì)企業(yè)的影響。 短期來(lái)看， 企業(yè)遭受外部吹哨后， 通常會(huì)業(yè)績(jī)下降、股價(jià)下跌， 同時(shí)遭受訴訟和財(cái)務(wù)重述的可能性大大提高。 Bowen et al.[36] 將1989 ～ 2004年之間81家被新聞報(bào)道過(guò)發(fā)生會(huì)計(jì)違規(guī)行為案件并遭受外部吹哨的上市公司， 與同期發(fā)生會(huì)計(jì)違規(guī)行為但未遭到公開(kāi)的外部吹哨的上市公司相比， 發(fā)現(xiàn)外部吹哨事件會(huì)為上市公司帶來(lái)相對(duì)較差的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和股票表現(xiàn)。 然而， 吹哨事件對(duì)企業(yè)舞弊的治理作用不容小覷。 Bowen et al.[36] 還發(fā)現(xiàn)， 如果媒體報(bào)道了企業(yè)會(huì)計(jì)違規(guī)案件， 涉案企業(yè)往往會(huì)在吹哨案件發(fā)生的下一年降低董事會(huì)總?cè)藬?shù)、內(nèi)部員工人數(shù)以及忙碌董事的比例， 而且更有可能更換企業(yè)總裁， 從而在總體上提高董事會(huì)的獨(dú)立性、改善企業(yè)治理。 Wilde[45] 發(fā)現(xiàn)， 在向職業(yè)安全與健康管理局吹哨的案件中， 涉案企業(yè)隨后進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊或稅收舞弊的可能性大大降低。 Stubben和Welch[46] 從某提供內(nèi)部吹哨電話和網(wǎng)上吹哨系統(tǒng)的機(jī)構(gòu)那里獲得了超過(guò)1000家美國(guó)上市公司的吹哨數(shù)據(jù)， 研究發(fā)現(xiàn)， 當(dāng)企業(yè)更多員工進(jìn)行內(nèi)部吹哨、提供更多吹哨信息且管理層更頻繁地跟蹤吹哨信息時(shí)， 企業(yè)被政府罰款或遭受重大訴訟的可能性降低。

2. 會(huì)計(jì)吹哨對(duì)吹哨人的影響。 Peffer et al.[47] 研究了美國(guó)1989年頒布的《舉報(bào)保護(hù)法》中的規(guī)定是否真正保護(hù)了聯(lián)邦政府雇員免受其雇主的報(bào)復(fù)， 發(fā)現(xiàn)內(nèi)部吹哨的規(guī)定未能很好地保護(hù)吹哨人。 在151個(gè)吹哨案件中， 有79%的案件裁決有利于聯(lián)邦政府， 只有21%的案件裁決有利于雇員。 文章還進(jìn)一步分析了2012年的《加強(qiáng)對(duì)舉報(bào)人的保護(hù)法案》， 以及該法案是否克服了《舉報(bào)人保護(hù)法》中的缺陷， 分析表明該法案依然沒(méi)有達(dá)到承諾效果。 Dyck et al.[42] 研究了1996 ～ 2004年間美國(guó)大型公司中所有關(guān)于欺詐的吹哨案例， 發(fā)現(xiàn)約80%的吹哨人會(huì)遭受報(bào)復(fù)， 如被解雇、降職、提前退休， 且當(dāng)吹哨人為審計(jì)師時(shí)更容易被解雇。 內(nèi)外部吹哨渠道的不同也會(huì)造成吹哨人受到不同程度的報(bào)復(fù)， Dworkin和Baucus[48] 對(duì)33起內(nèi)外部吹哨人因吹哨被解雇的案件進(jìn)行了定性和定量分析， 發(fā)現(xiàn)使用企業(yè)外部吹哨渠道舉報(bào)的吹哨人比使用內(nèi)部吹哨渠道舉報(bào)的吹哨人更容易遭到報(bào)復(fù)。

吹哨不僅會(huì)對(duì)吹哨人的職業(yè)造成不利影響， 還會(huì)對(duì)吹哨人的身心健康以及家庭造成危害。 Lennane[49] 研究發(fā)現(xiàn)， 所有被調(diào)查者在吹哨后均受到了相關(guān)利益團(tuán)體不同程度的打擊報(bào)復(fù)， 其中有80%的被調(diào)查者精神壓力值異常， 有40%的被調(diào)查者收入減少了四分之三; 其還研究了這些人的家庭成員受此吹哨的影響， 發(fā)現(xiàn)這些人的孩子中有70%因父母吹哨受到了來(lái)自社會(huì)不同類型和不同程度的攻擊。 McDonald和Ahern[50] 研究發(fā)現(xiàn)， 70%的吹哨人和64%的非吹哨人都表示自己的身體狀況因參與吹哨事件所遭受的壓力而變差， 所有吹哨人都受到官方打壓（如被降職處分或調(diào)職等）以及非官方的報(bào)復(fù)（如被所在集體孤立、被領(lǐng)導(dǎo)層威脅、迫于壓力主動(dòng)辭職等）。 該項(xiàng)研究還發(fā)現(xiàn)， 吹哨案件的負(fù)面影響不僅限于做出吹哨行動(dòng)的人， 在吹哨案件中從事過(guò)調(diào)查、收集證據(jù)的人也往往會(huì)遭受較大的精神壓力。

八、研究結(jié)論和政策建議

1. 研究結(jié)論。 企業(yè)內(nèi)部員工， 尤其是會(huì)計(jì)相關(guān)崗位的員工， 是最有可能發(fā)現(xiàn)和報(bào)告企業(yè)舞弊和會(huì)計(jì)違規(guī)行為的， 因此會(huì)計(jì)吹哨在治理企業(yè)舞弊方面具有其他機(jī)制不可替代的作用。 本文討論了會(huì)計(jì)吹哨與吹哨制度、會(huì)計(jì)吹哨行為的影響因素、會(huì)計(jì)吹哨的效果與后果等， 揭示了會(huì)計(jì)吹哨在公司治理中發(fā)揮的作用， 試圖為完善我國(guó)會(huì)計(jì)吹哨制度提供借鑒和參考。

通過(guò)梳理現(xiàn)有文獻(xiàn)和證據(jù)， 本文發(fā)現(xiàn)， 會(huì)計(jì)吹哨人特征、會(huì)計(jì)違規(guī)行為特征、違規(guī)者特征、違規(guī)企業(yè)特征、會(huì)計(jì)吹哨受理機(jī)構(gòu)行為特征等， 共同決定了吹哨行為發(fā)生的概率和吹哨的公司治理效果。 具體來(lái)說(shuō)， 吹哨人的性格特征與道德認(rèn)知、對(duì)組織與職業(yè)的責(zé)任態(tài)度、對(duì)吹哨行為的認(rèn)知， 以及吹哨人的年齡、種族、性別和工作時(shí)間等個(gè)體特征都會(huì)對(duì)吹哨意愿產(chǎn)生影響， 并最終決定會(huì)計(jì)吹哨的可能性; 違規(guī)行為的嚴(yán)重性、受組織倚賴或默許的程度、對(duì)違規(guī)行為掌握的證據(jù)強(qiáng)度和可信度會(huì)直接影響被吹哨的概率; 違規(guī)者的權(quán)力和社會(huì)網(wǎng)絡(luò)對(duì)吹哨的效果與后果具有決定性影響; 企業(yè)組織結(jié)構(gòu)和運(yùn)營(yíng)特征、文化氛圍、對(duì)吹哨行為的獎(jiǎng)勵(lì)或報(bào)復(fù)等對(duì)吹哨行為具有重要影響; 會(huì)計(jì)吹哨受理機(jī)構(gòu)在處理吹哨案件過(guò)程中表現(xiàn)出的獨(dú)立性與監(jiān)管質(zhì)量、對(duì)吹哨信息的反應(yīng)以及對(duì)吹哨人的保護(hù)程度等行為特征都會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)吹哨的積極性產(chǎn)生關(guān)鍵性影響。

綜上所述， 會(huì)計(jì)吹哨不僅是吹哨人在吹哨收益和成本之間的權(quán)衡， 而且受其價(jià)值觀、道德與責(zé)任意識(shí)、心理狀態(tài)以及文化環(huán)境與制度環(huán)境的影響。 因此， 要充分考慮這些影響因素， 建立系統(tǒng)完善的吹哨制度， 并在各個(gè)層面建立相應(yīng)的配套措施。 盡管會(huì)計(jì)吹哨在短期內(nèi)可能導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)下降、股價(jià)下跌， 遭受訴訟和財(cái)務(wù)重述的可能性提高， 但是長(zhǎng)期來(lái)看， 被吹哨的企業(yè)普遍提高了內(nèi)部控制質(zhì)量、會(huì)計(jì)信息報(bào)告質(zhì)量， 企業(yè)舞弊得到根本性的揭示和治理。 可見(jiàn)， 對(duì)于完善公司治理來(lái)說(shuō)， 會(huì)計(jì)吹哨具有其他機(jī)制無(wú)法替代的作用， 會(huì)計(jì)吹哨是公司治理機(jī)制的重大創(chuàng)新。 對(duì)于吹哨人來(lái)說(shuō)， 由于吹哨制度的不健全， 吹哨人往往會(huì)受到打擊報(bào)復(fù)， 不僅會(huì)對(duì)其職業(yè)造成不利影響， 還會(huì)對(duì)其身心健康以及家庭造成危害， 因此建立吹哨人保護(hù)制度、切實(shí)提高保護(hù)效果是吹哨制度建設(shè)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和重要內(nèi)容。

2. 政策建議。 為了充分發(fā)揮會(huì)計(jì)吹哨制度的治理功能， 降低吹哨人因吹哨而導(dǎo)致的損失， 提高員工吹哨的積極性， 需要建立科學(xué)、健康、有效的會(huì)計(jì)吹哨制度體系。 第一， 建立健全會(huì)計(jì)吹哨法規(guī)， 嚴(yán)格執(zhí)法程序， 提高執(zhí)法效率， 切實(shí)保障吹哨線索成為提高監(jiān)管執(zhí)法效率的重要助推器。 同時(shí)， 切實(shí)保障吹哨人合法權(quán)益不受侵犯。 第二， 建立多層次的會(huì)計(jì)吹哨制度體系， 尤其建立企業(yè)內(nèi)部吹哨制度， 提升企業(yè)自身治理舞弊和違規(guī)的能力。 第三， 建立會(huì)計(jì)吹哨獎(jiǎng)勵(lì)制度， 對(duì)于經(jīng)查實(shí)的違規(guī)行為， 對(duì)吹哨人給予不同水平的獎(jiǎng)勵(lì)。 同時(shí)， 加大對(duì)虛假舉報(bào)的查處和打擊力度， 確保會(huì)計(jì)吹哨的健康發(fā)展。 第四， 加強(qiáng)商業(yè)倫理與會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)， 加大對(duì)企業(yè)員工職業(yè)道德的培訓(xùn)力度， 全面提升企業(yè)倫理水平和員工的正義感。

【 注 釋 】

① 從嚴(yán)格意義上來(lái)說(shuō)，“吹哨”與“舉報(bào)”在涵義方面有一些差異，但是，學(xué)術(shù)上對(duì)此并沒(méi)有達(dá)成一致看法。為避免混亂，本文不區(qū)分“吹哨”與“舉報(bào)”的概念，而把二者等同使用。

② 吹哨已被廣泛應(yīng)用于企業(yè)監(jiān)管、資本市場(chǎng)監(jiān)管、食品安全保障、腐敗治理、黨組織巡視等執(zhí)法領(lǐng)域，本文只討論與企業(yè)舞弊有關(guān)的企業(yè)監(jiān)管和資本市場(chǎng)監(jiān)管。

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