柳東梅

【摘要】數(shù)字經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展給世界各國國內稅法體系和國際稅收規(guī)則帶來了新的挑戰(zhàn)， 為使跨國數(shù)字科技集團在利潤來源國支付公平的稅收份額， 也為了更好地平衡數(shù)字科技企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)的稅負， 經(jīng)濟合作與發(fā)展組織、歐盟以及20國集團都在積極達成解決方案。 在對相關國家的數(shù)字經(jīng)濟稅制改革實踐進行分析的基礎上， 得出對我國的啟示及應對策略。 我國應堅持稅收中性原則和公平原則， 做好國際稅收規(guī)則變革與國內稅法的銜接; 不必開征數(shù)字服務稅等新稅種， 但須完善現(xiàn)有增值稅制度; 在所得稅方面， 則應創(chuàng)新境外非居民企業(yè)境內數(shù)字服務收入預提所得稅制度。

【關鍵詞】數(shù)字經(jīng)濟;稅法改革;增值稅;企業(yè)所得稅;數(shù)字服務稅

【中圖分類號】 F49;F811.4? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）08-0147-7

一、引言

當前， 數(shù)字經(jīng)濟催生了許多新興商務模式（如電子商務、APP商城、線上廣告、云計算、參與式網(wǎng)絡平臺、高速交易、線上支付服務等）， 與傳統(tǒng)商務模式相比， 其成交規(guī)模更大， 成交距離更遠。 而且， 這些新興商務模式呈現(xiàn)出與傳統(tǒng)商務模式不斷融合的趨勢， O2O（On Line to Off Line）模式是二者融合的典型代表。

在數(shù)字經(jīng)濟中， 商務模式的多元化表現(xiàn)為價值轉化為收入（即實現(xiàn)價值）方式的多樣化， 典型的收入模式包括以下六種： 一是以廣告為基礎的收入， 如通過為客戶提供免費或折扣的數(shù)字內容交換其觀看付費廣告、基于位置或其他因素的移動設備廣告、社交媒體網(wǎng)站或平臺廣告等; 二是數(shù)字內容購買或租賃收入， 其特征是以客戶為單位按下載量付費， 產品包括電子書、視頻、應用程序、游戲和音樂等; 三是許可內容和技術收入， 通常包括訪問專業(yè)在線內容（如出版物和期刊）、算法、軟件、基于云的操作系統(tǒng)等， 或獲取專家技術（如人工智能系統(tǒng)）; 四是銷售貨物（包括虛擬物品）收入， 既包括有形商品的在線零售， 也包括在向用戶提供免費或優(yōu)惠的介紹性產品的同時提供可購買的額外內容或虛擬物品; 五是銷售服務收入， 包括可在網(wǎng)上提供的傳統(tǒng)服務以及B2B服務; 六是銷售用戶數(shù)據(jù)和定制的市場調查的收入。

以O2O模式為例， 綜合業(yè)務的線上部分與線下實體業(yè)務交叉補貼， 很難確定哪些屬于數(shù)字經(jīng)濟商務模式的收入。 有學者總結了數(shù)字服務企業(yè)的特點， 即數(shù)據(jù)化、智能化、協(xié)同化、波動化、柔性化和全球化[1] 。 單就全球化特點來看， 數(shù)字服務企業(yè)的稅收問題極其復雜。 根據(jù)國際稅收協(xié)定， 居民國企業(yè)只有在來源國建立常設機構（Permanent Establishment， PE）， 來源國才有權對該企業(yè)的營業(yè)利潤征收企業(yè)所得稅。 而以谷歌、臉書、亞馬遜等為代表的科技巨頭， 即使在一個國家沒有常設機構， 也可以憑借多元化的數(shù)字商務模式運營從對該國的數(shù)字服務中輕松賺取巨額利潤。 此外， 目前無論是國內稅法還是國際稅法， 在識別數(shù)字經(jīng)濟中利潤創(chuàng)造的新方式， 尤其是在識別用戶在數(shù)字化公司價值實現(xiàn)中所扮演的角色方面均顯得無能為力。 數(shù)字經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展打破了既定的“稅收公平原則”， 在新興商務模式中受益的大型科技企業(yè)并沒有支付與其營業(yè)利潤對等的稅收份額已成為共識。

二、文獻綜述

全球數(shù)字經(jīng)濟稅收挑戰(zhàn)體現(xiàn)在國際稅收規(guī)則、稅收協(xié)定和國內稅法三個層面， 而稅收協(xié)定范本必須和國際稅收規(guī)則保持一致， 因此現(xiàn)有數(shù)字經(jīng)濟稅收領域的研究主要分為國際稅收規(guī)則研究和國內稅法研究兩類。

在數(shù)字經(jīng)濟國際稅收規(guī)則制定方面， 經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)揮著重要作用， 目前正致力于在兩個支柱（支柱一： 通過修訂利潤分配及聯(lián)接度規(guī)則來劃分征稅權; 支柱二： 全球反稅基侵蝕和利潤轉移解決方案）框架體系下研究并達成成員國內部統(tǒng)一的解決方案。 從這一視角出發(fā)， 廖益新[2] 分析了數(shù)字經(jīng)濟和電子商務帶來的跨國所得稅稅權分配不公平與商品和勞務稅國際重復征稅或雙重不征稅等問題， 認為相比同等程度滿足OECD的《電子商務： 稅收框架條件》中提出的五項基本原則， 注重數(shù)字經(jīng)濟稅基國際分配的基本均衡和原則的可執(zhí)行性更為重要; Andersson[3] 探討了“價值創(chuàng)造”和“目的地”原則能否作為對數(shù)字經(jīng)濟商務模式進行課稅的標準; OECD于2019年2月發(fā)布《稅基侵蝕與利潤轉移項目公開咨詢文件： 應對經(jīng)濟數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)》， 朱炎生[4] 對該文件所載4項提案進行了分析解讀， 認為其目的是擴大用戶和市場所在國的征稅權、解決稅基侵蝕問題， 這將對原國際稅收規(guī)則帶來一定的沖擊; OECD于2019年10月就“支柱一”發(fā)布“統(tǒng)一方法”提案并向公眾咨詢意見， 高金平[5] 對該提案可能涉及的國際稅收規(guī)則進行了研究解讀， 并給出了完善建議。

數(shù)字經(jīng)濟國內稅法研究主要圍繞歐盟和世界各國數(shù)字經(jīng)濟國內稅法創(chuàng)新展開。 Sayan Basak[6] 對印度應對數(shù)字經(jīng)濟挑戰(zhàn)的“平衡征稅（Equalization Levy）”進行了研究， 認為其開創(chuàng)了電子商務稅收的新視野; Itai Grinberg[7] 解釋并檢驗了英國與“積極的用戶參與在特定數(shù)字平臺的價值創(chuàng)造”相關的提案， 研究了英國財政部對積極的用戶參與對收入的歸屬問題所設置的判定要素， 認為在“用戶參與”理念下， 設置在倫敦的金融中介機構的利潤需要被分配到其他稅收管轄區(qū)， 且隨著物聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展， 積極的用戶參與的商務影響將持續(xù)擴大; 廖益新等[8] 分析了英國數(shù)字服務稅的核心概念、制度框架和潛在問題， 認為數(shù)字服務稅可能導致國際稅收秩序混亂; 盧藝[9] 解讀了歐盟和英國的數(shù)字服務稅政策， 認為各國單邊的數(shù)字服務稅增加了稅制的復雜性和國際稅收協(xié)作的難度， 并提出了中國的應對原則; 李萬甫等[10] 解讀了法國數(shù)字服務稅政策， 認為法國數(shù)字服務稅的實施對“支柱一”方案的完善有一定作用， 片面強調來源國或居民國稅收利益的經(jīng)濟數(shù)字化國際征稅方案不利于維護我國的稅收權益; 高金平[11] 圍繞兩個支柱框架探討了國際稅收層面應對數(shù)字經(jīng)濟稅收問題的可能性路徑， 包括新增常設機構的認定標準、創(chuàng)設新的收入類別征收預提所得稅等， 同時從擴展“機構、場所”的范疇、定義新的收入類別征收預提所得稅等方面探討了我國稅法與國際稅收規(guī)則的銜接問題。

既有的數(shù)字經(jīng)濟稅收研究對國際稅收規(guī)則理念、原則的探討和具體解讀多于可行性方案的制定， 對他國數(shù)字服務稅等單邊國內稅法新規(guī)的解讀多于我國稅法自身的完善和發(fā)展。 如何將數(shù)字經(jīng)濟國際稅收規(guī)則及其可能的變化與我國現(xiàn)行稅法體系深入銜接， 借鑒各國數(shù)字經(jīng)濟稅制改革的實踐， 促進我國數(shù)字經(jīng)濟稅法做出切實可行的變革， 目前的研究還不充分， 這也是本文研究的著眼點。

三、世界各國數(shù)字經(jīng)濟稅制改革實踐

國際稅收制度應努力應對日益增長的商業(yè)數(shù)字化趨勢已成為共識， OECD、20國集團（G20）和歐盟（EU）都致力于在成員國內部達成多邊協(xié)議， 以應對持續(xù)增長的數(shù)字經(jīng)濟所帶來的稅收挑戰(zhàn)。

OECD正在探索如何在各國之間分配跨境商務活動產生的收入的征稅權， 并于2019年2月提出了三項不同的提案——“用戶參與（User Participation）”“營銷型無形資產（Marketing Intangibles）”和“顯著經(jīng)濟存在（Significant Economic Presence）”; 同年5月提出了“全球反稅基侵蝕 （Global Anti-Base Erosion， GloBE）”提案， 該提案適用于所有企業(yè)， 而不僅僅是高度數(shù)字化的企業(yè)， 旨在解決跨國集團公司內部利潤向低或零征稅實體轉移的持續(xù)性風險， 并阻止與稅率相關的“競爭到最低”， 確保所有國際運營企業(yè)支付最低水平的稅收。

歐盟一直在推進對大型互聯(lián)網(wǎng)公司營業(yè)收入征收3%數(shù)字服務稅的計劃草案， 并希望于2018年年底前在歐盟全境達成對大型線上公司征收該項稅收的目標， 但遭到以北歐國家為首的一個利益小集團（包括盧森堡、愛爾蘭、瑞典、丹麥、芬蘭等國家）的反對， 理由是妨礙歐洲企業(yè)家， 導致不適當?shù)碾p重征稅， 并將招致美國的報復。 對歐盟委員會來說， 數(shù)字服務稅只是對數(shù)字化商務行為公平征稅以及防止成員國制定可能擾亂共同市場的國內立法的臨時解決方案， 歐盟委員會的最終目標是通過引入對“重要數(shù)字商務存在”課稅， 改革現(xiàn)行稅收立法的基礎。

大多數(shù)國家持續(xù)致力于在EU、OECD和G20中就國際公司所得稅框架改革方面達成國家化的協(xié)議。 美國反對任何國家的單邊行動， 也不支持單獨適用于技術公司的措施， 其支持的“營銷型無形資產”稅權分配方法， 使用戶或客戶所在的國家能夠對與諸如品牌等無形資產相關的“非常規(guī)”所得征稅， 而將常規(guī)利潤的稅權留給其他區(qū)域。 一些國家或迫于國內政治、經(jīng)濟壓力， 或認為OECD的國際化解決方案進展緩慢， 從而紛紛推出應對數(shù)字經(jīng)濟挑戰(zhàn)的國內稅法改革方案， 將其作為維護企業(yè)所得稅體系持續(xù)和公平運行的臨時措施。

（一）歐盟成員國及新西蘭的數(shù)字服務稅實踐

鑒于歐盟全境征收數(shù)字服務稅的方案不能在預期內推出， 以法、英（處于脫歐過渡期）為代表的歐盟國家開始采取單邊行動。 歐盟成員國的數(shù)字服務稅基于“用戶參與”理念， 試圖將部分征稅權分配給數(shù)字平臺用戶所在的立法管轄區(qū)。

1. 法國。 法國的數(shù)字服務稅于2019年7月26日正式生效， 追溯到2019年1月1日實施。 后因美國啟動“301”調查認定法國的數(shù)字服務稅“歧視”美國科技公司， 并威脅對法國價值約24億美元的特定商品加征100%的關稅， 兩國約定： 法國在2020年12月前暫不開征數(shù)字服務稅。 法國的數(shù)字服務稅稅率為3%， 數(shù)字公司無論在哪里建立， 只要其每年在法國提供的應稅服務超過2500萬歐元， 在世界各地每年提供的與應稅服務同質的服務超過7.5億歐元， 即產生納稅義務; 其本質上屬于商品和勞務稅， 特征為對商品或勞務的收入征稅， 具體是指使平臺用戶能夠相互聯(lián)系的數(shù)字接口收入。 該收入又包括兩項： ①能使用戶之間交付商品或服務的收入; ②從數(shù)字接口的定向廣告中獲取的收入， 包含為廣告目的轉移和管理個人數(shù)據(jù)的收入。

法國數(shù)字服務稅的納稅范圍包括： ①通過數(shù)字接口執(zhí)行操作的用戶中， 位于法國的用戶帶來的收入， 在沒有執(zhí)行操作時， 通過用戶在法國開設的賬戶完成支付而帶來的收入; ②被認定為在法國發(fā)生的用于廣告目的的數(shù)據(jù)銷售收入， 該數(shù)據(jù)是位于法國的用戶在使用網(wǎng)絡平臺時生成或收集的; ③放在數(shù)字接口上的廣告服務被位于法國的用戶通過該接口咨詢時帶來的收入。 如果用戶通過位于法國的終端訪問某一數(shù)字接口， 則該數(shù)字接口的用戶將被認定為位于法國。 不屬于應稅服務的項目包括： ①商品或服務的直接網(wǎng)上銷售; ②付費的流媒體視頻服務或點播音樂服務、郵件或支付服務; ③受監(jiān)管的金融服務; ④集團內部的服務; ⑤廣告服務中廣告由平臺內容基礎唯一決定， 且對所有用戶都相同時; ⑥廣告目的之外的其他數(shù)據(jù)銷售。

2. 英國。 英國從2020年4月起開征數(shù)字服務稅， 稅率為2%， 當納稅人在全球實現(xiàn)的納稅范圍內的商務模式的營業(yè)收入達到5億英鎊（含）以上， 同時與英國相關的應稅營業(yè)收入大于2500萬英鎊時， 產生納稅義務。 其納稅范圍包括搜索引擎、社交媒體平臺和線上交易市場。 線上銷售商品不在納稅范圍內， 因為該稅旨在對達成這種銷售的中介的營業(yè)收入征稅， 而不是對這種銷售本身征稅。 與法國數(shù)字服務稅相同， 英國數(shù)字服務稅也屬于商品和勞務稅， 其計稅依據(jù)為納稅范圍內商務模式中與英國用戶相關的營業(yè)收入， 即就該稅的開征目的而言， 客戶的位置比商務行為本身更為重要。

英國數(shù)字服務稅只針對有限納稅人， 遵循配比原則， 同時具有臨時性， 到EU、G20、OECD的全球解決方案達成即停止實施。 在一般原則下， 英國數(shù)字服務稅可以作為英國企業(yè)所得稅稅前扣除項目， 但鑒于該項稅收不在英國消除雙重征稅協(xié)定范圍內， 所以不能因該項稅款的征收而免除相關納稅人在英國的企業(yè)所得稅納稅義務。

3. 西班牙。 西班牙于2019年1月通過數(shù)字服務稅計劃， 擬于2020年年底生效， 稅率為3%， 其同樣基于“用戶參與”理念， 認為最終用戶在數(shù)字行為中的參與形成了該商務行為的重要輸入， 并使該商務行為因此獲得收入。 當集團公司上一日歷年度在世界范圍內取得的收入大于等于7.5億歐元， 在西班牙的應稅服務收入大于等于300萬歐元時， 產生納稅義務。

西班牙數(shù)字服務稅的計稅依據(jù)為不含增值稅的應稅數(shù)字服務總收入， 應稅服務項目包括： ①應用于數(shù)字設施上的廣告服務; ②中介服務， 具體為輔助客戶找到用戶并產生交互聯(lián)系或者為客戶和用戶之間直接提供產品或服務給予幫助; ③用戶通過接觸數(shù)字工具而被提供的數(shù)據(jù)銷售， 其中用戶數(shù)字工具應存在于西班牙， 其位置應和它的IP地址一致。 不屬于應稅服務的項目包括： ①供給方在自己的網(wǎng)站線上銷售商品或服務， 且供給方?jīng)]有承擔銷售中介職能時產生的收入; ②在網(wǎng)上中介服務的平臺上， 用戶之間的商品或服務的銷售; ③以向客戶提供通信、支付和金融服務為目的的線上中介服務。

4. 意大利。 意大利于2019年1月1日公布了2019年預算法案， 引入了新稅種——數(shù)字服務稅， 稅率為3%。 2019年11月2日， 意大利政府向議會提交的2020年預算法案草案中對數(shù)字服務稅進行了修訂， 同時提出了配套稅收政策。 修訂后的數(shù)字服務稅及相關配套政策于2020年1月1日起生效。 企業(yè)和企業(yè)集團通過商務活動向意大利居民用戶提供數(shù)字服務供給， 且當其年全球收入總額大于7.5億歐元， 來源于在意大利本土提供數(shù)字服務的年收入大于550萬歐元時， 產生納稅義務。

意大利的數(shù)字服務稅為流轉稅， 計稅依據(jù)為納稅范圍內數(shù)字供給的收入總額減去增值稅， 具體納稅范圍包括： ①以在數(shù)字界面上向用戶發(fā)送為基礎的廣告; ②提供多邊數(shù)字接口， 使用戶能夠接觸和互動， 包括便利貨物或服務的供應; ③傳輸從用戶收集并且通過數(shù)字交互產生的數(shù)據(jù)。

5. 新西蘭。 根據(jù)新西蘭政府提案， 數(shù)字服務稅只作為臨時措施引入， OECD的解決方案出臺后即廢止， 稅率為3%。 當集團公司每年營業(yè)收入超過7.5億歐元， 歸屬于新西蘭的營業(yè)收入至少為350萬新西蘭元時， 產生納稅義務。 但目前該稅收計劃尚未正式生效。

新西蘭數(shù)字服務稅以應稅數(shù)字平臺流轉額為計稅依據(jù)， 其大小取決于平臺用戶的規(guī)模和貢獻， 納稅范圍包括： ①為商品或服務提供便利的中介平臺（如Uber和eBay）; ②社交媒體平臺（如Facebook）; ③內容分享區(qū)（如YouTube和Instagram）; ④搜索引擎和用戶數(shù)據(jù)銷售。 新西蘭數(shù)字服務稅的納稅人既適用于新西蘭“居民”， 也適用于“非居民”。 “非居民”在指定納稅范圍內來源于新西蘭客戶參與的收入需要納稅， 對新西蘭用戶的“一般銷售”形成的收入不納稅。 來自新西蘭用戶的數(shù)字平臺收費在納稅范圍之外， 但廣告收入在納稅范圍內; 中介平臺的傭金收入屬于納稅范圍， 但平臺上的商品銷售收入不在納稅范圍之內。

（二）其他國家的數(shù)字經(jīng)濟稅制改革實踐

除了上述國家， 近年來推行國內數(shù)字經(jīng)濟稅制改革的國家主要集中在亞洲， 此外還有巴西。

1. 印度。 印度自2016年6月起實施“均衡稅（Equalization Levy）”， 這項課征基于一部獨立的法典， 而不是所得稅法的一部分。 “均衡稅”以“指定服務”的應付賬款總額為計稅依據(jù)， 稅率為6%。 其中“指定服務”包括： ①線上廣告; ②為在線廣告目的而提供的任何數(shù)字廣告空間或設施及服務; ③以后可能通知的任何其他服務。 “均衡稅”以非居民服務提供者從印度居民或印度非居民常設機構（PE）收到的與其提供指定服務相關的收入為計稅依據(jù)， 是從向印度居民用戶提供數(shù)字服務的商務行為中所收取的稅收。 “均衡稅”不適用在印度有常設機構的非居民的服務提供者， 因為他們需要繳納常規(guī)的以常設機構為基礎的稅收。 “均衡稅”目前只適用于一年提供指定服務累計價值超過1500美元的企業(yè)對企業(yè)（B2B）交易。

印度關于“均衡稅”的征管規(guī)定涉及如下內容： ①納稅人向稅務機關提交“指定服務聲明”的方式以及提交該聲明的時間安排; ②要求稅前扣除并且繳納稅款的納稅人必須通過將稅款匯入印度儲備銀行、印度國家銀行的任何分行或其他經(jīng)過授權的銀行的方式向印度中央政府繳納稅款; ③向所得稅委員會委員和上訴法庭書面提出上訴的程序， 包括為此目的使用的必要表格。

2. 韓國。 韓國于2015年修訂了增值稅法， 使其納稅范圍覆蓋到非居民以電子方式提供的服務， 稅率為10%， 修訂部分于2015年7月1日生效。 “非居民以電子方式提供服務”是指外國服務提供商在韓國沒有常設機構， 直接向韓國客戶提供電子服務， 或通過在韓國境內設立的常設機構向韓國客戶提供電子服務。 應稅電子服務包括： ①通過光學或電子手段處理并以編碼、字母、音頻、視頻或任何類似形式產生或修改的游戲、音頻或視頻文件、電子文檔或軟件， 以及類似項目; ②上述電子服務的升級服務。 韓國增值稅法沒有規(guī)定門檻限制， 要求外國電子服務提供商必須通過簡化的業(yè)務登記制度在韓國稅務部門進行登記。

3. 日本。 日本自2015年10月1日開始實施對跨境數(shù)字服務征稅的具體規(guī)則。 該規(guī)則規(guī)定： ①應稅數(shù)字服務包括通過電子網(wǎng)絡提供的大多數(shù)內容和服務， 如電子書、在線報紙、音樂、視頻， 以及通過互聯(lián)網(wǎng)提供的軟件、在線廣告、在線語言課程等。 ②跨境服務的提供地是指服務接受方在另一個國家設有總機構或主要辦事機構， 在特定情況下也可以是一般機構， 該機構為其自身在該國的經(jīng)營活動而購買服務。 數(shù)字服務的提供地根據(jù)數(shù)字服務接受者的地址來判斷。 ③根據(jù)服務的性質以及合同條款規(guī)定， 將向客戶提供的跨境數(shù)字服務分為B2B和B2C兩類， 其中： B2B數(shù)字服務采用反向征稅機制， 服務接受者在購買時可能被要求申報并支付消費稅， 提供B2B數(shù)字服務的外國企業(yè)必須事先通知客戶其可能適用于反向征稅機制; B2C數(shù)字服務供應商是消費稅的納稅義務人， 需要進行納稅申報和稅款繳納， 除非它符合小企業(yè)稅收豁免條件。

4. 馬來西亞。 馬來西亞政府從2020 年1月1日起將已實行的銷售和服務稅（Sales and Service Tax， SST）的納稅范圍擴大到對馬來西亞消費者提供在線服務的外國服務提供商， 其需要向馬來西亞海關進行登記， 并按應稅收入的6%繳納該項稅款。 此項措施中提到的在線服務包括軟件、音樂、視頻和數(shù)字廣告。 鑒于馬來西亞政府已經(jīng)針對外國非居民服務提供商對馬來西亞居民企業(yè)提供的所有銷售和服務稅應稅服務（包括數(shù)字和非數(shù)字交易）征收10%的預扣稅（Withholding Tax， WHT）， 為避免雙重征稅， 馬來西亞政府同時推行了抵扣措施。

5. 巴西。 巴西聯(lián)邦各州從2018年4月1日起對向最終消費者銷售或被最終消費者進口并通過電子方式（如軟件下載、流和云計算）交付的標準化數(shù)字產品（如打包軟件、游戲、應用程序和電子文件）征收流轉稅（ICMS， 屬于州稅）， 稅率為5%。 納稅人是用于達成交易的網(wǎng)站或電子平臺的所有者， 稅款由買方所在的州征收。 各州可將代征稅款的責任移交給金融中介機構（如信用卡管理人）， 若納稅人未在該州登記， 則將代扣繳責任移交給最終消費者。 在進口交易中， 稅款的代征必須由信用卡或借記卡管理人或者作為外匯交易中介機構的金融公司進行。

上述政策推行后， 各州和各市之間在對數(shù)字交易征稅方面仍然存在爭議。 根據(jù)巴西現(xiàn)行稅制體系， 市政當局對提供服務征收服務稅（ISS， 屬于市稅）， 而商品和服務流轉稅（ICMS）是各州對貨物銷售征收的， 兩者的納稅范圍是相互排斥的（不能對同一交易征收）; 而且根據(jù)巴西立法和判例法， 數(shù)字交易很難作為貨物銷售， 將其納入商品和服務流轉稅范圍不盡合理。 鑒于此， 目前巴西市政當局也獲準了對提供數(shù)字服務征收約5%的服務稅。

四、世界各國數(shù)字經(jīng)濟稅制改革實踐對我國的啟示

世界各國應對數(shù)字經(jīng)濟稅制改革的實踐對我國數(shù)字經(jīng)濟稅制建設和改革有諸多值得借鑒之處， 也使得我國數(shù)字科技企業(yè)跨境發(fā)展面臨更加復雜的稅收法律環(huán)境。

1. 堅持稅收中性原則和公平原則。 經(jīng)濟發(fā)展即稅源的發(fā)展， 稅收公平即各國政府的經(jīng)濟利益公平， 國際數(shù)字經(jīng)濟稅制改革的導火線是跨國數(shù)字科技巨頭在境外利潤來源國沒有支付公平的稅收份額， 我國是否要在該項改革上有所行動、如何行動， 首先要考慮兩個比例和兩個公平。

（1）中國數(shù)字經(jīng)濟占比。 國家統(tǒng)計局的數(shù)據(jù)顯示， 2019年我國GDP總量接近100萬億元。 中國信通院發(fā)布的《中國數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展白皮書（2020）》顯示， 2019年我國數(shù)字經(jīng)濟規(guī)模達到35.8萬億元， 占GDP的36.2%， 數(shù)字經(jīng)濟對GDP增長的貢獻率為67.70%。 稅收中性原則是任何稅制改革都必須考慮的， 無論是現(xiàn)在還是將來， 我國數(shù)字經(jīng)濟稅制都不能以犧牲數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展為代價， 數(shù)字經(jīng)濟稅制的任何變革都必須考慮可能對國內數(shù)字部門的投資、創(chuàng)新和增長帶來的冷卻效應。

（2）中國用戶參與的數(shù)字化商務模式價值創(chuàng)造在中外資間的分配比例。 目前百度、阿里、騰訊已成為我國最大的三家互聯(lián)網(wǎng)公司， 形成了三足鼎立的格局， 新浪、網(wǎng)易、搜狐、騰訊四大門戶網(wǎng)站幾乎占領了我國門戶網(wǎng)站市場。 我國互聯(lián)網(wǎng)高科技企業(yè)在發(fā)展中不斷融合線下傳統(tǒng)商務模式， 同時向境外拓展業(yè)務。 以美國公司為代表的境外高科技巨頭雖然也在通過對我國直接銷售或間接投資的方式攫取我國市場， 但并沒有形成規(guī)模。 我國目前的網(wǎng)上進口業(yè)務主要通過本土的互聯(lián)網(wǎng)平臺完成， 相對于企業(yè)的批量進口， 零售進口業(yè)務有更高的金額占比優(yōu)勢。 鑒于此， 我國沒有必要急于效仿歐盟推行數(shù)字服務稅的國家將以美國高科技巨頭為代表的境外非居民企業(yè)作為主要納稅人。

（3）數(shù)字商務模式和傳統(tǒng)商務模式稅負的平衡。 巴西在推行數(shù)字經(jīng)濟稅制改革之前， 并沒有對向各州內最終消費者（用戶）以電子方式提供的數(shù)字產品征收任何方式的商品和服務流轉稅， 導致數(shù)字商務模式和傳統(tǒng)商務模式的稅負失衡， 雖然客觀上鼓勵了數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展， 但也損害了傳統(tǒng)企業(yè)的經(jīng)濟利益。 我國數(shù)字經(jīng)濟稅制改革和發(fā)展必須充分考慮數(shù)字商務模式和傳統(tǒng)商務模式稅負的公平問題。

（4）居民企業(yè)和非居民企業(yè)稅負的平衡。 推行數(shù)字經(jīng)濟稅制改革的國家無一例外均將境外非居民數(shù)字服務提供商納入納稅人范圍， 其出發(fā)點是一致的， 即平衡居民企業(yè)和非居民企業(yè)以電子商務為代表的數(shù)字商務模式的稅負， 在遵循本國稅收協(xié)定的前提下， 注意保護跨境電子商務中本國作為數(shù)字商務模式收入來源國的稅權。

2. 關注OECD解決方案及其對我國稅收協(xié)定的影響。 鑒于跨國數(shù)字科技集團企業(yè)能夠不在收入來源國設立常設機構而從該國獲取利潤， 也能夠比傳統(tǒng)企業(yè)更容易做到將利潤轉移到低稅率國家或地區(qū)， 從而在不違反收入來源國稅法和國際稅法的前提下， 實現(xiàn)收入來源國公司所得稅零稅負或低稅負， OECD正在修改稅收協(xié)定范本的相關條款。 我國應密切關注OECD解決數(shù)字經(jīng)濟稅負公平方案的進展， 隨時準備修訂已簽訂的稅收協(xié)定， 并在簽署新的稅收協(xié)定時， 和OECD的范本保持一致， 避免在國際數(shù)字經(jīng)濟商務模式中的稅權損失。

3. 思考與現(xiàn)有實體法的銜接和征管難點的突破。 任何一項稅制改革都必須考慮與現(xiàn)有稅制體系銜接的問題， 對于數(shù)字經(jīng)濟稅制改革而言， 中性和公平的重要性更勝于稅收收入的增長。 為了保持原有稅制體系的完整， 韓國、日本、馬來西亞和巴西的數(shù)字經(jīng)濟稅制改革都沒有開征新稅種， 而是通過擴大原有商品和勞務流轉稅的納稅范圍， 實現(xiàn)稅改目標。 這有利于保持稅收中性， 在降低立法級次的同時縮短稅改時間、降低改革成本， 同時對現(xiàn)有稅收征管水平也不會有過高的要求。 目前我國在數(shù)字經(jīng)濟商務模式領域的稅收征管制度不健全， 雖然在該領域征管技術日漸成熟， 但缺乏推廣和應用， 因此， 現(xiàn)有數(shù)字經(jīng)濟稅制的任何發(fā)展和變革對我國的稅收征管都是巨大的挑戰(zhàn)。

4. 警惕我國數(shù)字科技企業(yè)跨境業(yè)務稅收法律環(huán)境變化并積極探討應對措施。 在我國數(shù)字科技企業(yè)跨境發(fā)展過程中， 需要考慮國際數(shù)字經(jīng)濟稅制改革帶來的法律風險和稅收成本的提高。 目前eBay、速賣通、亞馬遜與wish是我國跨境出口第一梯隊電商平臺。 2016年4月， 阿里巴巴以10億美元收購新興區(qū)域性平臺Lazada， 以境外直接投資的方式實現(xiàn)業(yè)務擴張。 鑒于目前推行數(shù)字經(jīng)濟稅制改革的國家都是基于“用戶參與”理念， 要求境外非居民企業(yè)對向這些國家的用戶提供的應稅數(shù)字服務納稅， 除了通過IP地址判斷用戶所在地， 有時還需要通過支付賬戶開戶國家來判斷用戶所在地， 所以我國跨境出口電商平臺必須確保自身有到位的機制， 能正確計算這些國家的用戶和應納稅額。

五、我國的應對策略

面對世界范圍內掀起的“數(shù)字服務稅”浪潮， 我國需在充分研究數(shù)字服務領域國內稅法現(xiàn)狀、遵守國際稅收協(xié)定的基礎上， 謹慎應對。

1. 我國不適合再開征諸如“數(shù)字服務稅”等新稅種。 世界各國的數(shù)字經(jīng)濟稅制改革有兩個著眼點： 一是將本文第一部分總結的六種數(shù)字經(jīng)濟收入模式納入征稅范圍; 二是將向境內用戶銷售應稅數(shù)字服務的境外非居民作為納稅人。 其主要采取兩種方式： 一是開征新稅種， 如歐盟成員國、新西蘭和印度; 二是將國內原有商品和服務流轉稅擴圍到指定數(shù)字服務領域， 如韓國、日本、馬來西亞和巴西等。

我國自2016年5月實施全面“營改增”后， 增值稅的納稅范圍已覆蓋所有商品和服務（包括貨物、勞務、服務、無形資產和不動產五個項目）， 既包含傳統(tǒng)商務模式的服務， 也包含數(shù)字服務。 根據(jù)財政部與國家稅務總局發(fā)布的《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（以下簡稱《辦法》）中所附“銷售服務、無形資產、不動產注釋”， 增值稅應稅服務包括交通運輸服務、郵政服務、電信服務、建筑服務、金融服務、現(xiàn)代服務和生活服務等七項， 現(xiàn)代服務又分為研發(fā)和技術服務、信息技術服務、文化創(chuàng)意服務、物流輔助服務、租賃服務、鑒證咨詢服務、廣播影視服務、商務輔助服務和其他現(xiàn)代服務等九項。 數(shù)字經(jīng)濟商務模式和增值稅應稅服務項目的對應關系為： ①線上銷售貨物、傳統(tǒng)服務、勞務（指加工、修理和修配）、無形資產和不動產分別按“貨物”、傳統(tǒng)服務在七項應稅服務中的對應類別、“勞務”、“無形資產”和“不動產”繳稅; ②線上廣告和廣告目的的數(shù)據(jù)銷售按“現(xiàn)代服務”中的“文化創(chuàng)意服務”繳稅; ③互聯(lián)網(wǎng)平臺服務和傭金收入按“現(xiàn)代服務”中的“信息技術服務”繳稅; ④電子書（包括在線報紙）和線上課程分別按“貨物”和“生活服務”繳稅; ⑤線上內容分享區(qū)（包括音頻和視頻等）按“現(xiàn)代服務”中的“廣播影視服務”繳稅; ⑥軟件、游戲、電子文檔和應用程序按“無形資產”中的“著作權”繳稅。 雖然④⑤⑥項數(shù)字服務的應稅項目歸屬還有待立法部門進一步明確， 但按照增值稅納稅范圍全覆蓋的理念， 能夠判斷出這些項目也是需要繳納增值稅的。

在納稅人方面， 根據(jù)《辦法》第十二條的規(guī)定， 服務的銷售方或購買方有一方在我國境內， 即構成在境內銷售服務， 應該繳納增值稅。 對于境外非居民向境內用戶直接銷售數(shù)字服務， 因該服務購買方在我國境內， 且購買方需要在我國境內進行互聯(lián)網(wǎng)平臺的客戶端操作才能完成消費和使用， 所以不屬于《辦法》第十三條界定的不在納稅范圍的“境外單位或者個人向境內單位或者個人銷售完全在境外發(fā)生的服務或完全在境外使用的無形資產”， 此時境外非居民企業(yè)為納稅人; 根據(jù)《辦法》第六條的規(guī)定， 此類業(yè)務屬于“境外單位或者個人在境內發(fā)生應稅行為”， 如果境外非居民企業(yè)在境內未設經(jīng)營機構， 則購買方為增值稅扣繳義務人。

鑒于我國現(xiàn)行增值稅在數(shù)字經(jīng)濟商務模式的納稅范圍和納稅人的規(guī)定上都不存在空白點， 所以效仿英、法等國家開征新稅種完全沒有必要。

2. 完善境外非居民企業(yè)境內數(shù)字服務收入預提所得稅制度。 在OECD關于常設機構標準的規(guī)定沒有修改之前， 我國暫不能對在我國境內無常設機構的境外非居民企業(yè)的境內數(shù)字服務收入的營業(yè)利潤征收企業(yè)所得稅， 否則就違反了我國與跨境數(shù)字服務企業(yè)所在國簽署的企業(yè)所得稅方面的稅收協(xié)定， 至OECD的解決方案出臺后可以再做考慮。

我國《企業(yè)所得稅法》規(guī)定， “非居民企業(yè)在中國境內未設立機構、場所的， 或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯(lián)系的， 應當就其來源于中國境內的所得繳納企業(yè)所得稅”。 這里的企業(yè)所得稅是指預提所得稅。 《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的預提所得稅應稅收入包括： 股息、紅利等權益性投資收益; 利息、租金、特許權使用費收入; 財產轉讓收入; 其他收入。 國家稅務總局于2010年發(fā)布的《關于企業(yè)取得財產轉讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》中將“財產轉讓收入”中“財產”的范圍界定為“包括各類資產、股權、債權等”; 2011年發(fā)布的《關于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》中明確了擔保費收入按利息收入計算預提所得稅， 以及土地使用權作為財產， 其轉讓收入的預提所得稅計算方法; 2009年發(fā)布的《非居民承包工程作業(yè)和提供勞務稅收管理暫行辦法》中提出， 將非居民在我國境內承包工程作業(yè)（包括承包建筑、安裝、裝配、修繕、裝飾、勘探及其他工程作業(yè)）和提供勞務（包括加工、修理修配、交通運輸、倉儲租賃、咨詢經(jīng)紀、設計、文化體育、技術服務、教育培訓、旅游、娛樂及其他勞務活動）取得的收入補充到應預提所得稅的非居民企業(yè)境內應稅收入中。

綜合可知： ①我國現(xiàn)行預提所得稅法規(guī)沒有明確“軟件、游戲、電子文檔和應用程序”等按“無形資產”中的“著作權”繳納增值稅的數(shù)字服務收入是否屬于“財產轉讓”收入及其相應的預提所得稅處理方法; ②線上廣告、互聯(lián)網(wǎng)平臺服務和傭金收入、線上課程、線上內容分享區(qū)等作為數(shù)字服務銷售的主要形式， 其銷售收入也沒有納入我國現(xiàn)行預提所得稅應稅收入范圍。 因此， 我國非居民企業(yè)預提所得稅規(guī)定需要對這兩個方面進行完善。

3. 加強數(shù)字服務領域的稅收征管是重中之重。 因技術或其他方面原因， 我國對中小網(wǎng)絡平臺的數(shù)字服務銷售和平臺上所提供的傳統(tǒng)貨物、服務銷售（以個人銷售為主）的征管不嚴， 導致包括增值稅及稅費附加、企業(yè)所得稅和個人所得稅在內的應征稅款不能繳庫。 境外非居民企業(yè)向我國境內提供數(shù)字服務時， 雖然增值稅相關法規(guī)規(guī)定了扣繳義務人， 但當扣繳義務人為個人時， 因征管困難， 實際上處于漏征狀態(tài)。 數(shù)字經(jīng)濟商務模式領域的稅收征管需要數(shù)字技術的支持， 稅務部門和金融、海關甚至數(shù)字服務提供者的數(shù)據(jù)實現(xiàn)共享是提升該領域稅收征管水平的前提條件， 目前迫切需要提升數(shù)字技術在該領域稅收征管中的應用深度。

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