馮亮

[摘 要]文章根據(jù)新收入準(zhǔn)則對企業(yè)納稅造成的影響進(jìn)行深入分析，從而構(gòu)建出了一種新型的收入準(zhǔn)則，搭建新型的收入確認(rèn)模型，從而不斷實現(xiàn)稅收收入的透明化。在構(gòu)建新型收入準(zhǔn)則的基礎(chǔ)之上提出對控制權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)移來實現(xiàn)控制替代風(fēng)險的目的，從而實現(xiàn)收入確認(rèn)金額的差異化，繼而呈現(xiàn)出一種全新的以確立交易價格為核心的計量方式。通過分析新收入準(zhǔn)則對企業(yè)納稅的影響，以獨(dú)特的角度進(jìn)行詳細(xì)地闡述和分析，目的是使企業(yè)良性運(yùn)營、健康發(fā)展。

[關(guān)鍵詞]新收入準(zhǔn)則;企業(yè);納稅

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.09.155

1 采用公認(rèn)的收入模型使稅收計算清晰

在新收入準(zhǔn)則運(yùn)行的模式下，新的收入準(zhǔn)則與已經(jīng)確立達(dá)成的合同準(zhǔn)則之間，界限不清晰明確，甚至有的已經(jīng)越界。所以，不同的會計主體在處理相類似的工作業(yè)務(wù)的時候，通常會使用不同的會計準(zhǔn)則和收入確認(rèn)準(zhǔn)則。甚至有的企業(yè)在前后各期使用不同的會計準(zhǔn)則，這種做法明顯是不符合既定規(guī)則的。新收入準(zhǔn)則將以往的收入準(zhǔn)則和已經(jīng)構(gòu)建的合同準(zhǔn)則進(jìn)行了合并，不再區(qū)分業(yè)務(wù)的種類，同時還制定了公認(rèn)的、統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，以便對客戶簽訂的合同進(jìn)行明確的、具體的、全面的規(guī)范和要求。上述做法可以促進(jìn)企業(yè)在會計政策的選擇方面更加的嚴(yán)謹(jǐn)認(rèn)真，增強(qiáng)會計信息的可靠性。

舉例來說，最近幾年，軟件行業(yè)在國內(nèi)外的發(fā)展情況勢不可當(dāng)，然而，軟件行業(yè)的業(yè)務(wù)形式非常復(fù)雜、繁難。相應(yīng)地，不同企業(yè)在業(yè)務(wù)界限的制定方面存在不同的見解看法。例如，復(fù)雜系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)，簡單來說，就是商品的銷售，由于銷售周期的時制比較長，所以很容易出現(xiàn)不同的會計期限。因此，一些企業(yè)把它當(dāng)作建造合同業(yè)務(wù)，另一些企業(yè)則把它看作服務(wù)性質(zhì)的業(yè)務(wù)。倘若在傳統(tǒng)收入準(zhǔn)則的條件下，不同企業(yè)間的會計核算方法方式必然會不盡相同，這就導(dǎo)致兩個嚴(yán)重問題：一個問題是：業(yè)務(wù)的實質(zhì)被遮掩，業(yè)務(wù)的邊界模糊化;另一個問題是：收入確認(rèn)時點(diǎn)被混亂。由于稅法在收入確認(rèn)的原則方面與收入準(zhǔn)則之間有著統(tǒng)一性，所以在征收稅務(wù)方面產(chǎn)生很大的爭議。而新收入準(zhǔn)則使用公認(rèn)的、標(biāo)準(zhǔn)的、統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，尤其是統(tǒng)一性最為重要。具體來講，統(tǒng)一性體現(xiàn)在其有著一貫的處理原則：把控制權(quán)的轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。這樣一來，明確收入時點(diǎn)會變得相對容易與可行，如果用長遠(yuǎn)的眼光看待新收入準(zhǔn)則，屬于軟件行業(yè)的復(fù)雜系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)的雜亂無規(guī)則的收入確認(rèn)情況將從本質(zhì)上被改善直至被解決。

2 控制權(quán)轉(zhuǎn)移使收入確認(rèn)金額差異明顯

傳統(tǒng)的收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)把商品的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給消費(fèi)者，但是在執(zhí)行這一目標(biāo)時卻發(fā)現(xiàn)很難實施，尤其是很難進(jìn)行實務(wù)判斷。而就目前新收入準(zhǔn)則施行的影響看來，各期的收入金額還是會有一定的風(fēng)險。由于新收入準(zhǔn)則堅持的收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)是由控制權(quán)的轉(zhuǎn)移所構(gòu)成，同樣的，稅法仍然把風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移的方法作為收入確認(rèn)的基礎(chǔ)。所以當(dāng)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時點(diǎn)風(fēng)險產(chǎn)生誤差或是偏差的時候，會計和稅法必然受到一定的影響，其收入確認(rèn)的時點(diǎn)也發(fā)生相應(yīng)的錯位現(xiàn)象。

比如，隸屬生產(chǎn)高度專門化的汽車零配件行業(yè)，通俗地說，其具備生產(chǎn)專門化的特點(diǎn)，并且生產(chǎn)過程中的零件、配件通常只能被某種固定的品牌、車型使用，不得對其他的生產(chǎn)商進(jìn)行該零件、配件的供應(yīng)，同時雙方負(fù)責(zé)人在簽訂合同時，要確保含有如下約定：供應(yīng)商擁有從已經(jīng)完成的工作中取得相應(yīng)報酬的權(quán)利。因為被生產(chǎn)出來的高度專門化性質(zhì)的產(chǎn)品具有不可替代的特點(diǎn)，所以在簽訂合同時就決定了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移這一目標(biāo)已經(jīng)被實現(xiàn)。在新收入準(zhǔn)則的規(guī)定下，供應(yīng)商在生產(chǎn)的過程中，可以對此項義務(wù)進(jìn)行漸進(jìn)式的收入確認(rèn)。然而根據(jù)目前的收入準(zhǔn)則和稅法，則表明供應(yīng)商確認(rèn)風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移之前的必備步驟是確保將相關(guān)的零配件產(chǎn)品的使用權(quán)交給消費(fèi)者，并且獲得收款權(quán)利。于是，稅法和新收入準(zhǔn)則的區(qū)別便昭然若揭，稅法要求企業(yè)在具體的特定的時間節(jié)點(diǎn)上對收入進(jìn)行確認(rèn)工作，而新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)在具體的時間段內(nèi)開展收入確認(rèn)工作。兩者在進(jìn)行收入確認(rèn)工作的時間方面并不具備一致性，并且在不同的時間節(jié)點(diǎn)確定的收入也不同。簡單來講，稅法要求的是具體的特定的時刻，而新收入準(zhǔn)則要求的是在各個時間段內(nèi)完成相應(yīng)的工作。

3 識別單項履約義務(wù)

從收入確認(rèn)原則中可以看出：五步法模型的第二步便明確規(guī)定了識別各項合同的單項履約義務(wù)的價值與意義。而從新收入準(zhǔn)則中可以看出履約義務(wù)的重要地位，比如對于同一份合同，其注重區(qū)別隱藏的履約義務(wù)和實際的履約義務(wù)，這樣便使一次性的收入確認(rèn)、涵蓋多重交易的合同被分為兩項不同的履約義務(wù)，并在各自控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時間節(jié)點(diǎn)上進(jìn)行收入確認(rèn)工作，這便造成會計確認(rèn)收入與納稅時間點(diǎn)產(chǎn)生很大差異。

舉例來說，某一家企業(yè)簽署了一份關(guān)于出售價值9萬元機(jī)械設(shè)備的合同，在這份合同中明確規(guī)定在起運(yùn)點(diǎn)開始的時候就完成設(shè)備所有權(quán)的交貨，機(jī)械設(shè)備的所有權(quán)便直接轉(zhuǎn)給了客戶。由該企業(yè)以往制定的條例規(guī)定可以看出，假如在運(yùn)輸設(shè)備的過程中，設(shè)備發(fā)生毀壞甚至是丟失，該企業(yè)必須負(fù)全部責(zé)任，并再次提供該設(shè)備。

根據(jù)目前的收入準(zhǔn)則和稅法的相關(guān)規(guī)定來看，企業(yè)在對設(shè)備開展進(jìn)行起運(yùn)時點(diǎn)工作階段，就對機(jī)械設(shè)備進(jìn)行了充分的風(fēng)險轉(zhuǎn)移和相關(guān)的報酬轉(zhuǎn)移。所以，9萬元的合同在起運(yùn)點(diǎn)時期就需要開展對所有的收入進(jìn)行確認(rèn)工作。但是根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，則需要辨明其是否為單項履約義務(wù)。按照企業(yè)一貫的處理規(guī)則，這項機(jī)械設(shè)備中有兩項履約義務(wù)：其一，提供客戶所需要的機(jī)械設(shè)備;其二，輸送機(jī)械設(shè)備過程中的風(fēng)險由企業(yè)承擔(dān)。所以應(yīng)該在這兩項履約義務(wù)的基礎(chǔ)上對9萬元的交易進(jìn)行合理分配。由此不難看出，企業(yè)要在機(jī)械設(shè)備起運(yùn)的時點(diǎn)和收獲的時點(diǎn)進(jìn)行確認(rèn)收入工作。

4 交易價格作為核心的計量基礎(chǔ)

傳統(tǒng)的收入準(zhǔn)則秉持著以公正的價值作為收入確定的計價基礎(chǔ)的原則，而根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，在收入五步法的模型中的第三步收入方法，就是優(yōu)先確定交易的價格，對交易價格進(jìn)行嚴(yán)格而統(tǒng)一的規(guī)定。然而這種收入確定的方法與傳統(tǒng)的收入準(zhǔn)則之間存在一定的差異，簡單來說，交易價格就是：企業(yè)通過將商品轉(zhuǎn)讓給客戶或者是提供其他相關(guān)的服務(wù)而獲得的報酬。然而可變對價、融資成分、應(yīng)付客戶對價等都是企業(yè)在進(jìn)行交易價格的確定工作時所需要考慮的重要因素。在此過程中，對會計人員的預(yù)算估計抱有強(qiáng)烈的依賴心理，由于交易的真實情況能夠被全面且系統(tǒng)的了解，所以這會為稅收計算帶來極大的便利，使稅收計算更加的準(zhǔn)確無誤且具有較高的效率，大大節(jié)省了計算稅收所需要的時間。除此之外，按照稅法的規(guī)定，確定收入時仍然要遵守現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則，這便導(dǎo)致了稅法的納稅時點(diǎn)與收入確認(rèn)時點(diǎn)存在很大的差異。

以可變對價為例，按照現(xiàn)行收入準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定，倘若不能合理準(zhǔn)確地預(yù)估交易的價格，只能在后續(xù)階段參照相應(yīng)的彌補(bǔ)的合同成本進(jìn)行確認(rèn)收入的工作，又或者可以在確定交易價格之后對收入開展相應(yīng)的確認(rèn)工作。然而依據(jù)新收入準(zhǔn)則的要求，企業(yè)在開展預(yù)估可變對價的工作中，要考慮期望值或者相應(yīng)的金額。例如，企業(yè)與分包商簽署生產(chǎn)相關(guān)產(chǎn)品的合同時，便制定了完工日期，假如分包商可以在規(guī)定的期限之前完成相應(yīng)的工作，分包商就可以獲得額外的獎勵，該獎勵與提前完成工作的相應(yīng)天數(shù)成正相關(guān)，簡單來說，就是每提前一天都可以額外多獲得一定數(shù)額的獎勵。按照統(tǒng)計資料表明，分包商提前15天完成的概率為9.52%，提前10天完成的概率為11.3%，提前5天完成的概率為28.1%，提前三天完成的概率為51.85%，而恰好到達(dá)固定期限完工的概率為61.75%。在傳統(tǒng)的收入準(zhǔn)則影響下，由于分配給分包商的金額不能確認(rèn)，所以企業(yè)沒有辦法確認(rèn)相關(guān)的支付，只有當(dāng)分包商完全完成項目的工作時，金額交易才可以被明確，從而企業(yè)才能夠進(jìn)行收入確認(rèn)。新收入準(zhǔn)則使綜合測算不同的概率成為可能，為確定最佳的、最具有優(yōu)勢的交易價格帶來很大好處。在此基礎(chǔ)上，再結(jié)合相應(yīng)的生產(chǎn)進(jìn)展程度以及完工的期限等重要影響因素來確定在某個時間節(jié)點(diǎn)上的收入，這樣便可以反映收入的具體變化和精髓，使計算稅收時更加的準(zhǔn)確無誤、快速便捷，使稅收計算走上更加科學(xué)的道路。

5 引入合同成本

合同成本的概念在新收入準(zhǔn)則中被明確規(guī)定，并且對合同成本應(yīng)該在哪個時間階段進(jìn)行資本化、費(fèi)用化做了具體的、全面的規(guī)定。除此之外，新收入準(zhǔn)則準(zhǔn)許企業(yè)把獲得合同后的成本增量進(jìn)行相應(yīng)的資本化。傳統(tǒng)會計準(zhǔn)則與新收入準(zhǔn)則在這方面有明顯的區(qū)別，前者把上面提及的成本作為銷售費(fèi)用歸為利潤表之中，而后者卻將以上提及的費(fèi)用實行資本化，并且最終歸為資產(chǎn)成本，從而增加企業(yè)的凈收入。而新收入準(zhǔn)則的規(guī)定卻也面臨嚴(yán)重的問題，就是企業(yè)無法承擔(dān)當(dāng)期過于繁重的稅收。值得欣慰的是，在之后的會計期間，企業(yè)能夠?qū)①Y本化合同的成本費(fèi)用通過一系列具體的方式計入生產(chǎn)運(yùn)營的成本當(dāng)中，這便為企業(yè)帶來了很大的好處，減少了企業(yè)承擔(dān)的稅收。

6 為了降低偷稅漏稅的比例，實行披露

對企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督的方式是：通過收集群眾的信息披露從而進(jìn)行相應(yīng)的監(jiān)督。目前的企業(yè)信息披露制度中存在的問題有：披露的信息和財務(wù)報告中其他的項目之間的聯(lián)系不夠緊密、各個企業(yè)的信息披露出現(xiàn)雷同情況。新收入準(zhǔn)則明確規(guī)定合同資產(chǎn)以及合同負(fù)債要被列舉在稅務(wù)報表之中，并且明確表明了在履約業(yè)務(wù)之中各期所需要的確認(rèn)收入以及相應(yīng)的負(fù)債。除此之外，還明確規(guī)定了合同履約的進(jìn)展程度以及合同履約進(jìn)展程度的預(yù)估評價方式方法。

比如，就最近年來行業(yè)態(tài)勢突飛猛進(jìn)的互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)以及軟件行業(yè)而言，首先就發(fā)展規(guī)模和營業(yè)收入而言，他們超過任何一個行業(yè);其次業(yè)務(wù)服務(wù)過于繁難和復(fù)雜，所以便導(dǎo)致很難有效進(jìn)入賬單的情況，甚至?xí)霈F(xiàn)脫離會計準(zhǔn)則控制的狀況。為了實現(xiàn)偷稅漏稅的目的，有許多軟件行業(yè)以及互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)都企圖利用這種漏洞。而新收入準(zhǔn)則附加了有關(guān)收入信息披露的規(guī)章制度，想要通過團(tuán)結(jié)全社會來進(jìn)行監(jiān)督工作，這將大大減少偷稅漏稅的行為，并且有效抵制違法犯罪的行為。

7 結(jié)論

通過分析新收入準(zhǔn)則對企業(yè)納稅的影響可知，受新收入準(zhǔn)則的持續(xù)性影響，企業(yè)的納稅在未來很長一段時間之內(nèi)都會發(fā)生顯著而深刻的變化，包括現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則和稅法確認(rèn)收入等都會發(fā)生變化。在新收入準(zhǔn)則統(tǒng)一確認(rèn)模型建立之后，控制權(quán)轉(zhuǎn)移代替風(fēng)險，能夠顯著保持確認(rèn)收入金額的差異性，從而確保企業(yè)納稅的透明度。

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