鄭石橋 鄭羽飛

【摘 要】 政府綜合財務報告體現(xiàn)了本級政府作為代理人的國有資源委托代理關系，委托人包括上級政府、本級人大和本行政區(qū)公眾。上述委托人通常選擇政府審計機關作為政府綜合財務報告的審計主體;代理人如果將政府綜合財務報告審計作為揭示機制，可能選擇政府審計機關，如果將政府綜合財務報告審計作為信號傳遞機制或保險機制，則通常會以民間審計機構作為審計主體。委托人和代理人的選擇出現(xiàn)差異，協(xié)同的方法是：當本級政府沒有發(fā)行有價證券時，選擇政府審計機關作為審計主體;當本級政府發(fā)行有價證券時，由政府審計機關選擇民間審計機構作為審計主體，并對其審計質量進行監(jiān)督。

【關鍵詞】 國有資源委托代理關系; 審計需求; 政府審計; 民間審計; 政府綜合財務報告審計主體

【中圖分類號】 F239.44? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）14-0156-05

一、引言

政府綜合財務報告是反映政府整體財務狀況、運行情況和財政中長期可持續(xù)性的財務報告，對政府綜合財務報告進行審計已成為不少國家的法定要求并付諸審計實踐，我國國務院批轉財政部《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》提出“在2020年前建立具有中國特色的權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度”，這其中就包括政府綜合財務報告審計制度。

然而，政府綜合財務報告審計由誰來審計呢？很顯然，這是政府綜合財務報告審計制度最為核心的問題。審計主體的選擇不同，政府綜合財務報告審計制度會顯現(xiàn)重大差異，進而會影響政府綜合財務報告審計的效率效果。

現(xiàn)有研究文獻中，個別文獻涉及政府綜合財務報告審計主體，主張政府審計機關作為審計主體，但缺乏深入的理論分析;審計實踐中，政府審計機關作為審計主體已經(jīng)成為主流做法，但是，這種主流做法的理論邏輯缺乏深入分析。本文的貢獻在于，以經(jīng)典審計理論為基礎，從國有資源委托代理關系出發(fā)，探究政府綜合財務報告審計主體的相關問題，提出一個關于政府綜合財務報告審計主體的理論框架，以深化對政府綜合財務報告審計主體的認知，并為優(yōu)化相關制度建構提供理論支撐。

二、文獻綜述

未發(fā)現(xiàn)有文獻專門研究政府綜合財務報告審計主體，個別研究政府綜合財務報告審計的文獻涉及這個問題，基本的觀點是，政府綜合財務報告審計主體應該是政府審計機關，但可以實行審計業(yè)務外包。陸曉暉[ 1 ]認為，“我國政府審計是承擔全部的政府財務報告審計還是將部分業(yè)務外包給會計師事務所將取決于政府審計資源的充分性以及政府購買社會服務背景下政府審計業(yè)務開放的意愿程度”，這種觀點表明，政府綜合財務報告審計主體應該是政府審計機關，但是，政府審計機關有可能將這種審計業(yè)務外包給民間審計機構。尹啟華[ 2 ]認為，“如果我國政府綜合財務報告的審計主體單純由政府審計機關來擔任，功能發(fā)揮可能略顯不足。事實上，利用民間審計力量和實施業(yè)務外包早已成為澳大利亞等國政府審計的常規(guī)做法，而且實踐證明合理利用外部審計資源可以大大提升政府審計效率”，“從審計獨立性來看，結合我國的實際情況，理想的審計模式應以政府審計機關審計為主，會計師事務所審計為輔”。這種觀點表明，政府綜合財務報告審計主體應該是政府審計機關，同時，需要將一些審計業(yè)務外包給民間審計機構。

此外，還有一些文獻介紹了國外的政府綜合財務報告審計主體，例如，美國聯(lián)邦政府合并財務報告的審計主體是聯(lián)邦政府審計署，澳大利亞政府合并財務報告的審計主體是澳大利亞審計署，英國合并財務報表的審計主體是英國國家審計署，加拿大政府合并財務報表的審計主體是加拿大審計署[ 1，3-5 ]。從國外實踐來看，政府審計機關作為審計主體已經(jīng)成為主流的做法。

上述文獻表明，少量文獻涉及政府綜合財務報告審計主體，但缺乏深入的理論分析;審計實踐中，政府審計機關作為審計主體已經(jīng)成為主流的做法，但是這種主流做法的理論邏輯缺乏深入分析。總體來說，關于政府綜合財務報告審計主體，還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。本文擬致力于此。

三、理論框架

審計主體涉及的核心問題是“誰來審計”，政府綜合財務報告審計主體也不例外，它關注的是由何種審計機構來實施政府綜合財務報告審計。本文的目的是以經(jīng)典審計理論為基礎，提出一個政府綜合財務報告審計主體的理論框架，為此，需要依次闡釋以下問題：審計主體選擇的權力配置和一般原則;政府綜合財務報告審計主體選擇——基于委托人角度;政府綜合財務報告審計主體選擇——基于代理人角度;政府綜合財務報告審計主體選擇的協(xié)同。

（一）審計主體選擇的權力配置和一般原則

根據(jù)經(jīng)典審計理論，在資源類委托代理關系中，委托人和代理人都可能存在審計需求，從而都需要選擇審計主體。

從委托人視角來說，“由于人性自利，在激勵不相容、信息不對稱、環(huán)境不確定的情形下，代理人可能偏離委托人的利益，出現(xiàn)代理問題;由于人的有限理性，在資源類委托代理關系中，代理人可能放大其犯錯誤可能性，從而出現(xiàn)次優(yōu)問題。為了應對代理人的代理問題和次優(yōu)問題，委托人會推動建立針對代理人的治理機制，審計是這個治理機制中的重要成員，因此，審計主體的選擇是資源類委托代理關系中委托人的權力，代理人通常是接受和配合委托人所選擇的審計主體來實施審計”[ 6-7 ]。那么，委托人會如何選擇審計主體呢？通常來說，審計主體有兩種組織方式（也稱為交易的治理結構）：一是委托人自己設立專門的審計機構，由這個審計機構對代理人進行審計;二是從外部市場購買審計服務，由民間審計機構對代理人進行審計[ 7 ]。委托人會以獨立性、審計質量和成本效益三項原則為基礎，對審計主體的組織方式做出選擇。獨立性是指審計機構要獨立于其所審計的代理人，所以，審計組織不能是代理人所領導的組織單元的一部分。審計質量是指所選擇的審計機構要有履行審計業(yè)務的專業(yè)勝任能力，具有獨立性但沒有專業(yè)勝任能力的審計機構是難以實現(xiàn)審計目標的。成本效益原則要求在具有獨立性且能保障審計質量的各種審計機構中，要選擇成本最低的組織方式[ 7-9 ]。

以上從委托人角度分析了審計主體選擇的權力配置和一般原則，在有些情形下，代理人也可能基于抑制次優(yōu)問題或信號傳遞或保險機制而具有審計需求[ 7 ]。為了實現(xiàn)其審計需求，代理人也需要選擇一定的審計機構，這種審計機構的組織方式也是自行設立審計機構和從外部市場購買審計服務，但是，基于不同的審計需求，其選擇審計機構的原則不同。如果是基于抑制次優(yōu)問題，則審計機構可以是自行設立，也可以是購買審計服務，代理人會基于審計質量和成本效益原則對審計組織方式做出選擇;如果是基于信號傳遞，通常要選擇外部審計機構，至于選擇何種外部審計機構，需要根據(jù)其擬傳遞的信號而定，當然也會考慮成本效益原則;如果是基于保險機制，則通常會選擇從市場上購買審計服務，并且會偏向于選擇規(guī)模較大的民間審計機構。

（二）政府綜合財務報告審計主體選擇：基于委托人角度

本文用以上所述的審計主體選擇的權力配置和一般原則來分析政府綜合財務報告審計主體之選擇。首先從委托人視角來分析審計主體選擇。我國國有資源龐大，形成了復雜的國有資源委托代理關系，根據(jù)《中華人民共和國憲法》《中華人民共和國預算法》《中華人民共和國土地管理法》《中華人民共和國企業(yè)國有資產(chǎn)法》等相關法律，我國國有資源委托代理關系的基本情形如圖1所示。圖中有兩類國有資源委托代理關系：第一類是本級政府作為代理人，而本級人大、本行政區(qū)公眾及上級政府作為委托人;第二類是本級政府作為委托人，本級各單位及下級政府作為代理人。政府綜合財務報告是本級政府作為責任主體（也就是代理人），對其負責的國有資源管理及營運情況的綜合報告，所以，政府綜合財務報告是本級政府作為代理人向其委托人的責任報告，主要存在于第一類委托代理關系中，然而，第二類委托代理關系中代理人的責任履行情況卻是第一類委托代理關系中的責任報告之基礎。

在第一類委托代理關系中，為了抑制本級政府在政府綜合財務報告中的代理問題和次優(yōu)問題，委托人會推動建立針對政府綜合財務報告的治理機制，審計是其中的重要成員①，審計成為委托人抑制本級政府在政府綜合財務報告中的代理問題和次優(yōu)問題之機制。那么，委托人會如何選擇審計主體呢？根據(jù)本文前面闡釋的審計主體選擇權力配置，本級人大、本行政區(qū)公眾及上級政府作為本級政府的委托人，具有選擇審計主體的權力，選擇的組織方式是自行建立政府審計機關，那么，這種選擇是否符合獨立性、審計質量和成本效益原則呢？

從獨立性來說，上級政府作為本級政府的委托人，委派其自身設立的審計機關對下級政府的綜合財務報告進行審計，具有獨立性，但是，本級人大和本行政區(qū)公眾作為委托人，如果選擇由本級政府自己設立的審計機關對本級政府自身的綜合財務報告進行審計，則缺乏獨立性。其原因是，本級政府設立的審計機關是本級政府的下屬機構，因此，這個機構對本級政府的審計沒有獨立性。為了彌補這種獨立性的缺陷，黨的十九屆三中全會通過的《深化黨和國家機構改革方案》決定，“為加強黨中央對審計工作的領導，構建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權威高效的審計監(jiān)督體系，更好發(fā)揮審計監(jiān)督作用，組建中央審計委員會，作為黨中央決策議事協(xié)調機構”，后來，各級地方黨委也設立了審計委員會，通過加強黨對審計工作的領導，一定程度上保障了政府審計機關的獨立性，當然，這種審計體制還需要繼續(xù)完善[ 10 ]。

就審計質量來說，最關鍵的是審計機關是否具有審計政府綜合財務報告的專業(yè)勝任能力。我國政府審計機關長期以來主要關注合規(guī)性審計，對財務審計不是很熟悉，所以，審計政府綜合財務報告的專業(yè)勝任能力可能存在一定的缺陷，但是，只要認識到這個問題，通過增加新人員和培訓原來人員等路徑，建立審計政府綜合財務報告的專業(yè)勝任能力并不困難。筆者認為，政府審計機關完全可能建立起政府綜合財務報告審計所需要的專業(yè)能力，從專業(yè)勝任能力來說，審計質量是有保障的。

就成本效益原則來說，主要的影響因素是審計業(yè)務的規(guī)模和穩(wěn)定性。規(guī)模越大，越具有穩(wěn)定性，建立專門的審計機構越是符合成本效益原則。上級政府作為委托人，由其設立的審計機關對下級政府的綜合財務報告進行審計，表面看是業(yè)務規(guī)模小且不具有穩(wěn)定性，但是，上級政府設立的審計機關并不只是審計下級政府的綜合財務報告，還有其他很多的審計業(yè)務，增加對下級政府的綜合財務報告之審計，是增加了其業(yè)務量。如果這種審計業(yè)務實行常態(tài)化審計，則這種審計業(yè)務還具有穩(wěn)定性，所以，就上級政府的審計機關來說，是符合成本效益原則的。就本級政府審計機關對本級政府的綜合財務報告之審計來說，本級政府審計機關并不只是審計政府綜合財務報告，還有其他許多的審計業(yè)務，對政府綜合財務報告之審計，增加了其業(yè)務量，并且，政府綜合財務報告審計還需要定期實施，具有穩(wěn)定性，所以，總體來說，本級政府審計機關審計本級政府綜合財務報告是符合成本效益原則的。

當然，成本效益原則還可以從不同審計機構的審計成本比較這個角度來考慮。那么，政府審計機關開展政府綜合財務報告審計的成本是否會低于或高于民間審計機構呢？通常來說，行業(yè)特長是決定審計成本的關鍵，何種審計機構具有行業(yè)特長，何種審計機構就具有成本優(yōu)勢。不同的民間審計機構，在不同的行業(yè)建立了自己的特長，從而在該行業(yè)的審計中顯現(xiàn)了成本效益優(yōu)勢。就政府綜合財務報告審計來說，民間審計機構當然可以建立其行業(yè)特長，成為在這個小行業(yè)中具有成本效益優(yōu)勢的審計機構，但是，政府審計機關如果將這種審計業(yè)務作為常態(tài)化的審計業(yè)務，建立自己的團隊，則也完全可能建立自己的行業(yè)特長，并且，政府審計機關還要對納入政府綜合財務報告合并范圍的各會計主體開展其他類型的審計業(yè)務，這些審計業(yè)務與政府綜合財務報告審計存在知識互溢、資源共享，所以，政府審計機關更有可能在這個小行業(yè)建立行業(yè)專長，從而更加具有成本效益優(yōu)勢。

基于以上分析，可以認為，政府審計機關作為政府綜合財務報告審計主體是符合獨立性、審計質量和成本效益這些原則的。那么，政府審計機關能否將政府綜合財務報告審計的一些審計業(yè)務外包給民間審計機構？筆者認為，政府綜合財務報告審計業(yè)務不能外包，其原因是審計客體的特殊性。體現(xiàn)在兩個方面：第一，政府綜合財務報告的會計主體是本級政府（包括本級和本行政區(qū)），審計客體也是本級政府（甚至可以理解為本級政府首長），這種審計客體具有很強的權威性，也具有很大的公權力。如果本級政府想要操縱政府綜合財務報告，民間審計機構很難保持其獨立性，從而有可能失去客觀公正性，而政府審計機關本身也是權威機構，并且不追求經(jīng)濟利益，所以，如果政府審計機關的審計體制恰當，則保持獨立性的能力較強，審計結果可能更加客觀公正。第二，對政府綜合財務報告進行審計，可能涉及本級政府的一些核心機密，這些核心機密不宜讓國家機關之外的機構所掌握，所以，由政府審計機關實施政府綜合財務報告審計就避免了核心機密為外界所掌握。當然，政府綜合財務報告審計業(yè)務不能外包，并不排除政府審計機關因為審計資源不足而從民間審計機構聘請一些專業(yè)人士參與這種審計業(yè)務，但是，這是勞務購買，不是業(yè)務外包，審計業(yè)務的執(zhí)行主體仍然是政府審計機關。

基于以上分析，從委托人角度來看，關于政府綜合財務報告審計主體選擇有如下結論：上級政府作為委托人，政府綜合財務報告審計主體是上級政府審計機關;本級人大、本行政區(qū)公眾作為委托人，政府綜合財務報告審計主體是本級政府審計機關。審計主體的這種選擇，符合獨立性、審計質量和成本效益原則。政府綜合財務報告審計業(yè)務通常不宜以業(yè)務外包的方式由民間審計機構來實施。

（三）政府綜合財務報告審計主體選擇：基于代理人角度

以上從委托人角度分析了政府綜合財務報告審計主體選擇，在有些情形下，代理人也可能有審計需求，因此，代理人也需要選擇一定的審計機構。下面從代理人角度來分析政府綜合財務報告審計主體選擇。

就政府綜合財務報告來說，其責任者也就是圖1中第一類國有資源委托代理關系中的代理人，也就是本級政府，本級政府將政府綜合財務報告或作為揭示機制，或作為信號傳遞機制，或作為保險機制②，這些審計需求都需要一定的審計主體來實施，不同的需求，需要的審計主體不同。

如果本級政府將政府綜合財務報告審計作為揭示機制，用來抑制財務報告中的次優(yōu)問題（也就是無意的錯報），既可以由其已經(jīng)設立的政府審計機關作為審計主體，也可以聘請民間審計機構來實施這種審計業(yè)務，選擇何種審計主體的主要依據(jù)是審計質量和成本效益。從審計質量來說，就是何種審計機構更有找出政府綜合財務報告所存在錯報的專業(yè)勝任能力;從成本效益原則來說，就是何種機構的審計成本低。因為這種審計需求是作為代理人本身的審計需求，相當于本級政府自行選擇審計機構對其自身作為責任主體的政府綜合財務報告進行審計，所以，無須考慮審計機構的獨立性。

如果本級政府將政府綜合財務報告審計作為信號傳遞機制，通過這種審計向外界傳遞某種信號，則可能選擇具有獨立性、規(guī)模大、聲譽好的民間審計機構作為審計主體，通過這種審計機構的審計，向利益相關者傳遞一些關于本級政府綜合財務報告的“好消息”，吸引利益相關者做出有利于本級政府的決策。如果選擇政府審計機關，則利益相關者會認為政府審計機關與本級政府是“一家人”，從而不相信這些“好消息”。

如果本級政府將政府綜合財務報告審計作為保險機制，則通常也會選擇從市場上購買審計服務，并且會偏向于選擇規(guī)模較大的民間審計機構作為政府綜合財務報告審計主體，這種選擇是本級政府向政府綜合財務報告使用者表明，如果政府綜合財務報告存在錯報而導致使用者利益受到損失，則審計機構具有較強的賠償能力，因此，使用者可以放心地使用經(jīng)這種審計機構審計過的政府綜合財務報告。如果選擇政府審計機關，由于法律責任的規(guī)定并不很清晰，并且責任判斷也較困難，政府審計機關的保險作用相對較弱。

基于以上分析，從代理人角度來看，關于政府綜合財務報告審計主體選擇有如下結論：本級政府作為代理人，基于不同的審計需求，對審計主體可能做出不同的選擇。如果將政府綜合財務報告審計作為揭示機制，無須考慮審計獨立性，根據(jù)專業(yè)勝任能力和成本效益原則來選擇政府審計機關或民間審計機構;如果將政府綜合財務報告審計作為信號傳遞機制，則可能選擇具有獨立性、規(guī)模大、聲譽好的民間審計機構作為審計主體;如果將政府綜合財務報告審計作為保險機制，則通常會選擇規(guī)模較大的民間審計機構作為審計主體。

以上分析了圖1中第一類國有資源委托代理關系中的審計主體選擇。事實上，圖1中的第二類國有資源委托代理關系中，同樣存在審計需求，也同樣存在審計主體選擇問題。雖然第二類關系中責任主體的會計報表是政府綜合財務報告的基礎，但是，這些責任主體編制的財務報告屬于政府部門財務報告，對這種報告的審計主體需要另外單獨討論，所以，本文不展開對這種審計主體的討論。

（四）政府綜合財務報告審計主體選擇的協(xié)同

在第一類國有資源委托代理關系中，上級政府、本級人大、本行政區(qū)公眾作為委托人對政府綜合財務報告審計主體做出了選擇，本級政府作為代理人對政府綜合財務報告審計主體也有選擇，基本情況如表1所示，委托人和代理人的選擇不同。那么，如何協(xié)同呢？

如果本級政府基于抑制政府綜合財務報告中的次優(yōu)問題，將政府綜合財務報告審計作為揭示機制，這種審計需求已經(jīng)包含在委托人的審計需求中，所以，本級政府基于這種審計需求的審計主體選擇已經(jīng)內(nèi)含于委托人的審計選擇之中，不必再單獨選擇審計主體。本級政府將政府綜合財務報告審計作為信號傳遞機制或保險機制，通常是本級政府作為發(fā)行主體發(fā)行了證券，為了吸引證券投資者才會有這種審計需求。從根本上來說，委托人的需求是抑制政府綜合財務報告審計中的代理問題和次優(yōu)問題，作為信號傳遞機制或保險機制的審計，如果不降低審計質量，也要關注政府綜合財務報告審計中的代理問題和次優(yōu)問題，從而發(fā)揮對這些問題的抑制作用，所以，也能滿足委托人的審計需求。并且，本級政府將政府綜合財務報告審計作為信號傳遞機制或保險機制，吸引證券投資者以籌集資金，并不損害委托人的利益，所以，在這種情形下，委托人對審計主體的選擇可以服從于本級政府作為代理人對審計主體的選擇，也就是選擇民間審計機構。但是，委托人做出這一步的前提是，民間審計機構不降低審計質量，其審計能滿足委托人抑制政府綜合財務報告審計中的代理問題和次優(yōu)問題之需求。那么，如何能做到呢？可行的辦法是由委托人選擇的審計主體（也就是本級政府審計機關）來選擇民間審計機構作為審計主體，并監(jiān)督其審計質量。這種做法一定程度上體現(xiàn)了委托人的審計主體選擇權，也為民間審計機構的審計質量提供了較強的保障。從實質上來說，這種情形下的審計主體選擇也可以理解為一種審計業(yè)務外包，是政府審計機關這個審計主體基于本級政府的特殊審計需求，將政府綜合財務報告審計業(yè)務外包給民間審計機構。

總體來說，關于政府綜合財務報告審計主體選擇的協(xié)同，有如下結論：當本級政府沒有發(fā)行有價證券時，由政府審計機關作為審計主體;當本級政府發(fā)行有價證券時，由政府審計機關選擇民間審計機構作為審計主體，并對其審計質量進行監(jiān)督。

四、結論和啟示

政府綜合財務報告制度是治國理政的重要基礎，政府綜合財務報告審計制度是其重要內(nèi)容，政府綜合財務報告審計主體是這個審計制度的核心。本文以經(jīng)典審計理論為基礎，從委托人和代理人角度分別分析政府綜合財務報告審計主體之選擇，提出一個關于政府綜合財務報告審計主體的理論框架。

從委托人角度來看：上級政府作為委托人，政府綜合財務報告審計主體是上級政府審計機關;本級人大、本行政區(qū)公眾作為委托人，政府綜合財務報告審計主體是本級政府審計機關。審計主體的這種選擇，符合獨立性、審計質量和成本效益原則。政府綜合財務報告審計業(yè)務通常不宜以業(yè)務外包的方式由民間審計機構來實施。

從代理人角度來看：本級政府作為代理人，基于不同的審計需求，對審計主體可能做出不同的選擇。如果將政府綜合財務報告審計作為揭示機制，無須考慮審計獨立性，根據(jù)專業(yè)勝任能力和成本效益原則來選擇政府審計機關或民間審計機構;如果將政府綜合財務報告審計作為信號傳遞機制，則可能選擇具有獨立性、規(guī)模大、聲譽好的民間審計機構作為審計主體;如果將政府綜合財務報告審計作為保險機制，則通常會選擇規(guī)模較大的民間審計機構作為審計主體。

上級政府、本級人大、本行政區(qū)公眾作為委托人對政府綜合財務報告審計主體做出了選擇，本級政府作為代理人對政府綜合財務報告審計主體也有選擇，二者的選擇不同。協(xié)同的方法是：當本級政府沒有發(fā)行有價證券時，選擇政府審計機關作為審計主體;當本級政府發(fā)行有價證券時，由政府審計機關（也就是委托人選擇的審計主體）選擇民間審計機構作為審計主體，并對其審計質量進行監(jiān)督。

本文的研究啟示我們，政府綜合財務報告審計主體的選擇是以審計需求為基礎，是有理論邏輯的，因此，政府綜合財務報告審計建構中要遵循這些理論邏輯，只有這樣，才能從審計主體選擇這個路徑為政府綜合財務報告審計目標的實現(xiàn)奠定基礎。

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