華 俊

（成都軌道交通集團有限公司，四川 成都 610041）

會計作為國際通用的商業(yè)語言，是經濟管理活動的基礎。隨著經濟發(fā)展和全球化不斷深化，會計準則國際趨同是一個必然選擇，2010年財政部發(fā)布準則持續(xù)趨同路線圖（中國財政部，2010）。幾經修訂，中國企業(yè)會計準則（China Accounting Standards，CAS）當前已基本實現與國際財務報告準則（IFRS）趨同。同時，因各國政治、經濟、法律和文化等存在差異，作為準則制定根本因素的供需關系各國間有所不同，中國會計準則與國際會計準則和其他國家會計準則存在不同是必然的（葉建芳，2005）。

根據《2019年全球中國股票報告》（中證指數，CSI），截至2019年年底，全球上市中國股票中A股、港股和美股的數量和市值均占絕大多數，同時中國香港從2005年開始采用國際財務報告準則，因此本文準則比較范圍為CAS、IFRS和U.S.GAAP（U.S. Generally Accepted Accounting Principles，美國公認會計原則）。

在當前市場環(huán)境中，資產減值已成為普遍現象。由于資產減值與盈余管理具有強烈相關性，例如一些上市公司為緩解經濟下行壓力，濫用商譽減值“大洗澡”從而調節(jié)公司業(yè)績表現（陳朝琳等，2020）。資產減值問題已成為世界性問題，引起各國高度重視。我國證監(jiān)會發(fā)布的2015年度～2019年度《上市公司年報會計監(jiān)管報告》均提出上市公司在執(zhí)行企業(yè)會計準則和財務信息披露規(guī)則時存在資產減值相關問題。故本文選擇資產減值準則進行具體對比。

一、中國準則與國際準則、美國準則現狀簡述

1. CAS現狀

中國財政部2006年發(fā)布企業(yè)會計準則基本準則（財政部令第33號）和38項具體準則（財會〔2006〕3號），形成CAS體系，要求上市公司自2007年1月1日起施行（中國財政部，2006）。目前幾乎所有大中型企業(yè)均已執(zhí)行CAS。

中國財政部從2014年至今對CAS體系進行了持續(xù)修訂完善，以適應經濟發(fā)展需要，提高企業(yè)財報質量和會計信息透明度，并保持與國際財務報告準則的持續(xù)趨同（中國財政部，2020），2014年修訂職工薪酬、金融工具列報、財務報表列報、長期股權投資和合并財務報表5個準則，頒布合營安排、公允價值和在其他主體中權益的披露3個新準則，頒發(fā)第6號解釋公告。2015年發(fā)布第7號、第8號解釋公告。2017年修訂發(fā)布收入等6個準則，新增持有待售的非流動資產、處置組和終止經營準則。2018年修訂頒發(fā)租賃準則。2019年修訂頒布2個準則：非貨幣性資產交換、債務重組。截至2021年4月，CAS體系包括1個基本準則、42個具體準則、1套應用指南和14個準則解釋。

新會計準則的制定目的在于統(tǒng)一所有私營企業(yè)、事業(yè)單位、民營企業(yè)關于會計方面的標準。在計量報告行為、企業(yè)會計確認、會計具體標準等方面明確化，適應我國社會主義市場經濟建設發(fā)展長期需求。新會計準則對于建筑企業(yè)而言讓其財務內部控制有了完整的統(tǒng)一體系，并形成有效外部環(huán)境，明確了會計部門分工，建立核算監(jiān)督管理制度，完善會計核算管理體制，促使建筑企業(yè)在財務管理方面不斷合理化高效化，提升財務管理質量。

2. IFRS現狀

2001年4月，IASB（國際會計準則理事會）由IASC（國際會計準則委員會）改組，隨后宣布將制定IFRS。原由IASC發(fā) 布 的IAS（International Accounting Standards，國 際會計準則）只要未被新的IFRS所取代將仍然有效。因此目前IFRS體系由IASB發(fā)布的IFRS、仍然有效的IAS以及相關的解釋公告組成（張祎，2010），包括IASB目前已發(fā)布的17項IFRS、仍然有效的25項IAS。

3.U.S. GAAP現狀

目前，美國公認會計原則（非政府主體類）由財務會計準則委員會（Financial Accounting Standards Board，FASB）制定和發(fā)布。美國公認會計原則組成較為復雜，2009年FASB對所有準則進行統(tǒng)一的匯編形成了《FASB會計準則匯編》（FASB Accounting Standards Codification，ASC），FASB表示匯編將成為適用于非政府主體的權威GAAP的唯一來源，對準則匯編的修訂將通過《會計準則更新公告》（Accounting Standards Updates，ASU）進行。

二、資產減值準則比較

1. CAS 8與IAS 36的比較

CAS 8是在借鑒IAS 36基礎上制定的，兩者主線趨同，存在的實質性差異是在資產減值損失轉回規(guī)定方面。CAS 8禁止該準則所規(guī)范的全部資產減值損失的轉回（第十七條）。IAS 36第109-125條對資產減值損失轉回的規(guī)定中，除商譽減值損失不得轉回（IAS第124條）外，其余資產如果有跡象表明已確認的資產減值損失不再存在或已減少，則可以沖回以前年度已確認的資產減值損失（耿建新等，2020）。兗州煤業(yè)（A股600188、H股01171）2019年年報披露了按照CAS與IFRS列報的會計數據差異，其中無形資產減值損失差異-1020萬元，如表1所示。

表1 兗州煤業(yè)境內外會計準則下會計數據差異（單位：千元人民幣）

按國際會計準則調整的項目及金額：

數據來源：本表摘自兗州煤業(yè)2019年年報，其余調整項目及金額本表略。

2. CAS 8與美國長期資產減值準則的比較

與CAS 8適用范圍類似的美國長期資產減值主要是由ASC專題350[無形資產－商譽和其他]、ASC專題360[不動產、廠場和設備]和ASU 2017-04[無形資產-商譽和其他（專題350）－簡化商譽減值測試]準則中相關內容進行規(guī)范。除了損失都不得轉回外，中、美在非流動資產減值方面的規(guī)定差異較大。

（1）商譽減值差異

一是減值測試時點及頻率要求上，CAS 8第四條規(guī)定無論商譽有無減值跡象，均須每年進行減值測試；ASC 350則要求每年對商譽進行至少一次減值測試，當有事件或情況轉變顯示資產可能存在減值時，則需更頻繁地進行減值測試（Pwc，2019）。二是關于減值測試單元，CAS 8要求將合并商譽賬面價值分配至相關資產組或資產組組合后再進行減值測試（第二十四條）；而ASC 350規(guī)定，實體根據預期受益情況將商譽價值分配至報告單元，報告單元是經營分部下一級，并且使用不確定的無形資產不能與商譽組合在一起進行減值測試（Deloitte，2020）。三是減值計量差異。CAS 8規(guī)定，“減值以可收回金額低于賬面價值的金額計量（第二條），可收回金額為預計的未來現金流量現值與公允價值扣除處置費用后凈額兩者之間較高者（第六條）”；而ASC350規(guī)定，商譽減值金額以公允價值低于賬面價值金額計量（郭雨鑫等，2017）。四是減值測試方法差異。CAS 8規(guī)定，若與商譽相關的資產組或者資產組組合存在減值跡象，則應先對不含商譽的資產組或者資產組組合開展減值測試，計算可收回金額，與相關賬面價值相比較后確認相應的減值損失。再對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，比較加上所分攤商譽賬面價值部分后這些相關資產組或者資產組組合賬面價值與其可收回金額大小，如可收回金額低于其賬面價值的，應確認商譽減值損失（第二十五條），同時CAS 8要求，減值損失金額應先抵減所分攤的商譽賬面價值部分，再按除商譽之外的其余各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其余各項資產的賬面價值（第二十二條）。ASU 2017-04規(guī)定，通過消除商譽減值測試中的第二步，商譽減值測試由原來的兩步法簡化為一步法。在商譽減值定量測試之前，企業(yè)可以選擇先進行定性評估（step-0），若step-0結果顯示報告單位的公允價值并非很可能小于其賬面價值，則無須對商譽進行定量減值測試。如果不進行該步，或者step-0結果表明報告單位公允價值很可能小于其賬面價值，應進行商譽減值定量測試（路婷等，2018）。

（2）非商譽的長期資產減值差異

ASC 350中使用壽命確定的非商譽無形資產和ASC 360不動產、廠場和設備按照ASC 360相關規(guī)定進行減值測試，這類長期資產的減值與CAS 8的資產減值差異主要是減值測試時間、方法、計量不同及對某些減值跡象的認定不同。一是CAS 8要求企業(yè)在資產負債表日判斷資產是否存在可能發(fā)生減值的跡象；ASC360要求，只要有事件或情況轉變顯示資產可能存在減值時，就應當進行長期資產可收回性測試。二是CAS 8規(guī)定，可收回金額為預計的未來現金流量現值與公允價值扣除處置費用后凈額兩者之間較高者，可收回金額低于賬面價值的部分確認為減值損失；ASC 360規(guī)定，持有并使用資產的可收回性以通過比較賬面價值與預計未來未折現現金流量之和來確定，如果不可收回，則按公允價值低于賬面價值的金額確認為減值損失。三是CAS 8規(guī)定，市場利率或其他市場投資報酬率在當期已經提高表明資產可能發(fā)生了減值；ASC 360規(guī)定，市場利率的變化不視作減值跡象（Pwc，2019）。ASC 350規(guī)范的使用壽命不確定的非商譽無形資產與使用壽命確定的非商譽無形資產相比，除了至少每年度進行減值測試外，其余減值處理相同。除了無論是否存在減值跡象，每年應當進行減值測試外。CAS 8對使用壽命不確定的無形資產其余減值處理與使用壽命確定的無形資產減值處理相同。故，ASC 350對使用壽命不確定的非商譽無形資產減值處理規(guī)范，相比CAS 8對使用壽命不確定的無形資產減值處理規(guī)定差異同前述長期資產減值差異。

三、結語

近年來，未在CAS 8規(guī)范范圍內的資產和項目，如企業(yè)合并、收入（含建造合同）、金融工具、租賃等相關準則，在中國和國際上都進行了重大修訂，而且都涉及資產減值方面的內容。自2006年發(fā)布至今尚未修訂過的CAS 8已難以應對經濟發(fā)展帶來的變化及隨之而來的問題。我國財政部2019年年初就“商譽及其減值”議題征求咨詢委員的意見；IASB于2020年3月19日發(fā)布討論稿《企業(yè)合并——披露、商譽和減值》。CAS 8作為資產減值專項準則，建議根據我國經濟發(fā)展程度、資本市場成熟程度，綜合考慮會計信息質量特征，兼顧成本效益原則，對其進一步修訂完善，使其既符合中國國情，又能跟國際上主要國家資產減值準則進行轉換、對照或協(xié)調，以更符合信息使用者需求，更利于投資者決策，促進我國資本市場健康發(fā)展。通常情況下，在新會計準則背景下的企業(yè)財務會計工作中，企業(yè)管理者要轉變以往的觀念，在企業(yè)財務信息工作的整合、財務管理標準的確定以及財務人員綜合素養(yǎng)提升中，規(guī)范財務人員的工作行為，保證企業(yè)各項財務工作的穩(wěn)步進行，實現企業(yè)在行業(yè)中創(chuàng)新發(fā)展的目的。