張 帥（蘭州交通大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院）

近年來，企業(yè)財務(wù)造假行為頻發(fā)。從云南綠大地和萬福生科欺詐上市，到瑞幸咖啡業(yè)績造假等，加劇了投資者及社會公眾的恐慌。而審計作為獨立的經(jīng)濟監(jiān)督活動，也越來越受到關(guān)注。審計人員對被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營及財務(wù)狀況進行審查，發(fā)表審計意見，為利益相關(guān)者提供決策依據(jù)，有利于營造公開透明的市場環(huán)境。

根據(jù)委托代理理論，企業(yè)所有者（委托人）將擁有的資源交給企業(yè)管理層（代理人），希望代理人能從其自身利益最大化的角度出發(fā)，實現(xiàn)利益最大化；但二者的利益未必完全一致，委托人往往處于信息劣勢，代理人未必完全遵從委托人的意愿，存在追求私利的動機，從而做出違背企業(yè)所有者意愿的行為。原則上，會計師事務(wù)所作為獨立公正的第三方，在其審計人員執(zhí)行審計活動時能對企業(yè)管理層的生產(chǎn)經(jīng)營和財務(wù)狀況進行有效監(jiān)督。但審計方在審計活動中還會在收益與成本的平衡中尋求自身效用最大化的平衡點，這就涉及審計人員的職業(yè)道德問題。兩方面的共同作用加劇了審計風(fēng)險，本文擬從博弈論的角度出發(fā)，構(gòu)建審計人員與被審計單位管理層之間的博弈模型，并在此基礎(chǔ)上提出針對性建議。

■ 審計人員與被審計單位管理層博弈分析

（一）基本假定

假設(shè)1：博弈模型中的參與人分別是被審計單位管理層與會計師事務(wù)所派出的以注冊會計師為代表的審計人員。

假設(shè)2：企業(yè)管理層的純策略選擇是財務(wù)造假和不財務(wù)造假，審計人員的純策略選擇為認真審計和不認真審計。若審計人員認真審計，企業(yè)管理層的造假行為一定會被發(fā)現(xiàn)；若審計人員不認真審計，則企業(yè)管理層的造假行為不會被發(fā)現(xiàn)，即博弈雙方不存在技術(shù)上的缺陷。

假設(shè)3：博弈雙方存在信息不對稱。

假設(shè)4：被審計單位管理層的正常薪酬為S，被審計單位管理層造假而未被發(fā)現(xiàn)時的額外收益為I，被發(fā)現(xiàn)時的損失為L。審計人員的正常收益為T，審計人員認真審計和不認真審計付出的成本是不同的，令認真審計付出的成本為CY，不認真審計付出的成本為CN，且有CY＞CN，審計人員若發(fā)現(xiàn)被審計單位管理層造假，可避免后續(xù)可能面臨的損失（法律訴訟、聲譽損失）為α（不認真審計的機會成本）?？赏浦?，I＞L，α＞CY-CN。

（二）博弈分析

如表1，這個博弈是不存在純策略納什均衡的：若給定被審計單位管理層不造假，審計人員的最優(yōu)選擇是不認真審計；若審計人員選擇不認真審計，被審計單位管理層的最優(yōu)選擇是造假；若給定被審計單位管理層選擇造假，審計人員的最優(yōu)選擇是認真審計；若給定審計人員認真審計，被審計單位管理層的最優(yōu)選擇是不去造假，屬于混合策略博弈。

假設(shè)被審計單位管理層以P1的概率選擇造假；審計人員以P2的概率認真審計。假設(shè)被審計單位管理層與審計人員的期望收益分別為E1和E2，則有：

要使得被審計單位管理層與審計人員之間的博弈達到納什均衡，則有：

則審計人員與被審計單位管理層博弈的納什均衡解為：

若被審計單位管理層選擇造假和審計人員選擇認真審計的概率正好為，則博弈另一方選擇任一種策略皆可。若被審計單位管理層選擇造假的概率小于，那么審計人員的最佳策略是不認真審計，若被審計單位管理層選擇造假的概率大于，那么審計人員的最佳策略是認真審計。若審計人員認真審計的概率小于，那么被審計單位管理層的最佳策略是進行造假；若審計人員認真審計的概率大于，那么被審計單位管理層的最佳策略是不進行造假。上述分析中，雙方在博弈過程中始終存在利益對立，但審計人員與企業(yè)管理者完全有可能為了自身利益最大化，從而形成合謀。

在參與人之間存在合謀時，需加入一些新的假設(shè)。假設(shè)B為當審計人員接受被審計單位管理層的要求（存在合謀）時的回報，同時B也是被審計單位管理層合謀付出的成本；假設(shè)F為審計人員的行為不能使被審計單位管理層滿意時的代價，其中包含被解聘的風(fēng)險。合謀的前提一定是雙方有利可圖，即有I＞B＞F。根據(jù)以上設(shè)定，建立如下博弈矩陣（見表2）。

表2 審計人員與被審計單位管理層的博弈矩陣（考慮合謀）

則被審計單位管理層與審計人員的期望收益分別為：

要使得被審計單位管理層與審計人員之間的博弈達到納什均衡，則有：

則審計人員與被審計單位管理層博弈的納什均衡解為：

若被審計單位管理層選擇造假和審計人員選擇認真審計的概率正好為則博弈另一方選擇任一種策略皆可。若被審計單位管理層選擇造假的概率小于那么審計人員的最佳策略是不認真審計，若被審計單位管理層選擇造假的概率大于那么審計人員的最佳策略是認真審計。若審計人員認真審計的概率小于那么被審計單位管理層的最佳策略是進行造假；若審計人員認真審計的概率大于那么被審計單位管理層的最佳策略是不進行造假。

■ 總結(jié)

綜上所述，為實現(xiàn)審計目標以及更好地凈化市場環(huán)境，希望最終達成被審計單位管理層不造假，且審計人員認真審計這樣的均衡；即被審計單位管理層造假的概率盡量??；同審計人員能保持獨立性與職業(yè)道德，使認真審計的概率盡量大。具體而言，第一，審計的獨立性直接決定審計質(zhì)量。在不考慮專業(yè)技能的情況下，當審計隊伍的職業(yè)操守足夠好時，必然能提高審計質(zhì)量，從而能有效加入外部機制，要建立行業(yè)誠信檔案，提高審計隊伍的犯錯成本。第二，要完善委托代理關(guān)系，建立經(jīng)理人聲譽檔案，形成對代理人的有效管控和監(jiān)督。第三，抑制合謀，考慮在成本可控的情況下，引進第二組審計人員，當被審計單位管理層想要達成合謀所付出的成本高于其合謀收益，其想要合謀的動機也就消失；完全消除審計合謀是不現(xiàn)實的，存在適度的合謀或許是有利的，因為適度的合謀比對抗可帶來交易費，要加大對于審計造假的懲處力度,嚴厲打擊違規(guī)與違法行為。