李越 首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)

一、深市主板上市公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)年度對比分析

（一）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)2017及2018年統(tǒng)計(jì)情況分析

截至2019年4月30日，本文從深圳證券交易所最終獲取了462份有效的深市主板上市公司審計(jì)報(bào)告。在這462家公司中，456家公司的2017年審計(jì)報(bào)告溝通了977項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，452家公司的2018年審計(jì)報(bào)告共溝通966項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。由于披露項(xiàng)數(shù)位于前兩位的合計(jì)占比達(dá)到70%以上，故對其進(jìn)行統(tǒng)計(jì)：17年披露的資產(chǎn)減值為421項(xiàng)，18年為440項(xiàng)；17年披露的收入確認(rèn)為269項(xiàng)，18年為290項(xiàng)。再將資產(chǎn)減值按照應(yīng)收賬款、存貨、商譽(yù)、固定資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、其他資產(chǎn)進(jìn)行拆分，兩年間的披露項(xiàng)數(shù)增減變化也不超過4項(xiàng)。結(jié)果表明，兩年對比下，我國披露占比位于前兩位的重要事項(xiàng)的頻次排名基本未變。

（二）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)2017及2018年年度對比分析

針對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量特征，對 447家公司進(jìn)行對比，分以下三種情況：① 項(xiàng)數(shù)變化的有134家，其中項(xiàng)數(shù)增加的有65家，項(xiàng)數(shù)減少的有69家。具體變化情況為：項(xiàng)數(shù)增加1項(xiàng)的有56家、2項(xiàng)的有8家、3項(xiàng)的有1家。減少1項(xiàng)的有59家、2項(xiàng)的9家、3項(xiàng)的有1家。增加或減少1項(xiàng)的情況占比達(dá)到85.82%。結(jié)果表明，各公司在披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，會根據(jù)每年的具體情況，同時(shí)考慮到新發(fā)生的重大非常規(guī)交易、首次實(shí)施新準(zhǔn)則影響的披露、之前發(fā)生某事項(xiàng)對本期的影響產(chǎn)生或消除、出現(xiàn)了ST退市預(yù)警的公司為了扭虧為盈進(jìn)行的操作等因素做出項(xiàng)數(shù)改變。但變動幅度較小，我國在披露數(shù)量方面相對謹(jǐn)慎。② 項(xiàng)數(shù)未變、類別未變的有208家。③ 項(xiàng)數(shù)未變、類別變化的有105家。以上三種情況下兩年溝通的同一事項(xiàng)共700項(xiàng)。

針對溝通的同一事項(xiàng)，具體分析其描述以及審計(jì)應(yīng)對措施是否有變化。統(tǒng)計(jì)情況如表1所示，注意第三種情況是除了第一、二種情況外的，發(fā)生變化且變化程度較大。其中，描述的變化主要涉及某資產(chǎn)包括的類別不同，收入來源不同導(dǎo)致的確認(rèn)范圍變動，某交易的具體內(nèi)容不同，資產(chǎn)減值的原因不同，訴訟或仲裁事項(xiàng)進(jìn)程不同，或者對前一年度確認(rèn)原因的詳細(xì)或省略表達(dá)，但具體考慮每年公司特有情形而進(jìn)行確認(rèn)的情況較少。應(yīng)對措施的變化主要涉及措施數(shù)量的增加或減少，對上一年度成段文字做出分點(diǎn)表達(dá)的改進(jìn)，或者在措施數(shù)量未變情況下對某一條進(jìn)行更詳細(xì)的闡述以及分類別的應(yīng)對。從表1可以看出，第一、二種情況屬于變化程度較小，其合計(jì)占比大于50%，發(fā)生改變的情況屬于少數(shù)。該比例可以直觀表明，我國在溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，各期披露較少考慮到各期實(shí)際情況。

表1 溝通的同一事項(xiàng)變化情況統(tǒng)計(jì)

在年度對比分析中，發(fā)現(xiàn)不同公司之間披露質(zhì)量的差異程度較大，于是本文探究披露質(zhì)量好壞程度是否受到公司規(guī)模大小的影響。首先針對溝通的同一事項(xiàng)涉及的以上三種情況定義披露質(zhì)量的好壞程度，其次使用SPSS中的卡方檢驗(yàn)，得出結(jié)果說明不同規(guī)模的公司披露質(zhì)量的好壞程度差異顯著。

針對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)內(nèi)容特征，從詳略程度、描述、審計(jì)應(yīng)對措施、形式四個方面進(jìn)行關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)年度對比分析，總結(jié)我國披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)方面的特點(diǎn)。首先，從詳略程度角度，我國在使用小標(biāo)題總結(jié)何為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，基本上沒有改變。其次，對于描述部分，確認(rèn)原因較單一，與公司特定情況的相關(guān)程度不夠。例如，對于收入確認(rèn)，多數(shù)公司都提到了由于收入是公司的關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)之一；對于資產(chǎn)減值，多數(shù)公司都提及其涉及管理層的重大判斷。但是年度間同一事項(xiàng)的描述也存在一定的改變。對于審計(jì)應(yīng)對措施，我國大體上考慮實(shí)施的程序比較相似，但每年采取的措施受多方面因素的影響會存在著一定的變化。在對溝通的同一事項(xiàng)變化情況統(tǒng)計(jì)中，認(rèn)定為變化情況較大的事項(xiàng)中，受審計(jì)措施變化導(dǎo)致的數(shù)量居多。在年度對比分析中，審計(jì)措施數(shù)量增加會體現(xiàn)在檢查列報(bào)和披露方面。數(shù)量未變，審計(jì)應(yīng)對措施關(guān)注點(diǎn)可能發(fā)生改變。

對于形式的變化，本文將關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的形式定義為6種情況：描述和應(yīng)對措施分開陳述（各為一列或者分點(diǎn)表述）的，分以下4種：① 表格② 非表格③ 先匯總列出事項(xiàng)，非表格④ 匯總，表格；描述和應(yīng)對措施未分點(diǎn)單獨(dú)示的，分以下2種：①無匯總② 匯總。經(jīng)過統(tǒng)計(jì)，共有374家公司披露的形式未發(fā)生改變，其中兩年均為3的情況有7家，特別強(qiáng)調(diào)這7家公司均是由普華永道會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)。定義為3的這種形式既有對事項(xiàng)的匯總說明，又使用了表格，清晰直觀地表明該公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)溝通的整體情況以及具體應(yīng)對。站在使用者角度，可以認(rèn)為這是最好的形式。作為榜首的普華永道會計(jì)師事務(wù)所在披露形式方面做出了很好的典范。雖然大多數(shù)（83.67%）公司未對披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的形式進(jìn)行改變，但是在未改變形式的情況中，369家公司均使用0、1、2、3的形式來披露。在形式發(fā)生變化的情形中，由形式1或者4轉(zhuǎn)為0的情況位居前兩位。站在使用者角度，形式0、1、2、3均為較好的形式。可見我國在披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，對于采用哪種形式的問題較多考慮使用者，對其決策有用性更高，并且整體趨勢是在向好的方向轉(zhuǎn)變。

二、中英主板上市公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對比分析

（一）中英主板上市公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)項(xiàng)數(shù)對比

根據(jù)SPSS對中英主板上市公司2017年關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)項(xiàng)數(shù)進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)分析，結(jié)果表明：中國披露項(xiàng)數(shù)平均數(shù)為2.14項(xiàng)，英國為3.31項(xiàng)。英國披露項(xiàng)數(shù)的平均值要大于我國，并且其項(xiàng)數(shù)偏離平均值較多，離散程度較大。兩國披露項(xiàng)數(shù)的最小值均為1。就最大值來說，我國為6，英國卻高達(dá)9，這表明了英國在披露數(shù)量方面相對我國來說并非很謹(jǐn)慎。再利用SPSS獨(dú)立樣本T檢驗(yàn)對中英主板上市公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)項(xiàng)數(shù)進(jìn)行對比，顯著性為0.000，結(jié)果表明中國和英國在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)項(xiàng)數(shù)方面存在顯著性差異。

（二）中英主板上市公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露內(nèi)容對比

1.中英關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)類別及其頻次統(tǒng)計(jì)

通過統(tǒng)計(jì)，中國主板上市公司2017年共溝通977項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，英國共溝通662項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。統(tǒng)計(jì)頻次位于前五的事項(xiàng)，我國披露位于前5位的依次是資產(chǎn)減值，收入確認(rèn)，重大交易（包括股權(quán)收購、股權(quán)出售或轉(zhuǎn)讓、債務(wù)重組），關(guān)聯(lián)方關(guān)系交易及披露，政府補(bǔ)助；英國則為資產(chǎn)減值，收入確認(rèn)，養(yǎng)老金固定收益計(jì)劃，準(zhǔn)備金，稅收。

從披露類別看，兩國披露位居前5位的事項(xiàng)具有相似性，前兩位均是資產(chǎn)減值、收入確認(rèn)，但前兩位事項(xiàng)英國披露頻次占比（51.66%）要稍低于我國（70.62%）。存在的差異也表明了審計(jì)師在識別并確認(rèn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)上具有一定的主觀性，其受到個人特征與能力的影響。該差異也同時(shí)反映出兩國公司法、財(cái)務(wù)報(bào)表及經(jīng)營特征上的不同。

2.英國主板上市公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)小標(biāo)題更具體

首先，針對詳略程度，英國在使用小標(biāo)題總結(jié)何為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，會更具體化地進(jìn)行說明。這種具體化又可以分為兩種，第一種是將確認(rèn)事項(xiàng)的范圍縮小，第二種是只確認(rèn)某種事項(xiàng)涉及的某一風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。例如，針對收入確認(rèn)這一事項(xiàng)，會出現(xiàn)建造合同的收入確認(rèn)和長期合同核算、零售未開票收入估算、收入確認(rèn)和客戶回扣的會計(jì)處理、收入確認(rèn)中的欺詐風(fēng)險(xiǎn)、收入確認(rèn)，鑒于系統(tǒng)的復(fù)雜性，記錄收入的準(zhǔn)確性、收入確認(rèn)時(shí)間等差異化的描述。

3.英國主板上市公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)確認(rèn)原因分類別描述

對于確認(rèn)原因，英國主板上市公司會在表述時(shí)分類別描述，相對于我國來說，這樣更清晰、直觀，便于信息使用者對原因產(chǎn)生明確認(rèn)識。其對確認(rèn)原因的描述相對于我國也更充分。披露較好的某些公司會將原因劃分為某幾個風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行說明，涉及估價(jià)不確定性、計(jì)算風(fēng)險(xiǎn)、低風(fēng)險(xiǎn)高價(jià)值、模型數(shù)據(jù)復(fù)雜性、估計(jì)差異性等風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。英國在確認(rèn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，根據(jù)其產(chǎn)生影響的涉及范圍，分集團(tuán)、單家公司、集團(tuán)和公司整體3個方面進(jìn)行表明。同時(shí)，審計(jì)師在確認(rèn)時(shí)除了考慮本公司內(nèi)部在該期間的情況以外，還會更多地考慮外部環(huán)境變化。

4.英國主板上市公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)審計(jì)應(yīng)對多角度

對于應(yīng)對措施，英國較我國來說，會更多角度的考慮各方面因素，涉及的應(yīng)對程序也較多。一般將確認(rèn)原因根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行分類的公司，在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)也會將每一條措施進(jìn)行概括，將總結(jié)性語言列在前方。特別地，英國在應(yīng)對措施后面多數(shù)會加上實(shí)施這些程序的結(jié)論。而我國雖然也有對結(jié)論的闡述但情況較少。

5.英國主板上市公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)形式多樣化

英國主板上市公司在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的形式方面較我國來說，更多樣化，其主要分五種情況。其中四種均使用了表格形式，未使用表格形式的則直接列出關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)且未將描述和應(yīng)對分開陳述。其中，與我國不同，英國披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)最特別的形式是：分3列，第一列是確認(rèn)的KAM，簡要描述本年金額以及與上一年的對比。通過數(shù)字對比更直觀表明兩年間的差異。第二列是確認(rèn)原因，一般表述為風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。第三列是應(yīng)對措施，同時(shí)表明在執(zhí)行審計(jì)程序之后的最終結(jié)論。

特別地，在索引方面，英國報(bào)告會具體索引至審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)委員會報(bào)告等的某一頁，而中國年報(bào)只是簡單的詳見附注。鑒于年報(bào)頁數(shù)較多，缺少頁碼的標(biāo)注容易導(dǎo)致找不到相關(guān)信息，而作為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者，在對某些事項(xiàng)的理解特別是專業(yè)術(shù)語方面需要附注作為輔助，英國報(bào)告標(biāo)注索引的特點(diǎn)就快速解決了這一問題。

除此之外，多數(shù)英國公司在報(bào)告部分會列出一個概況，用來總結(jié)審計(jì)方法。其中包括對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的總體介紹，并且會直觀表明該事項(xiàng)是否為本年新增事項(xiàng)。

三、我國關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露存在的問題以及解決措施

（一）我國深市主板上市公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露存在的問題

第一，我國在披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量方面過于謹(jǐn)慎。體現(xiàn)在兩個方面，其一：與英國對比，我國平均數(shù)、中位數(shù)、最大值均低于英國。其二：在年度對比分析中，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)即使項(xiàng)數(shù)變化，但多數(shù)也只是增加或減少一項(xiàng)。

第二，我國在表述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)原因時(shí)，陷入了模板化的局面。在針對同一事項(xiàng)的年度對比中，改變描述中的數(shù)字以及對措辭、語序做出細(xì)微變化的情況表明注冊會計(jì)師有機(jī)械應(yīng)對準(zhǔn)則的嫌疑。即使描述發(fā)生改變，但考慮到每年的特有情況對確認(rèn)原因做出實(shí)質(zhì)性改變的情況較少。與英國相比，可見我國的確認(rèn)原因內(nèi)容不夠充分，多個公司均披露的同一事項(xiàng)，確認(rèn)原因類似。這種近乎模式化的確認(rèn)原因，導(dǎo)致提供的增量信息較少，新準(zhǔn)則的實(shí)施效果并非很理想。

第三，我國應(yīng)對措施與公司具體情況相關(guān)聯(lián)的程度還是不夠。在與英國對比中發(fā)現(xiàn)，很多審計(jì)應(yīng)對方案只是簡單地提及注冊會計(jì)師對某些賬戶余額或事項(xiàng)的審核結(jié)果，較少對具體情況做出說明。并且與英國相比，較少存在結(jié)論性語言。

（二）解決措施

從注冊會計(jì)師本身角度，需要加大與治理層的溝通。注冊會計(jì)師加強(qiáng)學(xué)習(xí)也很重要。同時(shí)，建議事務(wù)所與注冊會計(jì)師投入更多的審計(jì)成本到關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)內(nèi)容的披露上，輔以我國較好的、直觀簡明的披露形式，可以使關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)具有更好的實(shí)施效果。從監(jiān)管部門角度看，要加強(qiáng)監(jiān)督管理，必要時(shí)建立相關(guān)性質(zhì)量評估體系，用指標(biāo)具體量化每年的披露情況，避免注冊會計(jì)師機(jī)械應(yīng)對準(zhǔn)則，使政策目的得到充分發(fā)揮。