王國棟 孫孟洋

[摘要]隨著我國經(jīng)濟(jì)進(jìn)入高質(zhì)量發(fā)展階段，如何優(yōu)化國有企業(yè)運營管理成為研究重點，需要國家審計、內(nèi)部審計和社會審計的整合協(xié)同。本文以蘇州蘇高新集團(tuán)有限公司為研究對象，從國家審計、內(nèi)部審計和社會審計協(xié)同機制的內(nèi)涵、理論基礎(chǔ)、問題及解決建議分別進(jìn)行闡述，提出構(gòu)建和完善國家審計、內(nèi)部審計以及社會審計協(xié)同機制，優(yōu)化審計資源組合，形成審計監(jiān)督合力的新舉措。

[關(guān)鍵詞]國家審計? ? 內(nèi)部審計? ? 社會審計? ? 全覆蓋

本文為基金項目“江蘇省社科應(yīng)用研究精品工程財經(jīng)發(fā)展專項課題成果”（項目號：20SCC-14）

在國有企業(yè)經(jīng)營范圍多元化大環(huán)境下，國家審計、內(nèi)部審計和社會審計都存在工作內(nèi)容多、難度大等特點，且在目標(biāo)和內(nèi)容上具有一定的重疊性。基于此，構(gòu)建國家審計、內(nèi)部審計和社會審計協(xié)同機制（以下簡稱三方協(xié)同機制），在一定程度上可以降低審計程序和內(nèi)容方面的重復(fù)性，對提高審計效率、優(yōu)化審計資源配置具有重要的研究意義。

一、三方協(xié)同機制構(gòu)建的涵義和目標(biāo)

（一）涵義

“協(xié)同”可以理解為兩個或兩個以上的主體，通過相互配合和資源整合，共同參與完成某一共同目標(biāo)的過程。協(xié)同雖然是基于不同主體和個體間的合作，但卻有著明確的權(quán)責(zé)劃分，各責(zé)任主體需要將其放置于整個體系最恰當(dāng)?shù)奈恢脕韴?zhí)行，最終實現(xiàn)共同目標(biāo)。同時，“協(xié)同”還要具備與之相對應(yīng)的框架、條款和制度，對不同主體和個體進(jìn)行約束。不同主體之間要在協(xié)同過程中保持步調(diào)一致，實現(xiàn)彼此之間的分工協(xié)作。三方協(xié)同機制是指在開展審計工作過程中，國家審計、內(nèi)部審計和社會審計通過三大審計主體資源優(yōu)化配置以及責(zé)任明確，實現(xiàn)資源整合，共同參與和完成某一共同目標(biāo)的過程。通過三方協(xié)同機制的構(gòu)建，實現(xiàn)三個審計監(jiān)督子系統(tǒng)的聯(lián)動，建立分工明確、發(fā)揮監(jiān)督合力的運行機制，對國有企業(yè)審計質(zhì)量和效率的提升起到積極作用。

（二）目標(biāo)

三方協(xié)同機制構(gòu)建的目標(biāo)主要包括協(xié)同目標(biāo)和治理目標(biāo)。其中，協(xié)同目標(biāo)主要反映三大審計主體在開展審計工作過程中的契合度水平，治理目標(biāo)主要反映三大審計主體對國有企業(yè)公司治理的有效性。

第一，協(xié)同目標(biāo)。國家審計、內(nèi)部審計和社會審計在審計開展過程中，無論是在戰(zhàn)略層面，還是在管理、操作層面，都要體現(xiàn)出協(xié)同效應(yīng)。如何實現(xiàn)三者之間的協(xié)同，進(jìn)而實現(xiàn)審計資源優(yōu)化整合，成為協(xié)同機制構(gòu)建的關(guān)鍵所在。對于國有企業(yè)來說，無論是從企業(yè)內(nèi)部審計層面還是從國家審計、社會審計層面，都是對企業(yè)實際經(jīng)營管理情況進(jìn)行審計與評價，現(xiàn)階段國家審計更偏重于政策執(zhí)行情況，公共資金、國有資產(chǎn)、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況等方面;而內(nèi)部審計偏重于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理活動、財務(wù)收支以及風(fēng)險管理情況等方面;社會審計則偏重于企業(yè)信息披露的真實性、準(zhǔn)確性、完整性。雖然三個主體審計的側(cè)重點不同，但最終都是服務(wù)于提高企業(yè)經(jīng)營效率、降低企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險。三方協(xié)同機制的構(gòu)建，可以實現(xiàn)人員管理、計劃互通、技術(shù)互補、成果共享、整改落實等方面的提升。不僅可以實現(xiàn)PDCA循環(huán)協(xié)同審計模式，還可實現(xiàn)“1+N”審計模式，實施跨空間、跨時間的聯(lián)合審計，提升審計效率。

第二，治理目標(biāo)。國家審計、內(nèi)部審計和社會審計在審計開展過程中，雖然出發(fā)點不同，但都可以視為提升國有企業(yè)公司治理水平的有效途徑。從宏觀層面出發(fā)，國有企業(yè)要想實現(xiàn)持續(xù)穩(wěn)健發(fā)展，需要進(jìn)行決策制定，而戰(zhàn)略布局與重大決策制定有著密切聯(lián)系，妥善進(jìn)行戰(zhàn)略布局不僅可以實現(xiàn)國有資產(chǎn)保值增值，還能夠促進(jìn)各項政策的落實、投融資決策科學(xué)性的提升以及公共形象的樹立，實現(xiàn)企業(yè)的科學(xué)治理。從微觀層面出發(fā)，公司治理是通過對企業(yè)經(jīng)營活動的管理來體現(xiàn)的，三方協(xié)同機制的構(gòu)建可以實現(xiàn)不同層面公司治理的整合：國家審計可從服務(wù)國家和社會、維護(hù)經(jīng)濟(jì)安全、推動全面深化改革、推進(jìn)廉政建設(shè)等方面提出審計意見;企業(yè)內(nèi)部審計可從服務(wù)組織自身發(fā)展、促進(jìn)組織完善治理、實現(xiàn)組織發(fā)展目標(biāo)角度提出審計意見;社會審計可對財務(wù)報表是否在所有重大方面按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)提出審計意見。三方協(xié)同機制的構(gòu)建，可以全面反映國有企業(yè)公司治理情況以及與預(yù)期的偏差，為公司治理目標(biāo)的實現(xiàn)提供一定的信息參考。

二、三方協(xié)同機制構(gòu)建的理論基礎(chǔ)

（一）協(xié)同理論

1976年，德國物理學(xué)家赫爾曼·哈肯系統(tǒng)論述了協(xié)同理論。該理論認(rèn)為，如果系統(tǒng)想從無序狀態(tài)轉(zhuǎn)為有序狀態(tài)，協(xié)同內(nèi)部的子系統(tǒng)需要進(jìn)行非線性作用，通過協(xié)同實現(xiàn)時間結(jié)構(gòu)、空間結(jié)構(gòu)上的有序，進(jìn)而產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)。這種協(xié)同效應(yīng)可以進(jìn)一步放大作用于整個系統(tǒng)，進(jìn)而使系統(tǒng)實現(xiàn)有序性。站在國有企業(yè)審計工作的角度，國家審計、內(nèi)部審計和社會審計都有自身的優(yōu)勢和劣勢。國家審計具有獨立性和專業(yè)性較強的優(yōu)勢，但是審計任務(wù)及審計力量不成正相關(guān)關(guān)系，這也是其劣勢所在;企業(yè)內(nèi)部審計具有審計力量充足的優(yōu)勢，但是卻存在獨立性方面的劣勢;社會審計專業(yè)性和獨立性較強，但是審計范圍較為寬泛，缺乏側(cè)重點。通過構(gòu)建協(xié)同機制，內(nèi)部審計和社會審計可以在國家審計的指導(dǎo)和監(jiān)督下開展審計工作，同時可以作為國家審計的補充力量。

（二）系統(tǒng)理論

系統(tǒng)理論最早于1937年由貝塔朗菲提出，之后不斷進(jìn)行完善。系統(tǒng)理論認(rèn)為，系統(tǒng)是指由兩個或兩個以上元素（要素）互相作用而形成的整體，它并不是以單一要素的形式存在，而是由多個相互影響、相互關(guān)聯(lián)的要素組成。由于審計主體性質(zhì)的不同，審計子系統(tǒng)主要包括國家審計、內(nèi)部審計及社會審計。系統(tǒng)理論認(rèn)為，三大主體雖然審計側(cè)重點不同，但是終極目標(biāo)具有一致性，在整個體系中存在互相依賴、互相作用的關(guān)系。三方協(xié)同機制的構(gòu)建，可以進(jìn)一步整合和配置各類審計資源，共同發(fā)揮三方審計的優(yōu)勢。

（三）PAC理論

PAC理論由加拿大心理學(xué)家艾瑞克·伯恩在1964年提出，該理論還被稱為相互作用分析理論、人格結(jié)構(gòu)分析理論等，是將人的心理狀態(tài)進(jìn)行劃分，分為P成分、A成分以及C成分，分別對應(yīng)父母、成人及兒童。其中P成分反映的是權(quán)威和優(yōu)越感，A成分反映的是客觀、理智，C成分反映的是感情用事。PAC理論在企業(yè)管理中體現(xiàn)的是“刺激—反映”，有利于對各方關(guān)系的改良。在三方協(xié)同機制構(gòu)建過程中，PAC理論強調(diào)的是各方審計主體之間溝通與工作量的關(guān)系，各審計主體如果能夠通過構(gòu)建協(xié)同機制，加強相互之間的審前、審中、審后溝通，在一定程度上就可以減少重復(fù)性工作。

三、三方協(xié)同機制構(gòu)建過程中存在的不足

蘇州蘇高新集團(tuán)有限公司（以下簡稱集團(tuán)）是蘇州高新區(qū)管委會直屬的重點國有獨資企業(yè)，經(jīng)過30多年的持續(xù)健康發(fā)展，總資產(chǎn)規(guī)模1150億元，主業(yè)聚焦城建、置地、產(chǎn)業(yè)三大方向。雖然現(xiàn)階段集團(tuán)已初步實現(xiàn)了三方協(xié)同機制的構(gòu)建，但在具體操作過程中仍然存在瓶頸。

（一）內(nèi)部審計力量不足

2018年，集團(tuán)配置內(nèi)部審計人員4人，2019年為5人，2020年增加至6人，雖然內(nèi)部審計配置人數(shù)略有增加，但相對于集團(tuán)主營業(yè)務(wù)的快速發(fā)展，內(nèi)部審計力量仍然不足。

（二）三大審計主體協(xié)同工作模式高效性不明顯

國家審計和社會審計通過指導(dǎo)和監(jiān)督的方式，一定程度上可以促進(jìn)集團(tuán)發(fā)現(xiàn)自身治理的風(fēng)險點，并提升內(nèi)部審計自查的積極性。如果集團(tuán)內(nèi)部審計不能及時考慮國家審計的關(guān)注點，并根據(jù)國家審計的意見進(jìn)行整改，可能導(dǎo)致相關(guān)審計問題反復(fù)出現(xiàn)。同時，國家審計、社會審計和集團(tuán)內(nèi)部審計在互相配合上存在一定的局限性。現(xiàn)階段，國家審計和社會審計監(jiān)督模式和指導(dǎo)模式如圖1和圖2所示。

雖然集團(tuán)已經(jīng)構(gòu)建了審計項目質(zhì)量考核評分體系，但是這些監(jiān)督和指導(dǎo)模式內(nèi)容趨于大眾化，并不能根據(jù)不同業(yè)務(wù)進(jìn)行有針對性的監(jiān)督和指導(dǎo)，細(xì)節(jié)化處理亟待完善，不符合當(dāng)前集團(tuán)經(jīng)營范圍多元化的大環(huán)境。雖然集團(tuán)已經(jīng)引入了大數(shù)據(jù)技術(shù)進(jìn)行監(jiān)督，但是大數(shù)據(jù)技術(shù)監(jiān)督指導(dǎo)模式的應(yīng)用范圍和深度還需要進(jìn)一步拓展，這種局限性不僅體現(xiàn)在集團(tuán)內(nèi)部審計人員應(yīng)用大數(shù)據(jù)技術(shù)的能力有待提升，還體現(xiàn)在審計數(shù)據(jù)管理系統(tǒng)的部分功能有待進(jìn)一步優(yōu)化。

（三）國家審計和社會審計對于內(nèi)部審計成果的利用率較低

國家審計和社會審計在對集團(tuán)開展審計過程中，往往需要內(nèi)部審計成果作為一定的基礎(chǔ)和數(shù)據(jù)支撐。但是現(xiàn)階段，國家審計和社會審計對于內(nèi)部審計成果的利用率較低，這與開展內(nèi)部審計過程中存在部分項目施工內(nèi)容隱蔽性等問題有著密切關(guān)系。通過走訪調(diào)查可以了解到，現(xiàn)階段集團(tuán)內(nèi)部審計的審計評價標(biāo)準(zhǔn)雖然能夠細(xì)化，但一些工程施工內(nèi)容的隱蔽性特點決定了審計工作仍然需要較多的審計職業(yè)經(jīng)驗判斷，內(nèi)部審計成果存在一定的主觀性，進(jìn)而導(dǎo)致國家審計、社會審計及內(nèi)部審計對審計問題的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一致。同時，在進(jìn)行審計評價過程中，還存在審計用語模糊不清的情況，也不利于國家審計、社會審計對某些問題的客觀判斷，不能保證國家審計、社會審計人員提出合理的整改建議。

四、三方協(xié)同機制構(gòu)建的建議

（一）組建國家審計、內(nèi)部審計和社會審計協(xié)同小組

可以由地方審計機關(guān)牽頭召開審計協(xié)同小組會議，國家審計、企業(yè)內(nèi)部審計以及社會審計人員共同參會，制訂審計計劃、交流通報協(xié)同機制情況、協(xié)調(diào)解決協(xié)同機制中的重大問題。組建國家審計、內(nèi)部審計和社會審計協(xié)同小組需要經(jīng)歷四個階段，分別為準(zhǔn)備階段、實施階段、編寫報告階段及整改階段。

第一，準(zhǔn)備階段。首先，根據(jù)國家審計機關(guān)年度審計項目計劃安排，如有涉及集團(tuán)的國家審計項目，需要國家審計機關(guān)確定協(xié)同領(lǐng)導(dǎo)小組成員名單。協(xié)同領(lǐng)導(dǎo)小組成員名單確認(rèn)后，由國家審計機關(guān)召集相關(guān)成員單位召開協(xié)同領(lǐng)導(dǎo)小組會議，對協(xié)同項目各方審計主體的組長進(jìn)行確認(rèn)。其次，協(xié)同項目組長通過召開協(xié)同審計會議對項目方案進(jìn)行明確。方案內(nèi)容主要包括審計依據(jù)、審計目標(biāo)、審計范圍、審計方法、具體審計內(nèi)容，并明確具體審計人員的職責(zé)。再次，各方審計主體需要接受審前培訓(xùn)并實施審前調(diào)查，對集團(tuán)被審計項目基本情況進(jìn)行深入了解。最后，各方審計主體根據(jù)自身審計工作側(cè)重點，與集團(tuán)相關(guān)部門及成員企業(yè)進(jìn)行對接獲取資料。

第二，實施階段。首先，國家審計人員進(jìn)點審計過程中，通過會議等方式匯集企業(yè)內(nèi)部審計人員及社會審計人員開展工作，并通過對各項測試程序的執(zhí)行，各方審計主體嚴(yán)格按照審計實施方案分工要求，填寫審計工作底稿。由于三方審計主體協(xié)同開展審計工作，相互之間的信息傳遞和信息共享必不可少，需要建立暢通的信息溝通渠道?？赏ㄟ^構(gòu)建信息溝通網(wǎng)絡(luò)、定期召開協(xié)同審計小組會議等途徑實現(xiàn)。其次，由于審計主體和側(cè)重點不同，在協(xié)同開展審計工作過程中，難免出現(xiàn)意見不一致等情況，三方應(yīng)就某一問題商議解決方案，并對具體審計方案進(jìn)行及時調(diào)整。最后，對于形成的審計意見應(yīng)進(jìn)行復(fù)核。

第三，報告編寫階段。國家審計人員要根據(jù)協(xié)同小組所搜集的審計資料進(jìn)行系統(tǒng)分析，編寫審計報告。正式報告的內(nèi)容不僅要涵蓋審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題，還應(yīng)體現(xiàn)審計協(xié)同目標(biāo)是否達(dá)成，并提出有針對性的審計建議。國家審計機關(guān)要制定審計結(jié)果分類運用辦法，確保審計結(jié)果得到充分運用。

第四，整改階段。在這一階段，國家審計機關(guān)應(yīng)對需要整改的內(nèi)容進(jìn)行定期跟蹤審計，建立審計整改銷號制度，同時國家審計應(yīng)當(dāng)聯(lián)合集團(tuán)內(nèi)部審計、社會審計，推進(jìn)專業(yè)互補與分工協(xié)助，督促集團(tuán)進(jìn)行整改，切實發(fā)揮審計監(jiān)督實效。

（二）優(yōu)化完善三大主體協(xié)同審計模式

第一，更多地發(fā)揮國家審計的監(jiān)督和指導(dǎo)作用。對于社會審計，國家審計機關(guān)應(yīng)定期組織開展社會審計機構(gòu)出具的相關(guān)審計報告核查工作，通過對集團(tuán)以前年度社會審計報告進(jìn)行核查，一方面便于國家審計機關(guān)對集團(tuán)進(jìn)行審計時利用社會審計成果，另一方面對社會審計機構(gòu)出具的相關(guān)審計報告進(jìn)行質(zhì)量核查把關(guān)，提高社會審計機構(gòu)業(yè)務(wù)質(zhì)量水平。對于內(nèi)部審計，國家審計機關(guān)應(yīng)定期組織內(nèi)部審計培訓(xùn)，對其進(jìn)行有針對性的指導(dǎo)，幫助其進(jìn)一步明確審計側(cè)重點，切實提升信息披露質(zhì)量和審計意見的科學(xué)性，充分體現(xiàn)協(xié)同效應(yīng)。

第二，國家審計和社會審計可以聯(lián)合加強對集團(tuán)內(nèi)部審計人員的培訓(xùn)力度。培訓(xùn)方式不僅局限于實地培訓(xùn)，還可通過網(wǎng)絡(luò)授課方式，優(yōu)化集團(tuán)內(nèi)部審計人員的知識結(jié)構(gòu)，打造一支既懂審計業(yè)務(wù)又懂信息技術(shù)的專業(yè)化內(nèi)部審計人才隊伍，間接發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)。

第三，構(gòu)建審計管理系統(tǒng)。集團(tuán)可以聯(lián)合國家審計和社會審計力量，構(gòu)建內(nèi)部審計信息溝通交流系統(tǒng)，打造協(xié)同系統(tǒng)。在協(xié)同系統(tǒng)中，各組織內(nèi)部使用的信息數(shù)據(jù)可以對有權(quán)限的主體進(jìn)行傳輸和公布。系統(tǒng)不僅應(yīng)包括企業(yè)審計資料的實時共享、企業(yè)內(nèi)部審計成果的轉(zhuǎn)化應(yīng)用以及協(xié)同審計問題整改的跟蹤等功能，還應(yīng)包括不同審計主體間公布和瀏覽相關(guān)審計信息的功能。審計信息的主要內(nèi)容包括計劃、取證、進(jìn)度以及所發(fā)現(xiàn)的問題，為確保結(jié)論的全面性提供有效的信息依據(jù)。

第四，優(yōu)化各方審計計劃。集團(tuán)內(nèi)部審計應(yīng)當(dāng)對自身審計項目及審計對策進(jìn)行明確，并確定內(nèi)部審計的重點。同時，國家審計和社會審計也應(yīng)參與到內(nèi)部審計計劃管理中來，加強與集團(tuán)內(nèi)部審計機構(gòu)之間的溝通交流，對計劃的不當(dāng)之處提出意見，促進(jìn)實現(xiàn)內(nèi)部審計資源的優(yōu)化配置，并以內(nèi)部審計為出發(fā)點，實現(xiàn)各審計主體協(xié)同優(yōu)勢互補，促進(jìn)協(xié)同效應(yīng)的發(fā)揮。同時，國家審計應(yīng)當(dāng)對具體審計項目進(jìn)行分類指導(dǎo)與監(jiān)督，充分考慮集團(tuán)國有企業(yè)的性質(zhì)，指導(dǎo)過程中可以要求集團(tuán)內(nèi)部審計機構(gòu)重點關(guān)注企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)變化情況、投資變化情況、經(jīng)營發(fā)展情況、重大決策情況、資產(chǎn)質(zhì)量情況、企業(yè)內(nèi)控體系建設(shè)情況等。

（三）提升內(nèi)部審計成果的利用率

第一，要對集團(tuán)內(nèi)部審計資源的可信度進(jìn)行評估。國家審計機關(guān)及社會審計機構(gòu)在對集團(tuán)開展審計過程中，首先需要評價內(nèi)部審計綜合實施情況。內(nèi)部審計是集團(tuán)財務(wù)控制的重要環(huán)節(jié)，應(yīng)對包括內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置、內(nèi)部審計人員專業(yè)素質(zhì)以及內(nèi)部審計工作質(zhì)量完成情況等進(jìn)行評價，并將其作為內(nèi)部審計成果應(yīng)用的參考。如果集團(tuán)被審計項目的內(nèi)部審計工作較為規(guī)范，其他兩大審計主體可以適當(dāng)減少測試任務(wù)量，這有利于提升國家審計和社會審計效率，有助于審計成果的轉(zhuǎn)化和應(yīng)用。

第二，優(yōu)化和完善內(nèi)部審計成果利用辦法。國家審計要想充分利用集團(tuán)審計成果，需要國家相關(guān)部門法律法規(guī)的支撐。鑒于此，相關(guān)部門應(yīng)加快制定審計法律法規(guī)及相關(guān)規(guī)定。相關(guān)規(guī)定可對國家審計和社會審計如何妥善運用內(nèi)部審計工作成果進(jìn)行明確，不僅要對認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和采納流程進(jìn)行細(xì)化，還應(yīng)對不同的情況下能否對內(nèi)部審計成果進(jìn)行應(yīng)用予以明確。

第三，優(yōu)化內(nèi)部審計成果轉(zhuǎn)化運用機制。從內(nèi)部審計成果轉(zhuǎn)化運用范圍出發(fā)，國家審計和社會審計都應(yīng)當(dāng)對集團(tuán)及其下屬二級單位或分支機構(gòu)的成果轉(zhuǎn)化情況予以高度關(guān)注，并對其內(nèi)部審計信息進(jìn)行轉(zhuǎn)化。對于三級以下單位，兩大審計主體應(yīng)更多地起到督促和指導(dǎo)作用，通過多元化指導(dǎo)方式，促進(jìn)其充分發(fā)揮內(nèi)部審計職能，除涉外審計成果轉(zhuǎn)化外，不需要對審計工作進(jìn)行重復(fù)安排。對于內(nèi)部審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題及提出的審計意見，國家審計和社會審計可對其進(jìn)行轉(zhuǎn)化，獲取有用信息。內(nèi)部審計成果通常能夠反映企業(yè)內(nèi)部控制中的薄弱環(huán)節(jié)和重要風(fēng)險隱患，國家審計和社會審計可以通過內(nèi)部審計反映的問題，對審計范圍和重點進(jìn)行確認(rèn)，挖掘風(fēng)險背后的深層次原因。國家審計和社會審計應(yīng)當(dāng)在進(jìn)行內(nèi)部審計成果轉(zhuǎn)化過程中，加強對被審計單位內(nèi)部審計水平、年度審計計劃與審計方案的了解，突破以往三大審計主體進(jìn)行交叉重復(fù)審計和監(jiān)督的盲區(qū)。

綜上所述，國家審計應(yīng)進(jìn)一步發(fā)揮對內(nèi)部審計、社會審計的監(jiān)督和指導(dǎo)作用，認(rèn)真落實“兩統(tǒng)籌”審計工作要求，充分整合各方審計資源，利用內(nèi)部審計、社會審計的審計成果，積極構(gòu)建三方協(xié)同機制，為審計全覆蓋背景下國家審計、內(nèi)部審計和社會審計協(xié)同效應(yīng)的充分發(fā)揮提供必要保障，努力實現(xiàn)“一審多項”“一審多果”“一果多用”的審計效果。

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