【摘要】制定IFRS有大國(guó)博弈的成分， 但更大程度上是各種觀點(diǎn)交鋒的結(jié)果。 此過(guò)程高度透明， 且需廣泛征求全球各方的意見(jiàn)， 最終頒發(fā)的IFRS是IASB理事們集體智慧的結(jié)晶， 但不可否認(rèn)會(huì)受理事們傾向的影響。 這種傾向集中地反映在他們對(duì)IASB所頒發(fā)文件的反對(duì)意見(jiàn)上。 本文概述IASB理事傾向?qū)χ贫↖FRS的影響， 分析筆者任IASB理事10年期間所投的反對(duì)票。 結(jié)果表明， 反對(duì)意見(jiàn)是技術(shù)含量極高的文件， 反映了IASB理事在一些重大問(wèn)題上的傾向， 如怎樣權(quán)衡資產(chǎn)負(fù)債表觀和損益表觀、決策有用觀和受托責(zé)任觀的關(guān)系以及相關(guān)性和可靠性的關(guān)系， 主張單一還是多重計(jì)量屬性， 支持還是反對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)報(bào)告要充分考慮業(yè)務(wù)模式的影響， 多大程度上保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則間及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與概念框架間的一致性， 如何處理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性及可操控性問(wèn)題等。

【關(guān)鍵詞】國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;IFRS;費(fèi)率管制;或有資產(chǎn)和負(fù)債;租賃;在建工程

【中圖分類號(hào)】F234? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）14-0003-13

制定國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）有大國(guó)博弈的成分， 但更大程度上是各種觀點(diǎn)交鋒的結(jié)果。 本系列文章第二至六篇從資產(chǎn)負(fù)債表觀和損益表觀的角度全面深入地分析了IFRS在形成過(guò)程中的基本概念和原則之爭(zhēng)。 2001年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）由國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）改造而來(lái)， 此后， IFRS由十多位全職IASB理事制定。 制定IFRS的過(guò)程是高度透明的， 且需廣泛征求全球各方的意見(jiàn)， 從而最終頒發(fā)的IFRS確實(shí)集中了理事們的智慧， 但不可否認(rèn)會(huì)受到理事們傾向的影響。 這種傾向集中地反映在他們對(duì)IASB頒發(fā)的最終文件的反對(duì)意見(jiàn)上。 反對(duì)意見(jiàn)是技術(shù)含量極高的文件： 不少IASB的項(xiàng)目因個(gè)別理事的反對(duì)而被擱置; 有些準(zhǔn)則或概念框架雖然最終頒發(fā)， 但理事們的反對(duì)意見(jiàn)揭示了這些文件在基本理論、基本原則和具體規(guī)則上的缺陷。

從本文起， 筆者擬撰寫(xiě)若干篇文章對(duì)自成立起IASB理事們的反對(duì)意見(jiàn)進(jìn)行分析， 本文先概述IASB理事傾向?qū)χ贫↖FRS的影響， 然后分析筆者任IASB理事10年期間所投的反對(duì)票。

一、理事傾向?qū)FRS的影響

（一）IASB的決策程序

制定和修訂IFRS都需要遵循IFRS基金會(huì)受托人在全球廣泛征求意見(jiàn)基礎(chǔ)上制定的應(yīng)循程序。 IFRS能否成為全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 相當(dāng)程度上取決于準(zhǔn)則制定程序的適當(dāng)性。 制定和修訂IFRS及概念框架的過(guò)程包括立項(xiàng)、研究項(xiàng)目、討論稿、征求意見(jiàn)稿、再次征求意見(jiàn)稿、最終準(zhǔn)則或概念框架、實(shí)施后評(píng)估等幾個(gè)重要階段。

形成上述文件的技術(shù)程序都是公開(kāi)透明的： 會(huì)議文件和準(zhǔn)則制定各主要步驟形成的文件都會(huì)上傳網(wǎng)絡(luò)， 全球各方人士可自由地從IASB網(wǎng)站下載; 理事會(huì)決定的依據(jù)、投票情況、投反對(duì)票理事的意見(jiàn)都刊載在正式頒發(fā)的文件中; 正式會(huì)議會(huì)實(shí)況轉(zhuǎn)播， 全球各方人士可自由注冊(cè)后在現(xiàn)場(chǎng)或網(wǎng)上旁聽(tīng); 會(huì)后幾天內(nèi)會(huì)發(fā)表書(shū)面和聲頻會(huì)議紀(jì)要; 三分之一以上委員開(kāi)會(huì)必須有正式公開(kāi)的程序; 等等。

理事會(huì)平時(shí)開(kāi)會(huì)作技術(shù)決定以舉手的方式簡(jiǎn)單多數(shù)通過(guò)， 最終公開(kāi)頒布的征求意見(jiàn)稿、準(zhǔn)則或概念框架等需獲三分之二以上理事書(shū)面投票同意。 多數(shù)情況下， 若有近三分之一的理事不同意， 項(xiàng)目往往會(huì)被擱置。 有時(shí)即使只有一兩位理事反對(duì)， 項(xiàng)目也可能被擱置。 表1匯總了自IASB成立起至2017年筆者結(jié)束10年理事任期期間理事們所投的反對(duì)票。 如此多理事對(duì)如此多正式頒發(fā)的文件投了反對(duì)票， 足以證明IASB理事對(duì)制定IFRS是極其認(rèn)真的。

反對(duì)票往往占少數(shù)， 投反對(duì)票者要有專業(yè)底氣， 敢于堅(jiān)持。 IASB工作規(guī)程要求， 理事投反對(duì)票需要闡明理由， 并形成書(shū)面文件， 最終納入準(zhǔn)則的“制定基礎(chǔ)”（Bases for Conclusions）中， 公之于眾， 永載史冊(cè)。 因此， 投反對(duì)票不可任性， 也不能情緒化， 而應(yīng)有恰當(dāng)?shù)睦碛芍危?并經(jīng)其他理事和負(fù)責(zé)項(xiàng)目的技術(shù)人員的批評(píng)、質(zhì)疑、同意后方可正式發(fā)表。 準(zhǔn)則的制定或修訂在有反對(duì)票的情況下最終完成， 其具體條款或制定依據(jù)肯定會(huì)不同程度地考慮反對(duì)者的觀點(diǎn)及其理由。 公開(kāi)發(fā)表的反對(duì)意見(jiàn)也有助于理解準(zhǔn)則是如何形成的， 包括背后的爭(zhēng)論。 在有些情況下， 過(guò)往的反對(duì)意見(jiàn)可能成為以后準(zhǔn)則修訂的重要根據(jù)。 所有這些都有助于準(zhǔn)則的不斷完善， 并逐步成為全球公認(rèn)的高質(zhì)量的會(huì)計(jì)游戲規(guī)則。

（二）理事傾向?qū)FRS形成的影響

IASB理事是根據(jù)地域分布和專長(zhǎng)兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)由IFRS基金會(huì)受托人在全球遴選而來(lái)的。 表2選擇IASB成立20年來(lái)的五個(gè)時(shí)點(diǎn)， 反映其理事的地域和專業(yè)背景構(gòu)成。

就地域分布而言， IASB成立之年， 也即2001年， 在14位理事中， 來(lái)自美國(guó)的有5位， 來(lái)自英國(guó)的有2位， 其他發(fā)達(dá)國(guó)家都只有1位。 2006年， 12位理事中， 來(lái)自美國(guó)的仍有5位， 其他國(guó)家都只有1位。 2011年， 在14位理事中， 來(lái)自美國(guó)的下降至4位， 其他國(guó)家都僅有1位。 由于美國(guó)在2012年退出了與IASB的趨同機(jī)制， 其后來(lái)自美國(guó)的理事逐步減少。 2016年和2021年， 在12位理事中， 來(lái)自美國(guó)的下降至2位， 其他國(guó)家仍僅有1位。 南非一直在IASB中有席位。 該國(guó)雖為發(fā)展中國(guó)家， 但一般不將它作為發(fā)展中國(guó)家看待， 因?yàn)槠鋾?huì)計(jì)和審計(jì)等方面沿襲英國(guó)的體制， 其在IASB中的理事基本上都是歐洲人的后裔。 過(guò)去十幾年， 中國(guó)和巴西這兩個(gè)發(fā)展中國(guó)家都有穩(wěn)定的席位。 也曾有1位學(xué)者出身的韓國(guó)準(zhǔn)則制定者擔(dān)任過(guò)8年IASB理事， 但其任期屆滿后， 還沒(méi)有來(lái)自韓國(guó)的理事。 IASB曾有1位名義上來(lái)自印度的理事， 但他是美國(guó)的“四大”合伙人之一， 因此， 印度并沒(méi)將其視為來(lái)自本國(guó)的理事。 目前IASB理事已基本形成來(lái)自歐洲、亞太和美洲的各約4位， 加1位來(lái)自南非的穩(wěn)定結(jié)構(gòu)。 自成立起IASB主席一直來(lái)自歐洲， 前10年副主席來(lái)自美國(guó)， 后10年副主席一直來(lái)自新西蘭。 新西蘭國(guó)家雖小， 但會(huì)計(jì)專家不少， 因此， 過(guò)去幾十年國(guó)際會(huì)計(jì)組織有不少領(lǐng)導(dǎo)者是新西蘭人。

專業(yè)背景上， IASB理事都是與IFRS直接相關(guān)的主要方面的代表， 包括報(bào)表編制者、使用者、審計(jì)師、監(jiān)管者、準(zhǔn)則制定者、純學(xué)者等， 除個(gè)別例外， 各方面的理事往往都有會(huì)計(jì)專業(yè)背景， 如在大學(xué)讀會(huì)計(jì)專業(yè)、有注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格、曾為大會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人等。 IASB理事由與IFRS直接相關(guān)的主要方面的代表構(gòu)成， 旨在使IFRS能反映各方面的觀點(diǎn)， 而不為某一方面的專家所控制。 這種體制是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在1973年成立時(shí)形成的。 此前， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定基本由大會(huì)計(jì)師事務(wù)所控制。 其后， 越來(lái)越多的國(guó)家采用這種體制。 IASB在2001年成立時(shí)也如此。

IASB理事的地域和專業(yè)背景對(duì)其在制定IFRS中觀點(diǎn)和立場(chǎng)的影響可概述如下。

1. IASB理事投票基本不受地域的影響。 盡管IASB理事來(lái)自全球各國(guó)， 但他們都是作為獨(dú)立人士， 基于專業(yè)素質(zhì)和能力等條件經(jīng)IFRS基金會(huì)受托人遴選而來(lái)， 全職制定IFRS， 任理事期間不能擔(dān)任其他正式職務(wù)， 也不代表本國(guó)政府、企業(yè)、專業(yè)團(tuán)體。 由于他們對(duì)本國(guó)國(guó)情更熟悉， 因此， 在讓IASB同事了解本國(guó)具體情況、對(duì)準(zhǔn)則的觀點(diǎn)和訴求等方面都起著相當(dāng)大的作用。 個(gè)別情況下， 他們對(duì)IASB正式文件所投的票可能反映了該國(guó)的基本立場(chǎng)， 但I(xiàn)ASB理事不可能總按本國(guó)政府的旨意和本國(guó)各方面的訴求發(fā)表意見(jiàn)并投票。 若每個(gè)理事都這么做， 就無(wú)法制定出全球公認(rèn)的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。 IFRS主要是英美法系國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則傳統(tǒng)的產(chǎn)物， 也是用英文撰寫(xiě)的， IASB自成立起約三分之二的理事來(lái)自英語(yǔ)國(guó)家， 毋庸置疑他們?cè)谛形纳纤l(fā)揮的作用較非英語(yǔ)國(guó)家的理事大。

2. IASB理事投票會(huì)受其專業(yè)背景的較大影響。 與地域相比， IASB理事的專業(yè)背景對(duì)IASB技術(shù)決定及最終文件的影響較大。 如： （1）準(zhǔn)則制定者出身的理事， 對(duì)準(zhǔn)則發(fā)展歷史、內(nèi)在體系、行文等更了解， 因此， 更容易在準(zhǔn)則的內(nèi)容和行文上發(fā)揮作用， 也往往更強(qiáng)調(diào)準(zhǔn)則間及與概念框架間的一致性。 （2）報(bào)表編制者， 也即大公司會(huì)計(jì)主管、財(cái)務(wù)總監(jiān)之類出身的理事， 一般會(huì)更專注準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的影響及經(jīng)濟(jì)后果、可操作性、成本效益關(guān)系等。 （3）審計(jì)師出身的理事通常在技術(shù)細(xì)節(jié)上更內(nèi)行， 因此， 在將準(zhǔn)則制定得更精細(xì)方面發(fā)揮的作用較大。 但由于歷史發(fā)展和客戶關(guān)系的原因， 大會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)不少敏感的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題經(jīng)常分成兩派， 導(dǎo)致這些會(huì)計(jì)問(wèn)題長(zhǎng)期懸而未決。 相對(duì)而言， 來(lái)自大會(huì)計(jì)師事務(wù)所者對(duì)IFRS解釋委員會(huì)工作的影響較大， 但對(duì)IASB工作的影響不明顯， 也即擁有審計(jì)師背景的IASB理事的立場(chǎng)幾乎很難體現(xiàn)原所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一貫立場(chǎng)， 這很大程度說(shuō)明IASB制定準(zhǔn)則的過(guò)程是公正合理的。 （4）使用者（包括投資者、債權(quán)人、分析師、信用評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)代表等）出身的理事更關(guān)心會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所產(chǎn)生之財(cái)務(wù)信息的有用性， 往往更偏向資產(chǎn)負(fù)債表觀， 更偏好公允價(jià)值和其他現(xiàn)時(shí)價(jià)值計(jì)量， 也不厭其煩地要求增加應(yīng)提供的信息。 （5）監(jiān)管者出身的理事自然更關(guān)注準(zhǔn)則要求與法律法規(guī)、監(jiān)管體制的關(guān)系， 也會(huì)更強(qiáng)調(diào)準(zhǔn)則的可執(zhí)行性與可監(jiān)管性， 或更強(qiáng)調(diào)降低和避免會(huì)計(jì)準(zhǔn)則被用于數(shù)據(jù)操縱的可能性。 （6）擁有學(xué)者背景的專家更傾向從概念框架或基本理論和原則角度去考慮問(wèn)題， 也比較強(qiáng)調(diào)準(zhǔn)則內(nèi)在基本概念、原則和邏輯的一致性。 理事發(fā)表反對(duì)意見(jiàn)往往基于其專業(yè)背景及因此而形成的對(duì)一些基本會(huì)計(jì)原則的看法， 但所有理事發(fā)揮各自的優(yōu)勢(shì)， 激烈爭(zhēng)辯， 求同存異， 最終形成的集體決定能較好地平衡各種因素， 使準(zhǔn)則更合理。

由于準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿和最終準(zhǔn)則是IASB理事乃至全球與IFRS相關(guān)各方共同智慧的結(jié)晶， IASB的應(yīng)循程序也要求理事們最終投票要基于一項(xiàng)IFRS是否總體上有大的改善、是否能提供更有用的財(cái)務(wù)信息， 因此， IASB理事不能隨意投反對(duì)票。 由表1可見(jiàn)， 有一位IASB理事在其10年任期內(nèi)對(duì)約60%的IASB文件投了反對(duì)票， 這是一個(gè)例外。

3. IASB理事投票一定程度反映了IFRS發(fā)展歷程中基本導(dǎo)向的變化。 在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)怎樣處理決策有用觀和受托責(zé)任觀、資產(chǎn)負(fù)債表觀和損益表觀、現(xiàn)時(shí)價(jià)值和非現(xiàn)時(shí)價(jià)值等基本導(dǎo)向的關(guān)系都帶有非常明顯的時(shí)代特征。 如20世紀(jì)70年代前會(huì)計(jì)基本以損益表觀為導(dǎo)向， 此后若干國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）規(guī)定資產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量時(shí)采用公允價(jià)值在內(nèi)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值， 如固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的重估模式、投資性房地產(chǎn)和生物資產(chǎn)計(jì)量?jī)?yōu)選項(xiàng)是公允價(jià)值等; 而美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（US GAAP）至今沒(méi)有這方面的規(guī)定。 又如自20世紀(jì)90年代初起， US GAAP開(kāi)始在金融工具等資產(chǎn)和負(fù)債中較多地采用包括公允價(jià)值在內(nèi)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值計(jì)量方式， 國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）出于趨同的需要也緊隨其后。 此階段， IASB內(nèi)資產(chǎn)負(fù)債表觀者和現(xiàn)時(shí)價(jià)值的堅(jiān)定支持者所占比例就較高。 這些委員一般也不贊成將現(xiàn)時(shí)價(jià)值的期間變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益（OCI）， 即使贊成計(jì)入OCI的， 也不主張?jiān)谔幹觅Y產(chǎn)和負(fù)債時(shí)將積存的OCI回轉(zhuǎn)至期間損益。 但2008年金融危機(jī)后， 越來(lái)越多的人主張應(yīng)平衡好決策有用觀和受托責(zé)任觀、資產(chǎn)負(fù)債表觀和損益表觀、多重計(jì)量基礎(chǔ)的關(guān)系。 在這樣的背景下， OCI逐步增加， 對(duì)OCI要回轉(zhuǎn)的抵觸也沒(méi)有2008年金融危機(jī)前強(qiáng)烈， 特別是在IASB首任理事們都退休后。

（三）筆者任IASB理事10年期間所投反對(duì)票概述

投反對(duì)票反映了IASB理事在一些重大問(wèn)題上的傾向， 如怎樣權(quán)衡資產(chǎn)負(fù)債表觀和損益表觀、決策有用觀和受托責(zé)任觀以及相關(guān)性和可靠性的關(guān)系， 主張單一還是多重計(jì)量屬性， 支持還是反對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)報(bào)告要充分考慮經(jīng)營(yíng)模式的影響， 多大程度上保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則間及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與概念框架間的一致性， 應(yīng)否置會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性及操縱財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可能性于不顧等。 根據(jù)自己在這些方面的傾向， 筆者在IASB會(huì)議上會(huì)毫不含糊地表明對(duì)各種問(wèn)題的看法， 在就技術(shù)問(wèn)題投票時(shí)也會(huì)經(jīng)常投反對(duì)票。 但對(duì)征求意見(jiàn)稿或最終準(zhǔn)則投反對(duì)票， 仍比較謹(jǐn)慎， 因?yàn)檫@些最終文件是IASB成員及全球各利益相關(guān)者集體智慧和平衡各方面意見(jiàn)的結(jié)晶。 筆者總以中國(guó)作為聯(lián)合國(guó)安理會(huì)常任理事國(guó)的行為方式為榜樣， 必要時(shí)投反對(duì)票， 但絕不濫用投反對(duì)票的權(quán)力。 在擔(dān)任IASB理事期間， 筆者總共對(duì)七個(gè)IASB最終文件投了反對(duì)票; 對(duì)一個(gè)沒(méi)有最終頒布的文件投了反對(duì)票; 還口頭明確支持了其他理事對(duì)另兩個(gè)最終文件的反對(duì)票， 由于筆者當(dāng)時(shí)正準(zhǔn)備對(duì)其他幾個(gè)最終文件投反對(duì)票而沒(méi)有參與對(duì)這兩個(gè)文件正式投反對(duì)票。 一個(gè)理事同時(shí)對(duì)多個(gè)文件投反對(duì)票會(huì)給人留下不負(fù)責(zé)任的印象。

下面介紹筆者的幾張反對(duì)票、反對(duì)理由、起草過(guò)程及所產(chǎn)生的影響。 筆者對(duì)IASB和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）原準(zhǔn)備在2010年頒發(fā)的全面改革基本財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容與格式征求意見(jiàn)稿的反對(duì)意見(jiàn)已在本系列文章上一篇中細(xì)述[1] 。

二、筆者對(duì)IASB費(fèi)率管制業(yè)務(wù)項(xiàng)目文件兩次投的反對(duì)票

（一）費(fèi)率管制行業(yè)特殊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的歷史沿革

水電燃?xì)獾裙檬聵I(yè)往往屬于壟斷行業(yè)。 近百年來(lái)， 各國(guó)的經(jīng)驗(yàn)是對(duì)此類行業(yè)實(shí)行費(fèi)率管制， 基本思想是使該行業(yè)中的壟斷企業(yè)在向客戶保質(zhì)保量提供產(chǎn)品和服務(wù)的基礎(chǔ)上獲得平均利潤(rùn)。 因費(fèi)率管制的需要， 一些國(guó)家會(huì)對(duì)此類行業(yè)制定明顯有別于一般會(huì)計(jì)原則的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。 如在符合監(jiān)管協(xié)議或經(jīng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的情況下， 公用事業(yè)單位發(fā)生的費(fèi)用或損失， 可不按一般會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求計(jì)入發(fā)生當(dāng)期的損益， 而可確認(rèn)為遞延資產(chǎn)， 待以后期間通過(guò)提高費(fèi)率來(lái)得到補(bǔ)償; 相反， 在符合監(jiān)管協(xié)議或經(jīng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的情況下， 公用事業(yè)單位因種種原因超常獲得的收入， 應(yīng)不計(jì)入當(dāng)期損益， 而確認(rèn)為遞延負(fù)債， 待以后通過(guò)降低費(fèi)率“返還”給客戶。

自1962年起， US GAAP開(kāi)始允許反映費(fèi)率管制對(duì)相關(guān)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)影響。 1982年， FASB以微弱多數(shù)通過(guò)了《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第71號(hào)——某些類型監(jiān)管影響的會(huì)計(jì)》（FAS 71）， 正式確定了一些特殊的會(huì)計(jì)原則。 這一準(zhǔn)則極有爭(zhēng)議， 以致包括主席在內(nèi)的3個(gè)FASB成員投了反對(duì)票。 有個(gè)別國(guó)家雖然本國(guó)沒(méi)有類似的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 但也有一些費(fèi)率管制企業(yè)因在美國(guó)上市等而采用了FAS 71的特殊會(huì)計(jì)原則。

IFRS中并無(wú)這種特殊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 實(shí)務(wù)中普遍的做法是不將費(fèi)率管制的影響確認(rèn)為一項(xiàng)遞延資產(chǎn)或遞延負(fù)債。 2005年6月， IFRS解釋委員會(huì)收到一項(xiàng)請(qǐng)求， 詢問(wèn)在沒(méi)有特定IFRS的情況下， 是否可以根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)》（IAS 8）， 采用FAS 71的相關(guān)規(guī)定。 解釋委員會(huì)經(jīng)討論得出結(jié)論： 企業(yè)應(yīng)僅根據(jù)IASB的概念框架和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[如《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——建筑合同》（IAS 11）、《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——收入》（IAS 18）、《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)及設(shè)備》（IAS 16）、《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》（IAS 38）]， 而不能根據(jù)其他國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 確認(rèn)符合條件的資產(chǎn)和負(fù)債。 當(dāng)年8月解釋委員會(huì)發(fā)布一項(xiàng)議程決定， 不將此納入其討論議程中。 2008年1月， 解釋委員會(huì)再次收到相關(guān)企業(yè)是否可以或應(yīng)當(dāng)將費(fèi)率管制的影響確認(rèn)為監(jiān)管負(fù)債（或資產(chǎn)）的請(qǐng)求。 這表明先前的議程決定沒(méi)有解決相關(guān)的實(shí)踐問(wèn)題， 或表明實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)處理方法仍不統(tǒng)一。 經(jīng)認(rèn)真討論， 解釋委員會(huì)再次決定不將該問(wèn)題列入議程。 主要原因是， 對(duì)于已經(jīng)采用IFRS的企業(yè)而言， 實(shí)務(wù)中的分歧似乎并不大。 然而， 解釋委員會(huì)亦指出， 費(fèi)率管制普遍存在， 并對(duì)許多企業(yè)產(chǎn)生了不同程度的影響。

（二）2009年IASB征求意見(jiàn)稿及筆者的反對(duì)意見(jiàn)

主要是因?yàn)榧幽么蟮恼?qǐng)求， IASB于2008年12月在其議程中增加了費(fèi)率管制項(xiàng)目， 理由是在實(shí)踐中對(duì)于企業(yè)是否可確認(rèn)費(fèi)率管制產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債有不同意見(jiàn)， 需要理事會(huì)提供指導(dǎo)意見(jiàn)。 理事會(huì)審議了解釋委員會(huì)以往關(guān)于該事項(xiàng)的意見(jiàn)。 理事會(huì)指出， 雖然目前實(shí)務(wù)中并不存在太大的分歧， 但個(gè)別允許或要求確認(rèn)監(jiān)管資產(chǎn)或監(jiān)管負(fù)債的國(guó)家即將采用IFRS， 這將增加要求理事會(huì)對(duì)該問(wèn)題明確表態(tài)的壓力， 因此， 理事會(huì)將該項(xiàng)目列入議程。 2009年7月， IASB發(fā)布征求意見(jiàn)稿， 提出了一種與FAS 71略有不同的特殊處理方法。 對(duì)此征求意見(jiàn)稿筆者投了反對(duì)票， 來(lái)自英國(guó)的理事Stephen Cooper也加入反對(duì)行列[2] 。 我們的反對(duì)理由主要包括如下三個(gè)方面：

1. 不符合概念框架中資產(chǎn)及負(fù)債的定義。 我們不同意僅僅根據(jù)費(fèi)率管制規(guī)則確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債。 （1）基于費(fèi)率管制確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債并不符合概念框架中這兩個(gè)要素的定義。 費(fèi)率管制行業(yè)監(jiān)管者有權(quán)對(duì)被管制業(yè)務(wù)定價(jià)， 或者核定相關(guān)企業(yè)的投資報(bào)酬率， 并為此批準(zhǔn)相應(yīng)的各類遞延資產(chǎn)和負(fù)債。 但在我們看來(lái)， 上述做法并不賦予被管制企業(yè)強(qiáng)制回收相關(guān)成本、取得核定回報(bào)的權(quán)利， 也不保證未來(lái)的業(yè)務(wù)需求， 企業(yè)在未來(lái)無(wú)法確保向客戶提供足夠數(shù)量的商品或服務(wù)以收回成本， 獲取利潤(rùn)。 （2）征求意見(jiàn)稿用“客戶群”或“客戶基礎(chǔ)”的概念支持確認(rèn)監(jiān)管資產(chǎn)和負(fù)債。 我們認(rèn)為沒(méi)有理由假定某些客戶未來(lái)將以特定費(fèi)率接受特定商品或服務(wù)。 監(jiān)管機(jī)構(gòu)核定的費(fèi)率不一定是未來(lái)客戶為此類需求所愿意或能夠支付的費(fèi)率。 盡管征求意見(jiàn)稿包含了可回收性和減值測(cè)試的建議， 但仍不足以改變我們認(rèn)為這些監(jiān)管資產(chǎn)一開(kāi)始就不應(yīng)該被確認(rèn)的觀點(diǎn)。 （3）反之， 未來(lái)降低費(fèi)率或者回報(bào)率并不代表被管制企業(yè)有向客戶“返還”或“補(bǔ)償”過(guò)去超額收費(fèi)或回報(bào)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。 （4）我們認(rèn)為監(jiān)管機(jī)構(gòu)無(wú)法確保需求， 無(wú)法確認(rèn)基于管制結(jié)果的權(quán)利或義務(wù)與未來(lái)可辨認(rèn)現(xiàn)金流的因果關(guān)系。 而且在現(xiàn)實(shí)中， 以下原因會(huì)使現(xiàn)金流復(fù)雜化： 以預(yù)計(jì)而不是實(shí)際成本確定費(fèi)率并確定遞延資產(chǎn)或負(fù)債; 費(fèi)率核定和實(shí)際執(zhí)行存在時(shí)間差; 監(jiān)管者不能確保實(shí)際需求， 預(yù)估和實(shí)際業(yè)務(wù)量存在差異; 不同客戶適用不同費(fèi)率; 不同業(yè)務(wù)活動(dòng)所適用的管制規(guī)則不同等。 這種復(fù)雜性使得建立未來(lái)可辨認(rèn)現(xiàn)金流與監(jiān)管資產(chǎn)或負(fù)債間的因果聯(lián)系幾乎不可能。 意見(jiàn)稿所建議的處理方式會(huì)給財(cái)務(wù)報(bào)告編制者和使用者帶來(lái)困惑， 以及額外的時(shí)間及精力要求， 這些將超出這樣做帶來(lái)的效益。

2. 導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息的不可比。 我們認(rèn)為受管制企業(yè)應(yīng)該遵守而沒(méi)有理由凌駕于一般會(huì)計(jì)原則之上。 由于和一般會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不一致， 按征求意見(jiàn)稿建議的會(huì)計(jì)原則將導(dǎo)致所產(chǎn)生財(cái)務(wù)信息的不可比： 相似的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在同一被管制企業(yè)不同時(shí)期間、在不同被管制企業(yè)間， 或者在被管制企業(yè)和一般企業(yè)間都可能會(huì)采用不同的會(huì)計(jì)方法， 產(chǎn)生不同的財(cái)務(wù)信息。 由于管制規(guī)則不斷演進(jìn)， 管理機(jī)構(gòu)對(duì)不同類型、規(guī)模被管制企業(yè)的管制方法也不盡相同， 且會(huì)不斷變化， 我們對(duì)征求意見(jiàn)稿建議的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則被解讀和應(yīng)用的一致性也深表憂慮。

3. 違背為財(cái)務(wù)報(bào)告目的與為其他目的會(huì)計(jì)處理有別的一貫原則。 IASB始終堅(jiān)持財(cái)務(wù)報(bào)告的目的不同于政府管制規(guī)則、稅收規(guī)則等， 因此會(huì)計(jì)原則應(yīng)服務(wù)于財(cái)務(wù)報(bào)告而不是其他目的。 我們認(rèn)為適用征求意見(jiàn)稿建議的會(huì)計(jì)原則將使受管制企業(yè)的投資回報(bào)率在一定時(shí)期穩(wěn)定在管制機(jī)構(gòu)準(zhǔn)許的水平上， 但質(zhì)疑這種利潤(rùn)平滑的機(jī)制是財(cái)務(wù)報(bào)告用戶想要的。 由于實(shí)際的業(yè)務(wù)量不同于預(yù)期或核定數(shù)及生產(chǎn)成本經(jīng)常變動(dòng)等因素， 受管制企業(yè)的財(cái)務(wù)結(jié)果總是會(huì)與管制規(guī)定或批文的預(yù)期不同。 對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者而言， 反映每一會(huì)計(jì)期間實(shí)際財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)， 比基于預(yù)計(jì)情況的或者管制機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)更有價(jià)值。 我們并不否認(rèn)被管制企業(yè)存在一定特殊性， 且管制機(jī)構(gòu)的決議將影響企業(yè)現(xiàn)在和未來(lái)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)結(jié)果、現(xiàn)金流量等， 但認(rèn)為不應(yīng)當(dāng)通過(guò)制定與長(zhǎng)期行之有效的概念框架和會(huì)計(jì)原則不一致的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 而應(yīng)當(dāng)通過(guò)適當(dāng)披露來(lái)反映這種特殊性的影響。

事實(shí)上， 對(duì)此征求意見(jiàn)稿筆者表示強(qiáng)烈反對(duì)還有兩個(gè)重要原因： 一是對(duì)個(gè)別國(guó)家（主要是指加拿大）自恃為IFRS的主要推動(dòng)者而要全球遷就他們表示強(qiáng)烈不滿; 二是我國(guó)可以說(shuō)仍是費(fèi)率管制行業(yè)最多的國(guó)家， 我國(guó)在頒布和實(shí)施與IFRS趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后已采用通行的國(guó)際準(zhǔn)則， 不反映費(fèi)率管制對(duì)相關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響， 要我國(guó)再改回去難以接受。 這兩個(gè)意見(jiàn)筆者多次在IASB會(huì)議上毫不含糊地提出， 也寫(xiě)入了反對(duì)意見(jiàn)初稿， 但最終從稿子中刪除， 因?yàn)橛幸晃焕硎滤较赂嬖V筆者， 這樣做可能給人代表中國(guó)說(shuō)話的錯(cuò)覺(jué)， 也給人針對(duì)特定國(guó)家的感覺(jué)， 這不是投反對(duì)票的慣例。 筆者接受了他的建議。

征求意見(jiàn)稿頒發(fā)后， 四分之三的反饋者反對(duì)IASB的建議， 而支持者基本都來(lái)自有這方面特殊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的美國(guó)及希望IASB制定相似特殊準(zhǔn)則的加拿大。 頗有意思的是， 加拿大審計(jì)署的反饋信卻明確反對(duì)IASB的建議。 由于大多數(shù)反饋意見(jiàn)都不接受該征求意見(jiàn)稿建議的處理方法， IASB在2010年9月的會(huì)議上決定暫停該項(xiàng)目。 這是筆者成為IASB理事后投的第一張反對(duì)票， 且是成功的反對(duì)票。

（三）筆者對(duì)IASB于2014年頒發(fā)的過(guò)渡準(zhǔn)則所投的反對(duì)票

主要仍是加拿大的推動(dòng)， IASB于2014年1月發(fā)布了相關(guān)的臨時(shí)準(zhǔn)則： 《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第14號(hào)——費(fèi)率管制產(chǎn)生的遞延賬戶》（IFRS 14）， 允許首次采用IFRS的企業(yè)在采用其他IFRS規(guī)定的同時(shí)， 根據(jù)其之前采用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 保留費(fèi)率管制產(chǎn)生的遞延賬戶余額， 并在財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)列示， 以區(qū)別于其他完全按IFRS得出的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。 筆者和來(lái)自巴西及德國(guó)的理事投了反對(duì)票[3] 。 與筆者和Stephen Cooper在2009年發(fā)表的反對(duì)意見(jiàn)相似， 我們?nèi)说姆磳?duì)理由也集中于不符合資產(chǎn)和負(fù)債要素的定義、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)有別于費(fèi)率管制目標(biāo)及有損可比性三個(gè)方面。 在有損可比性方面， 我們特別強(qiáng)調(diào)， 除這將導(dǎo)致與其他完全采用IFRS的企業(yè)對(duì)相同業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理不一致外， 各國(guó)、各類監(jiān)管行業(yè)并不存在單一、清晰、一貫的確認(rèn)和計(jì)量政策， 這將進(jìn)一步導(dǎo)致實(shí)務(wù)處理的多樣性， 進(jìn)而降低所產(chǎn)生信息的可比性。 另外， 制定此過(guò)渡準(zhǔn)則的主要理由是避免在IASB出臺(tái)有關(guān)費(fèi)率管制活動(dòng)的新準(zhǔn)則以前， 要求費(fèi)率管制企業(yè)先完全遵循IFRS， 以后按有關(guān)費(fèi)率管制的新準(zhǔn)則再作調(diào)整。 我們明確指出， IASB以前及當(dāng)時(shí)正在制定的新IFRS都沒(méi)有制定類似的過(guò)渡準(zhǔn)則， 2009年7月制定頒布有關(guān)費(fèi)率管制業(yè)務(wù)的征求意見(jiàn)稿時(shí)， 也沒(méi)有建議引入過(guò)渡安排。 這樣做會(huì)開(kāi)一個(gè)很壞的先例。 最后， 這樣規(guī)定對(duì)此前幾年剛首次采用IFRS的其他國(guó)家的費(fèi)率管制企業(yè)非常不公平， 因?yàn)樗鼈冊(cè)诓捎肐FRS時(shí)已全盤(pán)調(diào)整了原來(lái)按費(fèi)率管制規(guī)則產(chǎn)生的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。

實(shí)際上， 過(guò)渡準(zhǔn)則頒布后， 加拿大受管制企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策仍五花八門(mén)： 有沿用美國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定的， 有沿用IFRS的慣例而不確認(rèn)監(jiān)管資產(chǎn)和負(fù)債的， 有采用此過(guò)渡辦法的， 等等。 這說(shuō)明， IASB這一量身定制的特殊準(zhǔn)則實(shí)際上并未取得預(yù)期的效果。

（四）IASB費(fèi)率管制項(xiàng)目的最新進(jìn)展

頒布以上過(guò)渡準(zhǔn)則不久， 也即2014年9月， IASB又發(fā)布了《費(fèi)率管制財(cái)務(wù)影響的報(bào)告（討論稿）》。 此討論稿對(duì)費(fèi)率管制作了極其嚴(yán)格的定義， 并建議將按這樣的管制制度產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)確認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債。 定義如此嚴(yán)格， 很難想象有什么費(fèi)率管制企業(yè)能符合條件。 在IASB研究提出這一討論稿時(shí)筆者一再提出質(zhì)疑， 甚至在IASB會(huì)議上詢問(wèn)負(fù)責(zé)此項(xiàng)目的工作人員， 像英國(guó)國(guó)家電網(wǎng)這樣的費(fèi)率管制企業(yè)是否符合條件。 該工作人員答“不符合”。 會(huì)后， 和筆者一起對(duì)IASB于2009年頒發(fā)的費(fèi)率管制業(yè)務(wù)征求意見(jiàn)稿投反對(duì)票的Stephen Cooper問(wèn)筆者為何提出以上問(wèn)題。 筆者向他解釋道： 若條件定得過(guò)嚴(yán)， 絕大多數(shù)費(fèi)率管制企業(yè)將難以采用擬議中的準(zhǔn)則; 若條件定得過(guò)松， 費(fèi)率管制產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)將難以估計(jì)， 因而也難以采用擬議中的準(zhǔn)則。 他表示理解。

今年初IASB最終頒發(fā)了《費(fèi)率管制財(cái)務(wù)影響的報(bào)告（征求意見(jiàn)稿）》。 筆者仍堅(jiān)持自己的觀點(diǎn)， 并不贊成為費(fèi)率管制業(yè)務(wù)制定特殊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。 估計(jì)即使IASB最終能制定出這樣的特殊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 其適用范圍也非常小， 業(yè)務(wù)量較大的公用事業(yè)單位可能會(huì)因不符合條件而不能采用此準(zhǔn)則。 同時(shí)， 影響費(fèi)率管制企業(yè)費(fèi)率調(diào)整及實(shí)際服務(wù)量的因素紛繁復(fù)雜且多變， 對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流金額、時(shí)間和不確定性的影響將不斷變化， 因此需不斷調(diào)整遞延資產(chǎn)和負(fù)債。 此外， IASB又提出要對(duì)這些影響數(shù)折現(xiàn)。 整個(gè)過(guò)程極其復(fù)雜且主觀性強(qiáng)， 編制者是否覺(jué)得收益大于成本， 使用者是否理解信任這樣的主觀、繁瑣過(guò)程產(chǎn)生的數(shù)據(jù)， 筆者仍深存疑慮。 簡(jiǎn)言之， 筆者仍堅(jiān)持， 要求向使用者披露有關(guān)費(fèi)率管制影響的補(bǔ)充資料是既有用又簡(jiǎn)便的方法。

三、筆者與其他理事一起對(duì)IASB于2010年頒發(fā)的有關(guān)負(fù)債計(jì)量的征求意見(jiàn)稿所投的反對(duì)票

（一）IASB和FASB有關(guān)非金融工具類負(fù)債計(jì)量的革命性設(shè)想

從IASB 2001年成立到筆者2007年加入其中， 是純資產(chǎn)負(fù)債表觀和公允價(jià)值計(jì)量原教旨主義最盛行的階段， 甚至有一種所有準(zhǔn)則都要以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)的傾向， 包括收入、保險(xiǎn)合同等。 一個(gè)顯著的例子是對(duì)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》（IAS 37）的徹底改革設(shè)想： 將其改為涵蓋所有非金融負(fù)債的準(zhǔn)則。 討論從兩個(gè)角度展開(kāi)， 一是確認(rèn)條件， 二是計(jì)量。 確認(rèn)條件方面最關(guān)鍵的思想是不再設(shè)置可能性的門(mén)檻， 并對(duì)推定義務(wù)應(yīng)否及在何種條件下確認(rèn)為負(fù)債做出明確的規(guī)定。 圍繞計(jì)量的討論涉及是否以及如何按公允價(jià)值計(jì)量的理念或原則來(lái)計(jì)量相關(guān)負(fù)債。

為此， IASB先在2005年6月頒發(fā)了包括如下主要建議的征求意見(jiàn)稿： （1）除本準(zhǔn)則特別排除的外， 將IAS 37改為涵蓋所有非金融負(fù)債的準(zhǔn)則， 為此， 不再將準(zhǔn)備（provision）作為本準(zhǔn)則涵蓋的負(fù)債。 （2）不管是資產(chǎn)還是負(fù)債， 有即有， 無(wú)就無(wú)， 不會(huì)“或有”， 因此不再用“或有負(fù)債”和“或有資產(chǎn)”這兩個(gè)術(shù)語(yǔ)。 （3）修改推定義務(wù)的定義， 以強(qiáng)調(diào)主體有推定義務(wù)的條件是， 其行為將使其他方面能有效預(yù)期和合理依賴該主體將履約。 征求意見(jiàn)稿還提供了如何判斷推定義務(wù)的具體指南。 （4）從準(zhǔn)則中刪除可能性的確認(rèn)條件， 因?yàn)樵谒星樾蜗拢?一個(gè)無(wú)條件義務(wù)已滿足了負(fù)債的條件， 符合負(fù)債定義的所有項(xiàng)目都應(yīng)被確認(rèn)， 除非它們不能可靠計(jì)量。 （5）主體應(yīng)按其在資產(chǎn)負(fù)債表日為清償現(xiàn)存義務(wù)或?qū)⒋肆x務(wù)轉(zhuǎn)移給第三方而將理性支付的金額來(lái)計(jì)量一項(xiàng)非金融負(fù)債。 強(qiáng)調(diào)用期望值來(lái)計(jì)量單筆或一組相似的非金融負(fù)債。 若按最有可能的結(jié)果來(lái)計(jì)量單筆非金融負(fù)債， 則應(yīng)說(shuō)明這不一定與本準(zhǔn)則設(shè)定的計(jì)量目標(biāo)相一致。

征求意見(jiàn)稿發(fā)布后， IASB收到了來(lái)自各方面的反對(duì)聲， 其中意見(jiàn)最大的是最后一條有關(guān)如何計(jì)量非金融負(fù)債的建議不夠清晰。 經(jīng)進(jìn)一步深入研討， IASB在2010年1月僅就這一條內(nèi)容又頒發(fā)了一個(gè)征求意見(jiàn)稿， 建議按公允價(jià)值的理念來(lái)計(jì)量相關(guān)負(fù)債， 當(dāng)用未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)值來(lái)計(jì)量相關(guān)負(fù)債時(shí)， 應(yīng)包括盈利邊際和風(fēng)險(xiǎn)邊際等因素。

（二）包括筆者在內(nèi)的6位理事對(duì)上述征求意見(jiàn)稿所投的反對(duì)票

討論并形成此征求意見(jiàn)稿時(shí)， IASB及其利益相關(guān)者正經(jīng)歷是否要堅(jiān)持純資產(chǎn)負(fù)債表觀及純公允價(jià)值計(jì)量觀的大討論。 新加入IASB的理事相對(duì)較務(wù)實(shí)， 也更主張應(yīng)平衡好資產(chǎn)負(fù)債表觀和損益表觀的關(guān)系， 更主張采用多重計(jì)量屬性。 在這樣的背景下， 包括筆者在內(nèi)的6個(gè)理事①對(duì)這一以公允價(jià)值為導(dǎo)向的征求意見(jiàn)稿投了反對(duì)票[4] 。 這在IASB 的歷史上是前所未有的。 反對(duì)的理由主要有二。

第一是有關(guān)利潤(rùn)邊際。 征求意見(jiàn)稿指出， 企業(yè)應(yīng)根據(jù)請(qǐng)一外部承包商代自己履約而愿支付的金額來(lái)計(jì)量提供服務(wù)的負(fù)債。 預(yù)計(jì)此金額時(shí)應(yīng)包括企業(yè)或承包商提供此服務(wù)要獲得的顯性利潤(rùn)邊際。 6位理事基于如下理由不贊成這一建議： （1）無(wú)論是按IASB當(dāng)時(shí)的收入準(zhǔn)則， 還是按當(dāng)時(shí)正緊鑼密鼓推進(jìn)的新收入準(zhǔn)則項(xiàng)目建議的方法， 承包商對(duì)客戶的義務(wù)不同于企業(yè)自身因與客戶的關(guān)系產(chǎn)生的義務(wù)。 若為企業(yè)與客戶間的合約， 履約義務(wù)和收入都可根據(jù)約定的對(duì)價(jià)確認(rèn)。 若客戶在簽約之初就支付了對(duì)價(jià)， 應(yīng)確認(rèn)的履約義務(wù)將包括隱性而非顯性的利潤(rùn)邊際。 相反， 若企業(yè)預(yù)期將通過(guò)自己提供服務(wù)來(lái)履行IAS 37范圍內(nèi)的義務(wù)， 該企業(yè)可能向客戶索取的利潤(rùn)邊際或承包商為提供此服務(wù)而向該企業(yè)索取的利潤(rùn)邊際是不存在的。 這是一個(gè)假設(shè)金額， 并不代表將支付這部分現(xiàn)金或從該企業(yè)實(shí)際流出這部分資源。 在計(jì)量負(fù)債時(shí)包括這樣的假設(shè)金額將減少確認(rèn)此負(fù)債當(dāng)期的凈利潤(rùn)， 增加終止確認(rèn)此負(fù)債當(dāng)期的凈利潤(rùn)。 如此會(huì)計(jì)處理將給使用者提供兩個(gè)會(huì)計(jì)期間不恰當(dāng)?shù)臉I(yè)績(jī)信息， 也無(wú)助于預(yù)測(cè)該主體未來(lái)的現(xiàn)金流量。 （2）征求意見(jiàn)稿要求， 當(dāng)存在一個(gè)市場(chǎng)時(shí)， 企業(yè)可參考承包商可能索取的價(jià)格。 理事會(huì)也確信大多數(shù)服務(wù)存在這樣的市場(chǎng)。 對(duì)此， 6位理事都不同意。 （3）征求意見(jiàn)稿并沒(méi)有就本準(zhǔn)則所述的市場(chǎng)應(yīng)符合什么條件、所指的市場(chǎng)是否為一個(gè)存在可觀察價(jià)格的活躍市場(chǎng)， 以及當(dāng)不存在這樣的市場(chǎng)時(shí)如何確定利潤(rùn)邊際提供指南。 我們認(rèn)為， 缺乏指南將導(dǎo)致各企業(yè)在計(jì)量類似負(fù)債時(shí)包含的利潤(rùn)邊際差異很大， 而且有可能成為盈余管理的工具。 （4）我們相信， 提供IAS 37范圍內(nèi)服務(wù)的義務(wù)應(yīng)按履行此類義務(wù)預(yù)期將發(fā)生的成本計(jì)量。 在很多情況下， 這一成本可能是主體因承包商提供了商品或勞務(wù)而向其支付的價(jià)格。 然而， 若主體預(yù)期通過(guò)自己提供商品或勞務(wù)來(lái)履約， 這一金額應(yīng)當(dāng)是為履約而發(fā)生的成本。 這些成本不僅應(yīng)包括為履約而發(fā)生的直接現(xiàn)金流出， 而且應(yīng)包括為履約而使用主體現(xiàn)有資源的間接成本。

第二是有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)邊際。 我們對(duì)在計(jì)量負(fù)債時(shí)何時(shí)應(yīng)增加風(fēng)險(xiǎn)邊際因素以及如何確定缺乏證據(jù)感到不滿。 我們對(duì)此調(diào)整旨在反映什么仍不甚明了。 此邊際可解釋為旨在反映可能性估計(jì)值的準(zhǔn)確程度， 也可解釋為轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)的獲益或是一種安全邊際。 同樣不甚清楚的是這種風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整是否應(yīng)考慮風(fēng)險(xiǎn)被分散的程度。 缺乏指南將導(dǎo)致重大的實(shí)務(wù)差異。 我們同意， 主體為履行義務(wù)而愿意支付的金額可能包括除預(yù)期現(xiàn)金流外因面對(duì)額外風(fēng)險(xiǎn)而給予的補(bǔ)償。 然而， 我們相信， 任何風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整都應(yīng)考慮到風(fēng)險(xiǎn)可能被分散的程度， 而對(duì)許多負(fù)債來(lái)說(shuō)， 現(xiàn)金流的差異性產(chǎn)生于此負(fù)債特定的因素。 在風(fēng)險(xiǎn)已被分散的情況下， 風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整是不恰當(dāng)?shù)模?與本征求意見(jiàn)稿提出的計(jì)量目標(biāo)也不相符， 且實(shí)際上變成了另一個(gè)利潤(rùn)邊際。 我們相信征求意見(jiàn)稿應(yīng)明確， 不能分散的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)加上這一風(fēng)險(xiǎn)邊際， 而能分散的風(fēng)險(xiǎn)不應(yīng)加此風(fēng)險(xiǎn)邊際。

此外， 6個(gè)投反對(duì)票的理事中來(lái)自法國(guó)和瑞典的理事就應(yīng)循程序提了反對(duì)意見(jiàn)。 他們認(rèn)為， 計(jì)量目標(biāo)和方法與確認(rèn)條件是緊密相關(guān)的， 因此， 不應(yīng)僅就計(jì)量要求單獨(dú)征求意見(jiàn)。 大多數(shù)人反對(duì)2005年征求意見(jiàn)稿， 而理事會(huì)未就此重新征求意見(jiàn)。 本征求意見(jiàn)稿有關(guān)計(jì)量的建議與2005年征求意見(jiàn)稿差異很大。 我們估計(jì)很多將對(duì)本征求意見(jiàn)稿提意見(jiàn)者可能未對(duì)2005年征求意見(jiàn)稿提過(guò)意見(jiàn)。 理事會(huì)預(yù)計(jì)將在兩個(gè)月內(nèi)起草完整個(gè)準(zhǔn)則的修訂稿， 因此， 完全可考慮將本征求意見(jiàn)稿有關(guān)負(fù)債計(jì)量的建議納入整個(gè)修訂稿一起再征求意見(jiàn)。

與2005年征求意見(jiàn)稿一樣， 這一征求意見(jiàn)稿也遭到了來(lái)自全球各方的普遍反對(duì)。 反對(duì)意見(jiàn)主要集中在三個(gè)方面： 支持6位理事的反對(duì)意見(jiàn)， 不主張將利潤(rùn)邊際納入IAS 37范圍內(nèi)負(fù)債的計(jì)量; 不支持取消可能性這一確認(rèn)條件; 同意投反對(duì)票的IASB理事的意見(jiàn)， 不支持單獨(dú)就計(jì)量要求征求意見(jiàn)， 而支持就整個(gè)IAS 37如何修訂再次征求意見(jiàn)。

最終， IASB在2010年11月的會(huì)議上決定擱置此項(xiàng)目。

（三）IASB在相關(guān)準(zhǔn)則方面的最新動(dòng)向

2015年IASB頒布修訂概念框架的征求意見(jiàn)稿， 建議對(duì)負(fù)債要素提供更多指南， 也不再將可能性作為確認(rèn)的條件。 在這種背景下， IASB在當(dāng)年開(kāi)始的新一輪項(xiàng)目立項(xiàng)咨詢過(guò)程中曾提出是否將修訂IAS 37重新納入工作計(jì)劃。 但來(lái)自各方的意見(jiàn)比較分散， IASB最后決定不納入工作計(jì)劃。

不過(guò)， IASB在2020年1月頒布了《虧損合約——履約成本（對(duì)IAS 37的修訂）》， 其中規(guī)定履約成本包括與該合約直接相關(guān)的兩部分成本： （1）履行該合約的增量成本， 如直接人工及原料; （2）與履行該合約直接相關(guān)的其他成本的分?jǐn)偅?如履行該合約所使用固定資產(chǎn)折舊的分?jǐn)偂?2020年1月的會(huì)議上， IASB也決定將小范圍修改IAS 37納入工作計(jì)劃， 其中包括哪些成本應(yīng)包括在“準(zhǔn)備”中。 這兩個(gè)最新發(fā)展都表明， 現(xiàn)IASB理事基本都在按當(dāng)年投反對(duì)票的IASB理事的想法行事， 而未朝著按公允價(jià)值計(jì)量IAS 37范圍內(nèi)負(fù)債的方向走。 最后， IAS 37原來(lái)規(guī)范的是很小范圍的業(yè)務(wù)， 即或有資產(chǎn)和負(fù)債及“準(zhǔn)備”（在我國(guó)通常稱為預(yù)提費(fèi)用）。 但十多年前， IASB曾想將此擴(kuò)大至所有非金融負(fù)債， 這顯然是錯(cuò)誤的。 IASB最近的動(dòng)向表明， 理事會(huì)又回到了小范圍的IAS 37中。

四、筆者對(duì)新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所投的兩次反對(duì)票

（一）新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革思路的初步形成

1983年， 在導(dǎo)師婁爾行先生和石成岳老師的指導(dǎo)下， 筆者將租賃作為碩士論文的選題， 之后除完成碩士論文外， 還曾出版發(fā)表過(guò)許多研究成果， 并因此獲得多項(xiàng)學(xué)術(shù)成果獎(jiǎng)。 租賃一直是筆者熱愛(ài)的研究領(lǐng)域， 這也是我成為負(fù)責(zé)租賃項(xiàng)目的IASB理事之一的原因， 但筆者并不贊成IASB新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 對(duì)再次征求意見(jiàn)稿和最終準(zhǔn)則都投了反對(duì)票。

舊的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是經(jīng)過(guò)幾十年的努力和政治斗爭(zhēng)而逐步形成的， 最典型的是FASB在1975年頒布的《美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——租賃會(huì)計(jì)》（FAS 13）和IASC在1994年頒布的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——租賃》（IAS 17）。 前者較后者更具規(guī)則導(dǎo)向特色， 特別規(guī)定若租賃期限等于或超過(guò)租賃資產(chǎn)使用年限75%， 或租賃最低應(yīng)付額的現(xiàn)值等于或超過(guò)租賃資產(chǎn)公允價(jià)值90%的應(yīng)歸類為融資租賃; 而后者沒(méi)有這兩條數(shù)量界線。 在實(shí)務(wù)中， 許多執(zhí)行IAS 17的企業(yè)也會(huì)參照FAS 13中這兩個(gè)數(shù)量界線來(lái)構(gòu)架租約。 一個(gè)顯著的傾向是企業(yè)總設(shè)法使租約不達(dá)到這兩條數(shù)量界線， 從而不將租賃歸類為融資租賃， 這樣承租方就可不將租賃負(fù)債納入資產(chǎn)負(fù)債表。 對(duì)此， 各國(guó)都曾有修改租賃準(zhǔn)則的強(qiáng)烈愿望， 以將更多的有固定租期、使承租方承擔(dān)了不可撤消付款義務(wù)的租賃納入承租方資產(chǎn)負(fù)債表。 IASB首任主席特威迪曾多次公開(kāi)表示： “我去世前最大的愿望之一就是乘坐在一架納入航空公司資產(chǎn)負(fù)債表的飛機(jī)上。 ”

租賃是IASB和FASB的重大趨同項(xiàng)目之一。 最初IASB準(zhǔn)備先修訂承租方會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 因此， 2008年底起草的討論稿僅包括如何改革承租方會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容。 但FASB成員認(rèn)為出租方會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題更大， 因此， 最終在2009年3月頒布的討論稿增加了一章， 簡(jiǎn)單討論了如何改革出租方會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。 經(jīng)過(guò)和FASB的共同研究， IASB于2010年8月頒布的修訂租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿建議： 承租方應(yīng)將所有租賃納入資產(chǎn)負(fù)債表， 即確認(rèn)租賃資產(chǎn)和租賃負(fù)債; 不過(guò)類似于舊租賃準(zhǔn)則， 出租方應(yīng)將租賃分為兩類， 即租賃資產(chǎn)相關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移的， 出租方應(yīng)終止確認(rèn)這部分租賃資產(chǎn)， 同時(shí)確認(rèn)應(yīng)收租賃款; 否則， 出租方不終止確認(rèn)租賃資產(chǎn)， 但確認(rèn)租賃應(yīng)收款， 同時(shí)確認(rèn)租賃履約義務(wù)。 這樣， 會(huì)導(dǎo)致出租方重復(fù)確認(rèn)資產(chǎn)， 為避免這一問(wèn)題， 征求意見(jiàn)稿建議在資產(chǎn)負(fù)債表中將租賃資產(chǎn)、應(yīng)收租賃款和租賃履約義務(wù)三個(gè)項(xiàng)目列在一起， 以起到互相抵消的作用， 見(jiàn)圖1。

（二）筆者對(duì)IASB在2013年頒發(fā)的再次征求意見(jiàn)稿所投的反對(duì)票

以上征求意見(jiàn)稿普遍不受歡迎， 尤其是房地產(chǎn)出租業(yè)， 因?yàn)樗麄冋J(rèn)為以上建議的租賃會(huì)計(jì)模式建立在租賃資產(chǎn)服務(wù)能力和價(jià)值會(huì)逐步消減的前提下， 但房地產(chǎn)的服務(wù)能力或價(jià)值往往并不會(huì)因使用而消減， 甚至有可能上升。

經(jīng)過(guò)和FASB的進(jìn)一步研究， IASB在2013年5月頒發(fā)了修訂租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的再次征求意見(jiàn)稿， 建議租賃仍分兩類， 但設(shè)備及車輛等和不動(dòng)產(chǎn)分類方法因這兩類資產(chǎn)在租賃期間的消耗情況不同而不同。 由于IASB和FASB仍沒(méi)有確定如何稱呼， 就暫時(shí)稱為A和B類。 分類原則是： 設(shè)備及車輛租賃歸為A類， 除非租期僅占租賃資產(chǎn)整個(gè)使用年限的部分或租賃付款的現(xiàn)值占租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的部分微不足道（insignificant）; 房地產(chǎn)租賃歸為B類， 除非租期占租賃資產(chǎn)剩余使用年限的主要部分（major part）， 或租賃付款幾乎相當(dāng)于（substantially all）租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。 再次征求意見(jiàn)稿建議的承租方會(huì)計(jì)原則見(jiàn)圖2。 對(duì)A類租賃， 出租方應(yīng)終止確認(rèn)租出部分的資產(chǎn)， 同時(shí)確認(rèn)應(yīng)收租賃款; 相反， 對(duì)B類租賃， 出租方不終止確認(rèn)租出部分的資產(chǎn)， 也不確認(rèn)應(yīng)收租賃款。

筆者和美國(guó)的印裔IASB理事Prabhakar Kalava-

cherla對(duì)再次征求意見(jiàn)稿投了反對(duì)票[5] 。 我們支持再次征求意見(jiàn)稿提出的使用權(quán)會(huì)計(jì)模型; 也支持承租方和出租方的會(huì)計(jì)應(yīng)是對(duì)稱的， 即在承租方確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的同時(shí)， 出租方應(yīng)終止確認(rèn)被租出資產(chǎn)， 并確認(rèn)應(yīng)收租賃款; 還支持短期租賃可免于采用這一會(huì)計(jì)模式。 但我們反對(duì)再次征求意見(jiàn)稿提出的新的兩分類會(huì)計(jì)模型。 主要理由如下：

其一， 這違背了此項(xiàng)目的重要目標(biāo)， 即創(chuàng)建單一租賃會(huì)計(jì)模型。 就B類租賃而言， 使用權(quán)資產(chǎn)在各期的攤銷額實(shí)際上僅是每期所付租金和按金融工具準(zhǔn)則確認(rèn)之利息費(fèi)用的差額， 所產(chǎn)生的信息與其他融資取得的固定資產(chǎn)完全不可比， 也無(wú)意義。 我們認(rèn)為， 承租方在租賃開(kāi)始日分別確認(rèn)了使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債后， 應(yīng)獨(dú)立于租賃負(fù)債的核算， 按固定資產(chǎn)準(zhǔn)則來(lái)核算使用權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)折舊和減值等。

其二， 我們認(rèn)為， 為了始終如一地應(yīng)用使用權(quán)模型， 除出租方以公允價(jià)值衡量標(biāo)的資產(chǎn)的情況外②， 出租方應(yīng)該采用和承租方相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)方法， 而不是像再次征求意見(jiàn)稿提出的B類租賃的會(huì)計(jì)原則， 即出租方不終止確認(rèn)租出部分的資產(chǎn)， 也不確認(rèn)應(yīng)收租賃款。 我們認(rèn)為收取租賃款項(xiàng)的權(quán)利是金融資產(chǎn)， 而金融資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)不同于租賃標(biāo)的資產(chǎn)， 兩類資產(chǎn)不同風(fēng)險(xiǎn)的信息對(duì)出租方的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者（包括為出租方提供融資的銀行和持有應(yīng)收租賃款證券化工具的投資者）來(lái)說(shuō)是至關(guān)重要的。 因此， 出租方財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)如實(shí)反映這種權(quán)利。

其三， 我們對(duì)再次征求意見(jiàn)稿提出的A類和B類租賃分類標(biāo)準(zhǔn)的可操作性深表懷疑， 包括怎樣理解“微不足道”（insignificant）、“基本上全部”（substantially all）和“主要部分”（major part）的涵義并在實(shí)務(wù)中進(jìn)行判斷。

其四， 我們認(rèn)為對(duì)土地與建筑物合并的不動(dòng)產(chǎn)租賃分類時(shí)， 應(yīng)分別評(píng)估土地與建筑物， 以更好地反映IASB提出的消耗原則和此類交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。 例如， 擁有土地永久產(chǎn)權(quán)的租賃應(yīng)該始終被歸為B類， 因?yàn)樵撏恋厮N(yùn)含的經(jīng)濟(jì)利益不會(huì)被承租方所消費(fèi)。 根據(jù)再次征求意見(jiàn)稿， 當(dāng)一項(xiàng)租賃同時(shí)包括永久擁有的土地和建筑物時(shí)， 即使承租方不消耗土地所包含的經(jīng)濟(jì)利益， 整個(gè)租賃也可以被歸為A類。 如果把土地和建筑物分開(kāi)評(píng)估， 可將消耗原則以同樣的方式應(yīng)用于所有租賃， 而不需要對(duì)不同的租賃采用不同的分類標(biāo)準(zhǔn)， 這將降低建議稿的復(fù)雜性。

其五， 我們認(rèn)為新的雙重會(huì)計(jì)模型提供了構(gòu)架交易的機(jī)會(huì)， 導(dǎo)致會(huì)計(jì)不能如實(shí)反映租賃的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。 例如， 承租方可以簽訂一份合同， 該合同含有不可取消相對(duì)較短的租約但同時(shí)含有一個(gè)可續(xù)租較長(zhǎng)期限的選擇權(quán)。 由于可選期間的付款只有當(dāng)承租方有重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)行使選擇權(quán)時(shí)才會(huì)影響租賃的分類， 而重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)是一個(gè)很高的門(mén)檻， 因此該租賃很可能被列為B類。 然而， 如果承租方隨后行使續(xù)租權(quán)， 該租賃將繼續(xù)被歸為B類， 因?yàn)檎髑笠庖?jiàn)稿不允許重新評(píng)估租賃分類。 我們認(rèn)為， 當(dāng)租賃期限發(fā)生變化時(shí)， 應(yīng)重新評(píng)估租賃分類， 以確保與新租賃分類的可比性， 降低或消除構(gòu)架交易不按新準(zhǔn)則基本會(huì)計(jì)原則處理的可能性。

由于租賃是IASB與FASB的趨同項(xiàng)目， 所以， 除我們外， FASB有三位委員——Thomas J. Linsmeier， R. Harold Schroeder和Marc A. Siegel也對(duì)征求意見(jiàn)稿投了反對(duì)票。 他們各自篇幅很長(zhǎng)的反對(duì)意見(jiàn)也包括在此文件起草依據(jù)中[5] 。

再次征求意見(jiàn)稿頒布后， 各方普遍不支持新的雙重會(huì)計(jì)模式， 尤其是贊成筆者和Prabhakar Kalavacherla的反對(duì)意見(jiàn)。

（三）筆者對(duì)IASB于2016年頒發(fā)的最終新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所投的反對(duì)票

根據(jù)各方意見(jiàn)， IASB和FASB經(jīng)過(guò)進(jìn)一步研究， 最終在2016年1月頒布了新的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。 新準(zhǔn)則規(guī)定除準(zhǔn)予豁免的情形外， 承租方應(yīng)將所有租賃納入資產(chǎn)負(fù)債表。 但由于租賃行業(yè)強(qiáng)烈反對(duì)， 新準(zhǔn)則基本維持了舊準(zhǔn)則下的出租方雙重會(huì)計(jì)模型。 兩會(huì)的最終準(zhǔn)則在兩個(gè)重要方面存在明顯差異。 一個(gè)重大差異是根據(jù)IASB新準(zhǔn)則， 承租方的損益表也只有一種會(huì)計(jì)模型， 即各會(huì)計(jì)期間租賃相關(guān)費(fèi)用由兩部分構(gòu)成——使用權(quán)資產(chǎn)折舊（一般采用直線法）和隨逐期遞減的未償還本金余額而遞減的利息費(fèi)用， 兩者合計(jì)各期總費(fèi)用為一遞減曲線; 相反， 根據(jù)FASB新準(zhǔn)則， 承租方的損益表分兩種模式， 一是類似于舊準(zhǔn)則下有關(guān)融資租賃及IASB新準(zhǔn)則對(duì)承租方會(huì)計(jì)的規(guī)定， 二是計(jì)入損益表的總費(fèi)用各期不變， 其中利息費(fèi)用按金融工具準(zhǔn)則確認(rèn)， 呈下降趨勢(shì)， 使用權(quán)資產(chǎn)的攤銷數(shù)為所付租金與利息費(fèi)用的差額。 另一個(gè)重大差異是按IASB的新準(zhǔn)則， 承租方對(duì)低價(jià)值資產(chǎn)租賃可不予資本化， 而FASB的新準(zhǔn)則沒(méi)有此豁免規(guī)定。

對(duì)于IASB的最終準(zhǔn)則， 筆者基于兩個(gè)原因再次投了反對(duì)票[6] 。 首先， 筆者不支持在要求承租方采用單一會(huì)計(jì)模型的同時(shí)， 保留出租方的雙重會(huì)計(jì)模型， 主要理由如下： 第一， 筆者同意承租方的使用權(quán)會(huì)計(jì)模型， 認(rèn)為對(duì)應(yīng)于承租方確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債， 出租方應(yīng)確認(rèn)應(yīng)收租賃款和剩余資產(chǎn)。 要求承租方按控制權(quán)觀采用單一模型， 而保留出租方按風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬觀的雙重模型， 理論上是互相矛盾的。 第二， IASB在本準(zhǔn)則制定依據(jù)中指出， 出租方改用單一會(huì)計(jì)模型的成本可能高于效益， 因此保留雙重模型。 筆者不同意。 理由是： 出租方收取租金的權(quán)利是一項(xiàng)金融資產(chǎn)， 而金融資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)與標(biāo)的資產(chǎn)不同， 有關(guān)這些不同風(fēng)險(xiǎn)的信息對(duì)使用者至關(guān)重要， 因此， 該金融資產(chǎn)應(yīng)反映在出租方的財(cái)務(wù)報(bào)表中。 按概念框架的要求， 應(yīng)先考慮相關(guān)性這一基礎(chǔ)質(zhì)量要求， 然后考慮成本是否高于效益。 第三， 新舊租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下出租方的雙重會(huì)計(jì)模式差異不大。 根據(jù)執(zhí)行舊租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)， 雙重模型的弊端在于不僅復(fù)雜且可能被利用來(lái)構(gòu)架交易， 操縱財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)， 從而導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)完全相同的兩筆交易會(huì)呈現(xiàn)截然不同的財(cái)務(wù)信息。

IASB的新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許承租方可不按使用權(quán)會(huì)計(jì)模式來(lái)核算低價(jià)值資產(chǎn)租賃。 對(duì)此豁免規(guī)定筆者也完全不贊成， 理由包括： 第一， 此豁免是沒(méi)有必要的， 因?yàn)镮FRS中的重要性指引和新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)短期租賃和純變動(dòng)租金業(yè)務(wù)可不按使用權(quán)會(huì)計(jì)模式核算的豁免規(guī)定， 已足以確定哪些租賃應(yīng)或不應(yīng)納入承租方的資產(chǎn)負(fù)債表。 第二， 企業(yè)一般會(huì)出于內(nèi)部控制需要而對(duì)低價(jià)值資產(chǎn)租賃保有記錄， 因此， 承租方將此類租賃納入資產(chǎn)負(fù)債表不會(huì)增加太多成本。 第三， 在IFRS中加入這樣的豁免規(guī)定將開(kāi)創(chuàng)一個(gè)非常不好的先例， 因?yàn)樗馕吨藗儫o(wú)法根據(jù)IFRS中的重要性原則權(quán)衡成本和效益， 做出某些業(yè)務(wù)可簡(jiǎn)化處理的判斷。 以后有人會(huì)依此先例， 要求對(duì)其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出類似的豁免規(guī)定， 其負(fù)面效應(yīng)難以估量。 第四， 確定租賃標(biāo)的資產(chǎn)是否“低價(jià)值”存在一系列操作問(wèn)題。 新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定依據(jù)第100段提及， “在2015年就此豁免做決定時(shí)， IASB曾考慮租賃所涉新標(biāo)的資產(chǎn)的價(jià)值等于或低于5000美元”。 筆者認(rèn)為， 5000美元的說(shuō)法并不合適， 因?yàn)橥瑯拥男沦Y產(chǎn)在不同市場(chǎng)可能有不同的價(jià)值， 而特定新資產(chǎn)的價(jià)值會(huì)隨時(shí)間而改變。 此外， 各國(guó)的匯率會(huì)隨時(shí)間而變化。 結(jié)果， 按美元計(jì)的這一量化豁免規(guī)定會(huì)使不同時(shí)間、不同地區(qū)的企業(yè)難以確定標(biāo)的資產(chǎn)金額多大時(shí)可運(yùn)用這一豁免規(guī)定， 或各國(guó)的規(guī)定或慣例五花八門(mén)、不可比。

誠(chéng)如前述， FASB的新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有這一豁免規(guī)定， 理由和筆者相同， 可以作為筆者意見(jiàn)正確的佐證。

五、筆者對(duì)IASB在2017年就出售在建固定資產(chǎn)試生產(chǎn)品而修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿所投的反對(duì)票

IASB在2017年發(fā)布修訂IAS 16的征求意見(jiàn)稿， 建議將在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前出售試生產(chǎn)品所得作為銷售收入處理， 而不是按原準(zhǔn)則沖抵固定資產(chǎn)自建或購(gòu)置成本。 筆者對(duì)此投了反對(duì)票[7] ， 理由如下：

其一， 極個(gè)別國(guó)家的個(gè)別企業(yè)在建工程長(zhǎng)期不轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)， 致使出售試生產(chǎn)品所得可能將固定資產(chǎn)自建或購(gòu)置成本沖減為負(fù)數(shù)， 是沒(méi)有正確執(zhí)行IAS 16且監(jiān)管不力造成的。 筆者贊同IASB進(jìn)一步闡明試生產(chǎn)的含義， 以幫助實(shí)務(wù)界更好地應(yīng)用IAS 16， 但反對(duì)按征求意見(jiàn)稿所建議的， 將出售試生產(chǎn)產(chǎn)品所得作為收入處理， 這樣做違反了長(zhǎng)期形成的一些基本會(huì)計(jì)原則， 導(dǎo)致準(zhǔn)則間的不協(xié)調(diào)。 筆者也提醒， 有些行業(yè)固定資產(chǎn)需要相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間才能達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)， 且相關(guān)支出金額可能巨大， 這一修訂可能帶來(lái)意料之外的不良后果。

其二， 成本原則是一個(gè)世紀(jì)以來(lái)被廣為接受的會(huì)計(jì)原則之一。 根據(jù)此原則， 若外購(gòu)或自建固定資產(chǎn)必須經(jīng)過(guò)測(cè)試階段以確保達(dá)到了預(yù)定可使用狀態(tài)， 則測(cè)試階段發(fā)生的成本減去此過(guò)程中產(chǎn)生的收入， 構(gòu)成固定資產(chǎn)取得成本的一部分。 筆者認(rèn)為， 征求意見(jiàn)稿建議的修訂有違這一已長(zhǎng)期在全世界被廣泛接受并行之有效的會(huì)計(jì)原則。

其三， 征求意見(jiàn)稿提議應(yīng)用《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——收入》（IFRS 15）相關(guān)原則， 將出售試生產(chǎn)期間產(chǎn)品所得作為收入處理。 筆者認(rèn)為， IFRS 15是為核算企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)中銷售商品或提供勞務(wù)的收入而訂立的。 試生產(chǎn)是使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的一個(gè)必經(jīng)階段， 性質(zhì)上并不屬于企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)， 因此， 將IFRS 15用于確認(rèn)試生產(chǎn)階段收入不妥。 筆者也指出， 在很多情形下， 新成立的企業(yè)因固定資產(chǎn)仍處于在建階段而未進(jìn)入正常生產(chǎn)， 在此情形下， 確認(rèn)固定資產(chǎn)投產(chǎn)前的收入和利潤(rùn)將誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者， 使他們感到費(fèi)解。

其四， 征求意見(jiàn)稿提出的結(jié)論依據(jù)指出， 在測(cè)試過(guò)程中對(duì)資產(chǎn)的消耗可忽略不計(jì)， 但沒(méi)有闡明理由。 結(jié)論依據(jù)還指出， 試生產(chǎn)產(chǎn)出存貨的轉(zhuǎn)換成本不包含折舊， 因?yàn)檫@種折舊并不存在。 筆者認(rèn)為， 將出售試生產(chǎn)產(chǎn)品所得確認(rèn)為收入， 但不同時(shí)確認(rèn)相關(guān)固定資產(chǎn)的折舊， 明顯自相矛盾， 由此產(chǎn)生的銷貨成本和毛利率信息也將誤導(dǎo)信息使用者。

其五， 筆者強(qiáng)調(diào)， IFRS內(nèi)部應(yīng)盡可能保持概念和原則的一致性。 與現(xiàn)行IAS 16規(guī)定使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前出售試生產(chǎn)品收入等可沖抵資產(chǎn)取得成本相同， 按相關(guān)準(zhǔn)則： 符合資本化條件的借款費(fèi)用為實(shí)際發(fā)生的利息支出減去進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益; 拆毀舊建筑物、平整土地的支出扣減出售廢料所得構(gòu)成土地或新建筑物的取得成本; 采掘業(yè)開(kāi)發(fā)階段的剝離費(fèi)用扣減銷售低品位礦物質(zhì)和其他材料所得作為礦藏資產(chǎn)的取得成本。 若最終通過(guò)本修訂， IAS 16和以上相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定都將不一致。

其六， 筆者同意， 判斷資產(chǎn)何時(shí)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)、正常生產(chǎn)何時(shí)開(kāi)始， 有賴于職業(yè)判斷。 但筆者深表?yè)?dān)憂的是， 由于試生產(chǎn)階段銷售產(chǎn)品所得能夠被確認(rèn)為收入和利潤(rùn)， 收入和利潤(rùn)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)被提前， 修訂后的準(zhǔn)則可能導(dǎo)致企業(yè)在試生產(chǎn)階段有意分配更多或更少的成本到試生產(chǎn)產(chǎn)品、改變停止固定資產(chǎn)相關(guān)成本資本化的時(shí)點(diǎn)， 進(jìn)而更加嚴(yán)重地操縱盈余。

按慣例， 筆者在起草此反對(duì)意見(jiàn)時(shí)， 也聽(tīng)取了其他理事的意見(jiàn)。 當(dāng)時(shí)筆者問(wèn)一位理事， 對(duì)做此修改會(huì)導(dǎo)致IFRS間的不一致如何看待。 他回答， 只要能提供額外的有用信息， 他不會(huì)介意準(zhǔn)則間的不一致。 對(duì)他的回答， 筆者感到詫異。 此例也表明IASB理事們對(duì)有些問(wèn)題的傾向確實(shí)有異。

以上征求意見(jiàn)稿頒發(fā)后， 大多數(shù)反饋者并不贊同IASB的建議而同意筆者的反對(duì)意見(jiàn)。 特別是在2018年7月的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢論壇會(huì)議上， 來(lái)自全球主要國(guó)家的成員不贊成按征求意見(jiàn)稿的建議完成此項(xiàng)目， 但I(xiàn)ASB最終仍決定按征求意見(jiàn)稿的建議完成準(zhǔn)則的修訂， 且在2020年5月頒布了最終修訂相關(guān)準(zhǔn)則的文件。 此例充分表明IFRS形成的復(fù)雜性或可能存在的不合理性。 若最終完成此項(xiàng)目時(shí)， 筆者仍為IASB理事， 筆者肯定會(huì)據(jù)理力爭(zhēng)。

需補(bǔ)充的是， 1997年筆者出任中國(guó)證監(jiān)會(huì)首席會(huì)計(jì)師不久， 就親自領(lǐng)導(dǎo)處理了中國(guó)資本市場(chǎng)上第一個(gè)否定意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告： 重慶會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)渝太白公司遲遲不將在建工程轉(zhuǎn)固而出具的否定意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。 IASB的解釋委員會(huì)是從2014年11月開(kāi)始討論這個(gè)由歐洲國(guó)家提出的問(wèn)題的。 根據(jù)筆者親自處理過(guò)的渝太白等涉及在建工程轉(zhuǎn)固案例的經(jīng)歷， 筆者深知此類問(wèn)題多半是執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不當(dāng)， 而非會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身存在問(wèn)題。 因此， 筆者在IASB一開(kāi)始討論時(shí)就明確指出這首先不是一個(gè)應(yīng)否確認(rèn)試生產(chǎn)品收入的問(wèn)題， 而是一個(gè)如何認(rèn)定在建工程是否已達(dá)到可使用狀態(tài)的問(wèn)題。 而這方面判斷的余地相當(dāng)大， 視項(xiàng)目大小而定， 相當(dāng)程度上有賴于行業(yè)慣例和監(jiān)管。

六、結(jié)語(yǔ)

如前所述， 筆者在IASB會(huì)議上會(huì)根據(jù)自己在諸方面的傾向毫不含糊地表明看法， 但對(duì)最終征求意見(jiàn)稿或準(zhǔn)則投反對(duì)票仍比較謹(jǐn)慎， 因?yàn)檫@些文件是IASB成員及全球各相關(guān)方面集體智慧和平衡各方意見(jiàn)的結(jié)晶。 必要時(shí)筆者會(huì)投反對(duì)票， 但絕不濫用投反對(duì)票的權(quán)力。

準(zhǔn)備反對(duì)意見(jiàn)過(guò)程中， 筆者總會(huì)廣泛聽(tīng)取各方面專家的意見(jiàn)， 他們包括（按姓名的拼音排序）陳箭深、范勛、馮漢光、金以文、胡少先、黃世忠、梁國(guó)基、陸建橋、青波、沈潔、蘇虹、應(yīng)唯、張維賓、鄭丁旺等。 筆者也經(jīng)常征求已退休的原IASB理事的意見(jiàn)。 他們經(jīng)常會(huì)說(shuō)， 盡管不一定完全同意您的觀點(diǎn)， 但會(huì)協(xié)助您將反對(duì)意見(jiàn)寫(xiě)好。 這足見(jiàn)IASB理事對(duì)制定IFRS， 包括對(duì)反對(duì)意見(jiàn)的嚴(yán)肅認(rèn)真態(tài)度。

IASB理事的反對(duì)意見(jiàn)可能會(huì)使一個(gè)準(zhǔn)則項(xiàng)目流產(chǎn)， 因此， IASB主席總會(huì)私下傾聽(tīng)準(zhǔn)備投反對(duì)票理事的意見(jiàn)。 筆者曾多次對(duì)來(lái)做工作的主席說(shuō)： “若我一直堅(jiān)決反對(duì)的， 相信我肯定對(duì)。 ”2017年6月底， 筆者結(jié)束IASB理事10年任期。 在IASB的歡送會(huì)上有人問(wèn)： “您在IASB任十年理事， 最值得回憶的是什么？”我斬釘截鐵地回答： “是我投下的反對(duì)票， 因?yàn)槲沂冀K相信我的反對(duì)票是對(duì)的！”

【 注 釋 】

① 6個(gè)投反對(duì)票的理事中，John Smith是2002年成為IASB理事的原美國(guó)德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的技術(shù)合伙人;Jan Engstrom原是瑞典沃爾沃卡車公司的首席執(zhí)行官，是作為報(bào)表編制者的代表在2004年成為IASB理事的;Philippe Danjou曾是安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人，在2006年成為IASB理事前是法國(guó)證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部主任;Stephen Cooper原是英國(guó)UBS公司分析師，作為報(bào)表使用者的代表和我一起在2007年成為IASB理事;Prabhakar Kalavacherla原是美國(guó)畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人，于2009年成為IASB理事。由于他們的背景，這些理事相對(duì)較務(wù)實(shí)。

② 采用IFRS的房地產(chǎn)公司若認(rèn)為出租房地產(chǎn)業(yè)務(wù)符合投資性房地產(chǎn)的定義，可采用《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——投資性房地產(chǎn)》下的公允價(jià)值計(jì)量模式。此情形下，這種業(yè)務(wù)就不再受租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范。但美國(guó)沒(méi)有投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這是租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革受到美國(guó)房地產(chǎn)租賃行業(yè)強(qiáng)烈抵制的重要原因。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 張為國(guó).影響國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)鍵因素之三：業(yè)績(jī)報(bào)告（下）[ J].財(cái)會(huì)月刊，2021（12）：3 ～ 14.

[2] IASB.Rate-regulated Activities： Exposure Draft-Basis for Conclusions，2009.

[3] IASB.IFRS Standards， Part C，2020：C1167 ～ C1169.

[4] IASB.Measurement of Liabilities in IAS 37-Exposure Draft，2010.

[5] IASB.Leases-Exposure Draft： Bases for Conclusions，2013.

[6] IASB.IFRS Standards， Part C，2020：C1477 ～ C1478.

[7] IASB.Property， Plant and Equipment—Proceeds before Intended Use-Bases for Conclusions，2017.