俞佳麗

企業(yè)破產(chǎn)清算一般在企業(yè)的資產(chǎn)管理出現(xiàn)重大風(fēng)險(xiǎn)損失或者企業(yè)出現(xiàn)財(cái)務(wù)造假等嚴(yán)重違法行為時(shí)產(chǎn)生。在當(dāng)下眾多的破產(chǎn)清算案例中，存在著許多一般性的財(cái)務(wù)處理難點(diǎn)和審計(jì)問題。本文針對企業(yè)破產(chǎn)清算過程中的主要財(cái)務(wù)障礙，對提高破產(chǎn)清算的效率、合法性提出優(yōu)化的建議。

在當(dāng)下我國企業(yè)混合所有制改革的藍(lán)圖下，市場這只無形的手會(huì)將優(yōu)秀的企業(yè)進(jìn)行提拔、劣質(zhì)的企業(yè)進(jìn)行淘汰。破產(chǎn)清算就是市場淘汰劣質(zhì)企業(yè)的最后一道財(cái)務(wù)工序。因此本文對當(dāng)今我國破產(chǎn)清算過程中存在的財(cái)務(wù)審計(jì)難點(diǎn)以及不足之處進(jìn)行梳理，并以此提出改善破產(chǎn)清算有效性的策略建議。

一、企業(yè)破產(chǎn)清算涵蓋的內(nèi)容

破產(chǎn)清算的概念是當(dāng)企業(yè)法人出現(xiàn)資不抵債、嚴(yán)重流動(dòng)性危機(jī)并且所控制擁有的資產(chǎn)無法清償所有的負(fù)債時(shí)，則有清算組進(jìn)入企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)清算及相關(guān)法律程序處理。破產(chǎn)清算是企業(yè)退出市場進(jìn)行的財(cái)務(wù)審計(jì)程序，主要的目的是將企業(yè)所有存量資產(chǎn)、債權(quán)債務(wù)進(jìn)行審計(jì)處理，并對接整合破產(chǎn)企業(yè)和債權(quán)人之間財(cái)務(wù)關(guān)系，以得到最優(yōu)的資產(chǎn)分配處理結(jié)果。清算組的成員構(gòu)成一般為資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)、證券管理部門、政府主管機(jī)關(guān)、股東、資產(chǎn)評估師、注冊會(huì)計(jì)師和律師構(gòu)成。整個(gè)破產(chǎn)清算組所要求的專業(yè)能力是極強(qiáng)的，并且人員之間的分工職責(zé)是明確的。清算組在進(jìn)行破產(chǎn)項(xiàng)目清算時(shí)需處理的事務(wù)包括人民法院的法律文書工作、存續(xù)期資產(chǎn)負(fù)債表分析與審計(jì)、資產(chǎn)清點(diǎn)與評估、清算過程中資產(chǎn)的維護(hù)、資產(chǎn)變賣和出售、債權(quán)催收工作、債務(wù)審核處理、訴訟案件處理等。所涉及的內(nèi)容包括企業(yè)現(xiàn)存的所有財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、審計(jì)報(bào)告、經(jīng)營業(yè)務(wù)資料、所有存量資產(chǎn)的整合評估以及所有債務(wù)債權(quán)關(guān)系的處理等。因此整個(gè)清算過程內(nèi)容多且細(xì)，所需的處理時(shí)間較長，一般破產(chǎn)清算都需要1-2年的過程才能處理完全部的工作。破產(chǎn)清算的會(huì)計(jì)核算過程和審計(jì)是最主要的內(nèi)容。會(huì)計(jì)核算包括資產(chǎn)負(fù)債表與企業(yè)現(xiàn)有資源的核對、貨幣資金和現(xiàn)金流量表的核對、投資和主營業(yè)務(wù)收入與利潤表的核對。特別地，會(huì)計(jì)核算對于固定資產(chǎn)折舊以及在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的核對、長期待攤費(fèi)用核對、無形資產(chǎn)價(jià)值核定等進(jìn)一步細(xì)分的會(huì)計(jì)事項(xiàng)會(huì)予以更多的關(guān)注。相較于會(huì)計(jì)核算，破產(chǎn)清算中的審計(jì)程序更加關(guān)注破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表等財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)正確性，而不是會(huì)計(jì)核算中源頭性的會(huì)計(jì)清算處理。破產(chǎn)清算處理中最核心的內(nèi)容是債權(quán)人和破產(chǎn)企業(yè)的法律關(guān)系和經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。負(fù)債累累的破產(chǎn)企業(yè)背后是眾多的債權(quán)人，因此清算過程從本質(zhì)來說就是通過破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)清算出售來對債權(quán)人進(jìn)行償還。

二、企業(yè)破產(chǎn)清算過程中存在的財(cái)務(wù)處理問題

（一）破產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)披露虛假、財(cái)務(wù)信息混亂

目前企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算過程的一個(gè)主要原因是會(huì)計(jì)造假、財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾，破產(chǎn)企業(yè)往往為了得到優(yōu)質(zhì)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)結(jié)果、獲得市場的認(rèn)可、提高公司估值對其的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行粉飾。常見的破產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)造假方式有虛增銷售收入、虛增貨幣資金、在建工程與固定資產(chǎn)折舊調(diào)整、無形資產(chǎn)虛假估值和報(bào)備、虛增非經(jīng)常性損益、較少費(fèi)用支出和利潤調(diào)整。全國首例公司債券欺詐發(fā)行案涉及的五洋建設(shè)集團(tuán)股份有限公司，法院在判決過程中就認(rèn)為五洋建設(shè)以虛假財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)騙取債券發(fā)行資格，構(gòu)成欺詐發(fā)行、虛假陳述的違法違規(guī)行為，在2020年12月31日杭州中院作出一審判決之前即2018年12月份該公司已進(jìn)入破產(chǎn)清算程序，該破產(chǎn)清算案中清算組不可避免的需要面對已經(jīng)過粉飾的財(cái)務(wù)報(bào)表，從而使得清算組對這一虛假財(cái)務(wù)披露的分析審核工作變得復(fù)雜，清算組需要收集破產(chǎn)公司所有的工程相關(guān)信息、訴訟資料、業(yè)務(wù)經(jīng)營資料、銀行流水、現(xiàn)存其他資產(chǎn)的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行比對核實(shí)。工程管理情況的混亂、負(fù)債情況錯(cuò)綜復(fù)雜，債權(quán)債務(wù)人關(guān)系網(wǎng)不清等各類的情況，使得破產(chǎn)企業(yè)的整體財(cái)務(wù)信息十分混亂且信息不全，這大大阻礙了清算組的清算工作。混亂的、虛假的財(cái)務(wù)信息同時(shí)也使得破產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)處理工作根本沒有完整、正確、真實(shí)性可言，使得破產(chǎn)清算的過程變得復(fù)雜、清算工作量大增、清算時(shí)間漫長。不僅嚴(yán)重地阻礙清算工作，也影響清算成果。

（二）破產(chǎn)清算財(cái)務(wù)制度建設(shè)不完全

目前我國的破產(chǎn)清算制度在申請、開展、結(jié)束破產(chǎn)清算的流程中還存在會(huì)計(jì)與審計(jì)制度缺陷，使得破產(chǎn)的清算過程存在漏洞。我國清算過程的關(guān)注點(diǎn)主要在清算的流程工作，缺乏對最核心破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)清算的關(guān)注。同時(shí)我國破產(chǎn)清算過程存在嚴(yán)重的滯后性，破產(chǎn)企業(yè)申請破產(chǎn)到清算組接管公司工作這之間有可能存在長達(dá)三個(gè)月左右的空洞期。在這一停滯期中破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)處于游離的狀態(tài)，在財(cái)產(chǎn)管理職責(zé)上沒有一個(gè)明確的規(guī)定，進(jìn)而增加了后續(xù)清算工作的會(huì)計(jì)核算和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)破產(chǎn)清算這一制度上的滯后性使得債權(quán)人維權(quán)出現(xiàn)困難、時(shí)間成本增加，以及增加了破產(chǎn)企業(yè)中管理人員的不合規(guī)的財(cái)務(wù)處理情況。

（三）破產(chǎn)清算中缺乏有效監(jiān)管

我國破產(chǎn)法規(guī)和訴訟法規(guī)賦予了清算組在清算過程中極大的管理權(quán)限，這使得清算組內(nèi)部人員專業(yè)性問題、受賄造假問題直接影響了清算結(jié)果的準(zhǔn)確和合法性。目前我國破產(chǎn)清算機(jī)制對于清算組、破產(chǎn)企業(yè)的行為缺乏系統(tǒng)性的監(jiān)管規(guī)則。根據(jù)監(jiān)管有效性研究，監(jiān)管環(huán)境寬松與否直接決定了被監(jiān)管人行為是否具有合法性。當(dāng)下破產(chǎn)清算規(guī)章制度對于一體化監(jiān)管程序規(guī)定的缺失，為違法的財(cái)務(wù)行為創(chuàng)造了一個(gè)生長的土壤基礎(chǔ)，使得破產(chǎn)清算結(jié)果失真以及加劇破產(chǎn)企業(yè)的危機(jī)狀況。上述討論的對清算組和破產(chǎn)企業(yè)在清算過程中合法性的監(jiān)管屬于清算過程的內(nèi)部監(jiān)管。而目前破產(chǎn)清算程序也缺少有效的外部監(jiān)管，如投資人、債權(quán)人、媒體等的監(jiān)督。破產(chǎn)清算的法規(guī)并沒有規(guī)定清算組、破產(chǎn)企業(yè)對清算結(jié)果進(jìn)行一個(gè)階段性的公布，從而使得外部監(jiān)督由于信息的不對稱性而無法發(fā)揮積極的作用。

三、優(yōu)化企業(yè)破產(chǎn)清算過程的途徑

（一）對破產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)

財(cái)務(wù)審計(jì)是清算過程中會(huì)計(jì)核算的一個(gè)真實(shí)性檢驗(yàn)，審計(jì)工作的缺失將會(huì)導(dǎo)致破產(chǎn)公司會(huì)計(jì)核算結(jié)果失真，損害債權(quán)人利益?；谄飘a(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)信息混亂、財(cái)務(wù)報(bào)表造假的問題現(xiàn)狀，清算組應(yīng)該對破產(chǎn)企業(yè)所有的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表等財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行合法審計(jì)，杜絕破產(chǎn)公司虛假財(cái)務(wù)報(bào)表對于清算結(jié)果的錯(cuò)誤引導(dǎo)現(xiàn)象出現(xiàn)。清算組對于審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的任何違背真實(shí)性原則的財(cái)務(wù)信息，應(yīng)該及時(shí)保留財(cái)務(wù)證據(jù)并向上級進(jìn)行報(bào)備，清算審計(jì)過程應(yīng)該堅(jiān)持獨(dú)立性、真實(shí)性、合法性、重要性的審計(jì)原則，結(jié)合會(huì)計(jì)核算的結(jié)果，對破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債狀況做核定。同時(shí)在破產(chǎn)清算的審計(jì)過程中，清算組應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注破產(chǎn)公司1年以內(nèi)的經(jīng)營狀況、財(cái)務(wù)狀況的合法合理性，對破產(chǎn)公司財(cái)務(wù)漏洞的主要會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)。