杜娟（高級會計師）

（天津市眼科醫(yī)院 天津 300020）

一、引言

《管理會計應用指引》對企業(yè)預算管理和成本管理進行了明確的定義。企業(yè)在預算管理的過程中，為了指導其在未來期間內的經濟活動，必須制定明確的戰(zhàn)略目標，合理配置其擁有的各種經濟和非經濟資源，全面合理地規(guī)劃和預測取得的經營成果，對經濟活動運行情況進行持續(xù)監(jiān)督，分析產生差異的原因，對完成目標的情況進行績效評價和反饋，將反饋結果用于改善和調整經營活動，促進企業(yè)實現其預先制定的戰(zhàn)略目標。而成本管理活動是指企業(yè)在經營中對發(fā)生的成本進行有效的預測、決策、計劃和控制，對成本進行科學合理地核算、分析和考核的管理活動。

根據二者的定義，預算管理與成本管理的相同點都是對企業(yè)的資源進行預測和規(guī)劃，在費用發(fā)生時進行監(jiān)督和控制，對執(zhí)行情況進行分析和評價，從而實現對經營過程中的資源消耗進行合理的管控。二者的不同點是預算管理包含了企業(yè)所有的經濟業(yè)務，包括經營預算、投資預算、融資預算、財務預算等，成本預算只是預算管理中的一部分。成本管理主要是指將企業(yè)的成本按照規(guī)定的核算方法匯總和分配到不同的核算對象或核算項目中。根據企業(yè)成本管理的要求，成本核算的方法有很多種，如：目標成本法、作業(yè)成本法、標準成本法等，企業(yè)根據不同的成本管理目標可以選擇適合的成本核算方法。從二者的功能可以總結出預算管理雖然無法做到對產品成本的深入分析，但可以運用其對資源的全面管理方法實現對成本的整體控制，從而有助于管控和降低成本。

具體到醫(yī)藥行業(yè)，隨著一系列醫(yī)療改革政策的出臺，包括藥品和一次性耗材加成率的取消、醫(yī)保DRGs付費制度改革、醫(yī)療總費用的增長控制以及患者次均費用增幅降低等措施使得醫(yī)院的收入增長空間受到了更多的限制，醫(yī)院的利潤空間被進一步擠壓，因此加強成本管理成為醫(yī)院走出困境的重要途徑。由于成本管理大多是圍繞醫(yī)療改革政策進行的，成本控制的驅動力僅僅來自于外部，且成本控制的措施也主要關注于成本核算的結果，使得成本管理具有一定的滯后性。本文從全面預算管理的角度對成本控制進行研究，分別從預算管理理論和實踐的角度，論述了預算編制、預算執(zhí)行、預算分析、預算調整各個階段對成本實行全程管控的具體操作方法，探討了信息化建設在預算管理模式下對成本進行管控存在難點的應對措施。

二、全面預算管理的理論內涵

全面預算管理關鍵在于“全面”，它包括全體職工參與，包含全部業(yè)務，覆蓋全部管理流程。

（一）全面預算管理應該覆蓋醫(yī)院的所有部門以及全部職工

在實踐中，有些領導和部門人員偏面認為預算是財務部門的職能，按照醫(yī)院運營的歷史數據編制下一年度的預算，這樣就難以調動全體職工的積極性，預算制定的目標很難達到。全面預算管理要求全體職工參與，做到“誰花錢，誰做預算”，明確了成本管理的責任。業(yè)務部門充分參與到預算編制過程中，既反映了各科室的實際需求，又明確了責任、權利和績效，做到花錢必問效，無效必追責。重大的成本支出要有充分的可行性分析，避免資源的浪費或預算不足。醫(yī)院在科室預算的基礎上統籌考慮，確保重點，兼顧一般，做到“以收定支，略有結余”。

（二）全面預算管理包含全部業(yè)務，能夠對所有經濟活動進行成本控制

經濟業(yè)務活動既涵蓋醫(yī)療、科研、教學、公益活動，也覆蓋所有的經濟組織（包括醫(yī)院、研究所、工會、黨委）等。明確了每一項經濟活動成本支出的資金來源、會計科目、所屬機構。所有的費用支出必須事先申報預算才能支付，對預算外的支出必須按照要求通過增加預算的審批才能執(zhí)行，從根本上實現了成本管理規(guī)劃和控制的功能。

（三）全面預算管理能夠實現管理流程的全面跟蹤

在全面預算管理下，每一項成本都能夠進行全流程的管控，在支出發(fā)生之前編制預算、經過預算管理委員會和黨委會審批通過，在執(zhí)行過程中進行預算控制和監(jiān)督，在完成支出后要進行對比分析，運用分析結果對支出績效進行考核。管理流程全覆蓋實現了全面預算管理下對成本的全流程控制。

三、基于全面預算管理的成本全程管控難點分析

（一）預算編制階段

預算編制階段中的管控難點是成本預算編制不準確，建議采用以下應對措施，合理、完整、細化成本費用預算編制。

1.統籌規(guī)劃所有影響成本的預算項目。公立醫(yī)院預算編制應緊緊圍繞醫(yī)院的發(fā)展目標，對醫(yī)院的資源進行總體的規(guī)劃，成本雖然是預算中的一部分內容，但預算編制中的很多因素都會對成本產生影響，如果不統籌考慮，就會影響成本預算編制的準確性。如：工作量的多少會和職工獎金收入等密切相關，設備的購置會增加折舊費用。醫(yī)院應該充分考慮相關因素對成本的影響，合理編制成本預算。

表1 其他預算項目與成本之間的關系

2.“誰花錢，誰做預算”，合理劃分各成本項目的歸口管理部門。成本管理要求將費用分攤至實際承擔的部門，但在實際工作中，如果讓臨床科室編制藥品費用預算、耗材預算，不僅會給臨床科室增加很大的負擔，也會造成預算編制不準確。因此應該按照成本項目“誰花錢，誰做預算”的原則，由相應的歸口管理部門負責編制預算。歸口管理部門是指某項成本由一個部門統一管理，費用發(fā)生時由歸口管理部門提交申請，核銷歸口管理部門預算。由于歸口管理部門并不是真正的費用承擔部門，因此應該與需求科室充分溝通，根據需求科室下一年度的工作計劃結合醫(yī)院實際運行的數據合理編制預算。

表2 歸口與非歸口管理費用劃分舉例

3.成本預算編制應細化并參照相關的支出規(guī)定標準進行編制，以便于成本預算的準確性和在實際執(zhí)行中的可操作性。預算是對醫(yī)院下一年度工作的總體規(guī)劃，具有很多不確定性。在預算編制階段，由于時間緊，預算涉及的成本項目較多等因素，會造成預算編制的準確性較差。如果在預算編制過程中盡可能將每一項成本細化并且按照相關的標準編制，不僅能夠增加預算的準確性，而且能夠合理保證預算在執(zhí)行過程中的進度和合規(guī)性。比如差旅費預算，可以根據出差人次、出差天數、出差地區(qū)的住宿、伙食及交通費用標準編制；培訓費預算可以根據培訓教師的人數、師資費標準以及教師的交通、食宿標準等編制；維修費預算可以按照設備一年的維保費用、房屋建筑物每年的零星維修費用以及新增維修項目的費用編制?？傊杀绢A算編制得越細化，越能接近預算實際執(zhí)行情況，因為編制部門在細化的過程中已經對下一年度的活動做了具體的規(guī)劃，而不僅僅是一個預算的數字。財務部門也能夠將下一年度細化的預算項目與本年度的實際執(zhí)行情況進行對比，對增長或下降較多的預算進行分析，根據編制部門報送的項目審核合理性，對有較大金額的預算變動且沒有相關依據的要責成修改，重新上報。

總之，預算編制階段是全年成本管控的起點，只有準確編制成本預算才能實現成本的有效管控。

（二）預算執(zhí)行階段

預算執(zhí)行階段的管控難點在于不能有效發(fā)揮預算的作用。建議結合醫(yī)院內部控制手段，分別從經濟活動發(fā)生前、過程中和發(fā)生后對成本進行全程的管控。

預算只有得到有效執(zhí)行才能實現成本管控的有效管控。在預算執(zhí)行過程中建立相關的流程保證各項業(yè)務活動按照預算執(zhí)行，防止發(fā)生無預算、超預算的成本。為了有效控制成本，必須從成本的事后報銷和記賬工作轉向成本的事前和事中審核，也就是要在業(yè)務發(fā)生之前就要對其進行控制，對不符合預算的業(yè)務活動及時予以阻止。在支出管理和合同審批流程中，將“是否在預算內”作為判斷業(yè)務能否繼續(xù)執(zhí)行的標準，對業(yè)務執(zhí)行是否符合預算設置具體的控制措施。只有在業(yè)務執(zhí)行的事前、事中和事后都設置好關鍵控制點，并且有崗位和控制方法，才能保證成本按照預算執(zhí)行。

表3 預算執(zhí)行階段成本的關鍵控制點及相關控制要素

（三）預算分析階段

預算分析階段的管控難點是不能及時反饋和溝通預算執(zhí)行情況并制定相應的改進措施。建議預算分析不僅要對財務數據進行整理、匯總、對比，還應該從業(yè)務角度對數據運行結果進行深入的分析，對存在的問題制定相應的對策。

第一步，數據整理。財務部門定期收集、整理醫(yī)院業(yè)務運行的實際數據，運用比較分析、比率分析、趨勢分析等方法反映成本的預算執(zhí)行及同期對比情況。正如本文在預算編制階段所列示的，成本運行的情況受到很多因素的影響，因此在進行分析時也要對醫(yī)院運行情況進行整體分析。這樣更易于發(fā)現成本運行的規(guī)律。

第二步，基礎分析。財務部門的數據反映了成本預算的執(zhí)行情況，但很難找到成本未按照預算執(zhí)行的真正原因。成本預算執(zhí)行部門要做進一步分析，找出成本執(zhí)行偏離預算的內在原因。比如：衛(wèi)生材料成本與收入相關，但收入的上漲卻未帶來衛(wèi)生材料成本的上升，經物資部門分析，原因為衛(wèi)生材料的采購價格降低，同時醫(yī)院實行了DRG管理，減少了高值耗材的使用。

第三步，制定措施。找到成本執(zhí)行偏離預算的真正原因后就可以制定相應改進措施，控制成本按照預算執(zhí)行。比如：科研費預算的執(zhí)行率偏低，通過分析發(fā)現一些科研項目未如期開展，通過細化科研項目管理制度，規(guī)定項目執(zhí)行周期、考核要求等，保證科研費用按照預算執(zhí)行。

第四步，溝通執(zhí)行。預算執(zhí)行措施需要全院各部門共同配合完成，因此必須將預算分析結果與院領導和各部門充分溝通，提高重視程度，保證各項措施能夠執(zhí)行到位。

做好預算分析能夠發(fā)現存在的問題，指導實際工作按照預算執(zhí)行，是實現預算對成本管控必不可少的環(huán)節(jié)。預算分析最重要的是做到數據共享、溝通及時、措施到位，才能保證成本實現有效管控。

（四）預算調整階段

預算調整階段的管控難點是預算執(zhí)行的剛性不足，調整頻繁。建議結合預算的柔性和剛性，對一些突發(fā)事件或者由于政策變動造成的預算外成本按照流程調整預算。

預算外成本調整一般分為單項成本調整和總成本的調整，單項成本是指執(zhí)行某項業(yè)務需要支付的成本，該項成本是一次性的，成本可預計，比如：醫(yī)院由于教學需要需聘請專家來院講課，該項活動是臨時性的，且可以根據專家人數、講課費等預計發(fā)生的成本，歸屬于單項成本?？偝杀臼侵赋杀镜陌l(fā)生不是一次性，且與其他預算項目具有關聯性，如藥品成本、耗材成本等，這類成本的增加與醫(yī)療收入和業(yè)務量相關，由于醫(yī)療收入具有不確定性，相關的藥品成本和耗材成本就不可預計。單項成本支出由于可預計，可以在支出發(fā)生之前，由預算執(zhí)行部門發(fā)起預算調整申請，履行審批手續(xù)后可以增加部門預算?？偝杀局С鰟t必須要到預算年度結束之前，所有不確定因素基本確定以后再由財務部門和相關預算執(zhí)行部門預計成本調整的金額，申請調整醫(yī)院總預算。為了提高預算執(zhí)行的準確率，總預算的調整還應該考慮其他預算項目執(zhí)行情況，對預算執(zhí)行不足和超預算的項目統籌規(guī)劃，在此基礎上調整總預算額度。

表4 預算調整分類表

預算雖然可以調整，但只能是在符合預算調整條件的情況下才能進行，只有堅持預算的剛性，不允許隨意調整，才能提高全院職工對預算的重視程度。預算調整應作為考核預算執(zhí)行部門預算執(zhí)行率的重要指標，醫(yī)院對預算編制準確的部門要給予獎勵，以提高各部門預算編制和執(zhí)行預算的水平，更好地實現管控成本的目標。

四、加強信息化建設，有助于成本的全程管控

由會計人員通過手工方式控制預算耗時費力且容易發(fā)生錯誤，應該充分發(fā)揮信息化建設的作用。

（一）信息化的應用能夠顯著提高數據收集、分析、報送的及時性和準確性，幫助制定改進措施

成本數據體現在醫(yī)院各項業(yè)務活動中，通過建設信息化平臺，能夠將財務、人力資源、物流、固定資產等系統進行集成，形成業(yè)務的互聯互通，實現數據共享。能夠完整、及時地提取系統中的人員成本、物資成本、藥品成本、折舊費用、維修成本等數據信息，按照醫(yī)院管理的需要進行整理和匯總，及時與預算數據進行對比，形成成本管理分析報告，為醫(yī)院各科室和領導層進行決策提供充分的數據支撐。

（二）將內部控制嵌入到業(yè)務審批流程中，實現系統自動控制，嚴控預算外事項的發(fā)生

傳統的財務會計是事后報銷，只能通過事后的分析才能了解費用是否超預算，無法實現成本的事前管控。因此將內部控制中的事前審批應用于預算控制環(huán)節(jié)，能夠有效防止無預算、超預算的業(yè)務發(fā)生。如果沒有信息化系統的協助，財務人員只能手工逐筆進行業(yè)務的審核、記錄和預算核銷，不僅占用人力資源，而且審核的效率低、準確性差。如果將事前審核和事后核銷由信息化系統自動完成，通過將各部門預算數據與實際申請數據進行比對，自動完成審核、審批及核銷，則能夠大大提升工作效率和準確性，并且能夠隨時提取預算執(zhí)行數據，支持管理決策。

圖1 信息化系統中預算自動控制流程圖

（三）實現從成本管理系統追溯業(yè)務支出源頭，將預算管理下的成本總額控制向單項服務成本的縱深管控延伸

預算是基于“誰花錢，誰做預算”的原則編制，而科室成本、項目成本和病種成本則是基于“誰受益，誰分擔成本”的原則進行核算，由于核算的基礎不同，預算只能從總額上對成本進行控制，無法對科室、項目和病種成本進行管控。而信息化系統將預算管理與成本核算系統進行了整合，實現了成本的精細化管理，每一項成本都能夠追溯源頭，找到成本總額與單項成本之間的關系，不僅從總額上，也能從成本的分攤原則、作業(yè)環(huán)節(jié)進行規(guī)劃，延伸預算功能，實現成本的縱深管理。

圖2 信息化系統中預算與成本之間的關系

在全面預算管理方式下，通過科學地規(guī)劃預算編制、執(zhí)行、分析、調整、考核各流程實現對成本的全程有效管控。在全面預算管理中充分運用信息化手段，不僅能夠大幅度提升成本管控的效率和效果，也能夠延伸預算控制成本總額的功能，追溯成本源頭，實現成本精細化管理的目標。