沈陽陽 邢建國（教授/博導(dǎo)）

（1蘇州大學(xué)東吳商學(xué)院 江蘇 蘇州 215006 2蘇州經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 江蘇 蘇州 215009）

一、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊爰皩徲嬃鞒痰膬?yōu)化

在實務(wù)工作中，傳統(tǒng)審計理論一般有流程化、標(biāo)準(zhǔn)化分析程序，需要通過實地調(diào)查或發(fā)放問卷等方式獲取審計證據(jù)，并且要由下至上層層上報對財務(wù)報表加以分析。不同于傳統(tǒng)理論的扁平化范式，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍紫纫Y(jié)合被審計單位內(nèi)部控制具體情況，做出初步評估后制定審計目標(biāo)、審計計劃，從財務(wù)和非財務(wù)角度進行風(fēng)險評估分析，同時采取由上至下和由下至上方式進行內(nèi)部調(diào)查，通過多方面考量企業(yè)內(nèi)外環(huán)境，并從多角度入手制定審計實施的具體程序，降低錯誤發(fā)生概率。相較于傳統(tǒng)理論，采用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向理論的優(yōu)勢在于能準(zhǔn)確把握風(fēng)險的主要方向，運用基礎(chǔ)審計方法的同時根據(jù)審計范圍和重點設(shè)計完整審計思路，實現(xiàn)審計風(fēng)險的科學(xué)判斷?；谝陨戏治?，融合風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c資金管理的業(yè)務(wù)流程應(yīng)分為資金風(fēng)險識別、風(fēng)險評估和應(yīng)對程序，對應(yīng)整個風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤^程的前饋階段、實施階段和反饋階段。根據(jù)資金變化的實時信息，采取不同的審計方法和審計關(guān)注重點，進行持續(xù)跟蹤及控制，實現(xiàn)企業(yè)資金管理精準(zhǔn)及時、動態(tài)多維、長期戰(zhàn)略等多方面需求。

二、風(fēng)險導(dǎo)向下企業(yè)資金管理的審計全流程框架

（一）資金風(fēng)險識別

在風(fēng)險導(dǎo)向下，根據(jù)企業(yè)資金管理的過程維度，對標(biāo)資金預(yù)算、資金存量乃至資金使用的潛在風(fēng)險進行識別和預(yù)判。

1.資金預(yù)算風(fēng)險。大型企業(yè)由于企業(yè)結(jié)構(gòu)的層級性、復(fù)雜性導(dǎo)致資金預(yù)算的困難。一是預(yù)算編制依據(jù)、編制方法以及方式不合理，造成與實際資金需求量不符，使資金分配比例失調(diào)，導(dǎo)致無法按時有效地籌集并調(diào)度資金，使預(yù)算管理的目標(biāo)、方法、結(jié)果出現(xiàn)紕漏，引發(fā)實質(zhì)性風(fēng)險。二是資金預(yù)算管理戰(zhàn)略失誤。由于不合理的組織結(jié)構(gòu)設(shè)置，缺少健全的規(guī)范，造成預(yù)算的控制活動失效而導(dǎo)致的戰(zhàn)略性風(fēng)險，具體表現(xiàn)為沒有建立體系化、結(jié)構(gòu)化、層級分明的預(yù)算組織機構(gòu)，或已建立的預(yù)算組織結(jié)構(gòu)與企業(yè)整體架構(gòu)不適應(yīng)，使企業(yè)內(nèi)部資金運行的預(yù)算方式及內(nèi)容在各單位之間無法清晰區(qū)分。在短期利益與長期規(guī)劃中失衡，未對現(xiàn)有的資金存量、未來的資金需求量以及投融資額度進行統(tǒng)籌規(guī)劃，使資金預(yù)算與業(yè)務(wù)開展分離，資金存量預(yù)算與流量預(yù)算未能動態(tài)調(diào)整，導(dǎo)致整體資金預(yù)算管理缺乏系統(tǒng)性，使資金預(yù)算過于關(guān)注短期利益而做出損害長遠目標(biāo)實現(xiàn)的決策，不利于實現(xiàn)企業(yè)發(fā)展的可持續(xù)戰(zhàn)略。三是資金預(yù)算指標(biāo)設(shè)置單一。目前，大型企業(yè)所設(shè)置的預(yù)算指標(biāo)普遍集中于對企業(yè)資金收入效益的考核，也包含了小部分涉及資金周轉(zhuǎn)的指標(biāo)，但在企業(yè)市場化運作的要求下評估資金配置的風(fēng)險指標(biāo)幾乎沒有體現(xiàn)。短期財務(wù)風(fēng)險相關(guān)的指標(biāo)也難以評估類似于資金收入、支出等動態(tài)變化的現(xiàn)金流量指標(biāo)，同時，企業(yè)預(yù)算指標(biāo)設(shè)計的單一非結(jié)構(gòu)化，僅集中關(guān)注于財務(wù)類指標(biāo)，未將客戶滿意度、產(chǎn)品競爭力、現(xiàn)有市場份額等衡量企業(yè)軟實力的指標(biāo)納入預(yù)算指標(biāo)體系中，單純依靠報表數(shù)據(jù)的定量分析進行全面預(yù)算的管理決策，導(dǎo)致預(yù)算邏輯意義及功能屬性無從體現(xiàn)，無法助力資金的管理控制。

2.資金存量風(fēng)險。系統(tǒng)風(fēng)險的形成與資金存量的控制緊密相關(guān)。大型企業(yè)通過開設(shè)資金賬戶保存和使用流動資金，資金交易結(jié)構(gòu)、資金自循環(huán)以及資金存量結(jié)構(gòu)均由賬戶記錄，故而企業(yè)資金存量管理依賴于資金賬戶數(shù)據(jù)，則資金存量風(fēng)險便源于資金賬戶管理和監(jiān)控缺陷。（1）資金賬戶管理。大型企業(yè)資金賬戶設(shè)立賬戶種類繁多，包括基本賬戶、結(jié)算賬戶、納稅賬戶、專項賬戶。有些賬戶重復(fù)開設(shè)或者同一類型銀行賬戶設(shè)立太多導(dǎo)致資金分散，資金利用效率低下，資金控制成本增加，帶來資金賬戶冗余風(fēng)險；同時，各類型賬戶沒有全部納入到企業(yè)總賬戶中進行系統(tǒng)管理，易產(chǎn)生對資金狀況難以全面管控的風(fēng)險。此外，對外收入資金如折讓返還資金、存款利息、對外投資收益、上級撥入款項對等資金未納入企業(yè)賬戶進行統(tǒng)一管理，存在截留貪污的可能，使資金安全性受到威脅。（2）資金賬戶監(jiān)控。賬戶監(jiān)控主要由大型企業(yè)利用現(xiàn)代化網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)實現(xiàn)對資金存量實時動態(tài)監(jiān)控和資金信息集中采集，數(shù)據(jù)傳輸?shù)姆€(wěn)定性是實現(xiàn)資金賬戶監(jiān)控的重要前提，則信息系統(tǒng)風(fēng)險是監(jiān)控的主要風(fēng)險。通過對資金信息的實時把控，保持最佳的資金持有量或安全備付額度，是大型企業(yè)短期資金存量平衡的主要目標(biāo)。但對資金最佳持有量測度指標(biāo)設(shè)計不規(guī)范、方法不合理便易造成資金存量風(fēng)險，不利于保證經(jīng)營資金需求；同時，大型企業(yè)現(xiàn)金流量需求大，資金流動頻繁，其資金日常流動數(shù)額、頻次指標(biāo)不符合企業(yè)資金流量預(yù)算指標(biāo)規(guī)定易引發(fā)資金監(jiān)控的風(fēng)險。

3.資金使用風(fēng)險。多范圍、大數(shù)額的資金支出極易引發(fā)資本性支出風(fēng)險與收益性支出風(fēng)險。這兩類風(fēng)險一般與供求波動、市場地位、政策依據(jù)、利率變化、其他企業(yè)的戰(zhàn)略調(diào)整和自身的發(fā)展規(guī)劃相關(guān)。而項目之間資金使用不合理，使企業(yè)的資金積壓和流動資金不足并存，可能存在項目效益差、投資額度不合理、時機不當(dāng)?shù)蕊L(fēng)險。資本性支出風(fēng)險涵蓋了由于項目開展前未對成本效益進行全面評估導(dǎo)致效益低下的決策風(fēng)險；投資審批不合規(guī)，導(dǎo)致缺少完備手續(xù)造成資金使用浪費的審批風(fēng)險；資金使用手續(xù)不完整，資金被違法挪用帶來的資金流向風(fēng)險，以及投資時出資手續(xù)不完備、不規(guī)范引致出資風(fēng)險。收益性支出風(fēng)險包括由于偏重支出或者收入，沒有統(tǒng)籌收支兩條線管理，對資金流動鏈管理散漫形成的資金安全風(fēng)險；通過非正規(guī)流程、渠道獲取資金管理人員的授權(quán)審批，導(dǎo)致款項支付形式不合理或款項支付金額不準(zhǔn)確帶來的授權(quán)審批風(fēng)險；違規(guī)發(fā)放委托貸款，虛假報告資金使用情況帶來的委托貸款風(fēng)險。

（二）技術(shù)方法更新

1.使用“橫向”“縱向”和“差異”的三維度分析法來明確資金審計重點的范圍及對象。其一，對在不同時期內(nèi)資金管理中同一審計事項所產(chǎn)生的信息資料進行分析對比，即橫向的時間維度對比。第二，對管理框架中的各業(yè)務(wù)流程中的組成要素進行對比分析，即縱向的結(jié)構(gòu)維度。第三，對內(nèi)部關(guān)聯(lián)的審計事項信息進行歸納整理和對比分析，即差異維度。例如，通過對比企業(yè)項目的總價投入和各項支出費用來明確資金消耗量大、占比重的費用支出，判斷其費用支出是否合理，并由此對資金支出變動的異常項目內(nèi)容進行重點排查，確保資金使用風(fēng)險得以控制。三維度分析法是對財務(wù)數(shù)據(jù)分析性復(fù)核這一實質(zhì)性程序的創(chuàng)新方法，明確類別，具有條理性的分析方法展示了科學(xué)立體的審計方式，能有效提高審計工作的準(zhǔn)確性。

2.依托現(xiàn)代化信息技術(shù)完成審計資料的收集管理。以ERP理論為原型，嘗試構(gòu)建并使用ERP審計系統(tǒng)，通過融合信息技術(shù)、輔助開發(fā)工具、可復(fù)制的平臺系統(tǒng)等對企業(yè)資源進行高效集合。基于企業(yè)資源管理的供應(yīng)鏈系統(tǒng)完成企業(yè)運行中各類資金流通領(lǐng)域的審計數(shù)據(jù)采集工作，實現(xiàn)鏈條式資金風(fēng)險識別與數(shù)據(jù)整合，并以此為起點開展資金管理審計工作。同時，深度檢查包括財務(wù)管控系統(tǒng)和企業(yè)銷售系統(tǒng)的信息控制措施，為審計人員拓展信息資訊的搜集渠道。定期進行深度內(nèi)部測試有助于防范資金業(yè)務(wù)更新過程中新風(fēng)險的產(chǎn)生，提高審計工作的效率。通過信息數(shù)據(jù)系統(tǒng)導(dǎo)出各個資金運行環(huán)節(jié)中搜集到的電子數(shù)據(jù)進行歸納整合，通過系列數(shù)據(jù)分析明確企業(yè)的經(jīng)營狀況及資金使用效率，并在發(fā)現(xiàn)、了解問題及成因的基礎(chǔ)上提出優(yōu)化措施和指導(dǎo)性審計意見。

（三）審計路徑優(yōu)化

根據(jù)大型企業(yè)內(nèi)部資金管理運作、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷臉I(yè)務(wù)流程，結(jié)合大型企業(yè)所處的環(huán)境，選擇資金管理重點風(fēng)險領(lǐng)域進行評估及控制測試，利用多角度分析方法和信息技術(shù)優(yōu)勢，針對資金預(yù)算風(fēng)險、資金存量風(fēng)險、資金使用風(fēng)險，分別提出預(yù)算審計、管理審計及效益審計的優(yōu)化路徑。

1.預(yù)算審計。通過構(gòu)建全面預(yù)算管理下審計評價標(biāo)準(zhǔn)、量化評價指標(biāo)、信息化實施審計，進一步對資金預(yù)算的編制過程以及執(zhí)行過程進行監(jiān)督，分析資金預(yù)算與實際執(zhí)行時的差異以及造成差異的原因，使資金預(yù)算更為合理，并為后期的資金使用及管理夯實基礎(chǔ)。首先，企業(yè)內(nèi)部審計部門與預(yù)算管理流程上各關(guān)聯(lián)方參考同行業(yè)中資金預(yù)算管理表現(xiàn)優(yōu)異的企業(yè)，討論并建立審計評價標(biāo)準(zhǔn)。經(jīng)與預(yù)算部門的充分交流并開展初步測試，進行實際調(diào)查。當(dāng)預(yù)算管理流程中存在的問題已得到有效糾正，或正采取系列控制措施時，審計部門可暫時擱置此范圍的檢查，將審計資源集中用于評估重大風(fēng)險。預(yù)算的績效考評是內(nèi)部資金管理審計評估評價的重要內(nèi)容，如綜合計劃、部門預(yù)算指標(biāo)、簽訂生效合同等評價標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)已有的，是否要納入新的評價標(biāo)準(zhǔn)，需審計部門在分別測算了評價標(biāo)準(zhǔn)的適當(dāng)性和相關(guān)性之后予以考慮，并重新進行績效考評，將測算結(jié)果和標(biāo)準(zhǔn)做出比較和評價，得出審計結(jié)論。其次，對預(yù)算編制的審計評價指標(biāo)及信息利用系統(tǒng)技術(shù)進行比較。運用復(fù)核審計模型嵌入信息系統(tǒng)的流程管理中，審查預(yù)算編制的框架、流程、具體內(nèi)容是否和企業(yè)戰(zhàn)略保持一致。通過大型企業(yè)ERP的管理模塊開展穿行測試，根據(jù)數(shù)據(jù)來源檢查涉及的管理行為是否合規(guī)。同時，將對比復(fù)算審計模型嵌入信息系統(tǒng)，將預(yù)算值和實際值對比，或計算有關(guān)的相對值數(shù)據(jù)，變化幅度較大或異常波動的項目作為審計對象進行測算，分析波動規(guī)律，挖掘其異常的動因。應(yīng)用復(fù)算審計模型，結(jié)合企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)營目標(biāo)，對主要預(yù)算指標(biāo)值采用各類預(yù)算方法，逐項分析指標(biāo)值的制定是否滿足現(xiàn)實需求，編制過程是否合規(guī)合理，指標(biāo)值的計算結(jié)果是否正確。最后，利用信息審計技術(shù)對預(yù)算的執(zhí)行情況以及預(yù)算實時調(diào)整情況進行監(jiān)督審計。通過財務(wù)會計信息核算平臺測算資金流向，檢查資金流入是否按時、按量，復(fù)核資金收支流程是否嚴(yán)格遵守企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)定，是否存在潛在的資金安全風(fēng)險。監(jiān)督企業(yè)通過信息動態(tài)系統(tǒng)實現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行全流程監(jiān)控，是否圍繞預(yù)算制度建立完整、規(guī)范的憑證保存與使用記錄并在系統(tǒng)里設(shè)置內(nèi)部控制規(guī)則，是否及時收集并整合信息系統(tǒng)實時輸出的數(shù)據(jù)，開展預(yù)算執(zhí)行的階段性分析與報告，并有效解決預(yù)算過程中出現(xiàn)的問題。

2.管理審計。針對資金存量風(fēng)險，根據(jù)企業(yè)資金收支情況判斷資金管理的有效性，主要分為：資金制度管理情況審計、資金收入審計以及資金流出審計三個方面。首先，對資金制度執(zhí)行與管理情況進行審計。聚焦于資金管理制度與政策是否根據(jù)戰(zhàn)略變化進行動態(tài)調(diào)整；資金使用管理中易于導(dǎo)致舞弊風(fēng)險的崗位職責(zé)是否適當(dāng)分離；資金賬戶設(shè)置是否完整合理，資金使用計劃能否按時編制并按計劃執(zhí)行，對于特殊情況下的額外資金使用批準(zhǔn)是否符合規(guī)范；款項支付過程中，是否存在高頻的大額現(xiàn)金支付，是否存在支付到個人銀行賬戶或接受委托付款等異常情況。其次，對資金收入的核算業(yè)務(wù)進行審計。核實主營業(yè)務(wù)收入以及其他業(yè)務(wù)收入資金是否準(zhǔn)確入賬。其他非經(jīng)營性收入，如獎勵資金、變更收入、索賠收入等是否全額入賬等，在資金賬戶中核實項目的收入與經(jīng)營部門的收入結(jié)算是否一致，核實收入金額和合同規(guī)定是否一致。同時，還需核實是否存在營業(yè)外收入不入賬情況，如，盤虧固定資產(chǎn)、取得罰款收入等。確保資金收入賬戶實現(xiàn)“零余額”管理，區(qū)別不同賬戶的職能，收入賬戶只用于收取資金收入，而資金支出則需要劃轉(zhuǎn)至支出指定賬戶，并經(jīng)相關(guān)財務(wù)人員審核批準(zhǔn)。再次，對資金流出情況進行審計。在核實了資金流入后，還可從財務(wù)日常報銷費用的合理性審核、分包資金的管理、材料采購租賃等方面具體核實資金流出情況。最后，進一步核查資本性支出項目的批準(zhǔn)程序和手續(xù)的完整性與合法性，確認(rèn)資金支出流程管理和控制制度，對于具體項目落實情況，可以通過詢證函件確認(rèn)資金流向，從而保障安全、有效防范支付風(fēng)險。

3.效益審計。企業(yè)資金管理的本質(zhì)需求即為通過科學(xué)合理的規(guī)劃，將閑置、冗余資金集中，高效利用資金，減少資金沉淀，降低資金存量，實現(xiàn)經(jīng)濟效益的最大化。效益審計作為資金管理流程的最后一步，其審計效果全面體現(xiàn)了大型企業(yè)內(nèi)部控制的有效性、資金使用合理性以及風(fēng)險識別和預(yù)防效果。故通過完善效益評價指標(biāo)體系，多元化效益審計模式，實現(xiàn)審計質(zhì)量多維提升。建立完善的效益審計指標(biāo)體系是效益審計開展的前提，大型企業(yè)應(yīng)根據(jù)實際情況，總結(jié)相關(guān)經(jīng)驗，設(shè)置并完善包含財務(wù)指標(biāo)、非財務(wù)指標(biāo)、定性指標(biāo)等的效益指標(biāo)體系，使指標(biāo)能夠滿足評價的代表性及數(shù)據(jù)動態(tài)性變化的需求。在設(shè)計財務(wù)指標(biāo)時需重點納入對企業(yè)盈利、償債、可持續(xù)發(fā)展能力的資金質(zhì)量評價。在非財務(wù)指標(biāo)方面，綜合戰(zhàn)略管理、基礎(chǔ)管理、風(fēng)險控制等方面的指標(biāo)集中評價企業(yè)的管理效益。通過明確非財務(wù)指標(biāo)權(quán)限范圍，結(jié)合財務(wù)指標(biāo)的評價結(jié)果，使企業(yè)經(jīng)濟效益審計更具完整性，更能直觀考評企業(yè)發(fā)展的現(xiàn)實情況。多元化效益審計模式，能促使審計的順利開展，充分發(fā)揮審計的有效性。在選擇審計范圍時，考慮實際情況，對企業(yè)的各項效益情況進行客觀評價，提升審計結(jié)果的準(zhǔn)確性。通過借鑒如因素分析、層次分析等有效的定性審計方式，將定量指標(biāo)融于數(shù)理學(xué)中的模糊評價方法，依照企業(yè)自身的特殊性及經(jīng)濟發(fā)展普適性原則，對企業(yè)經(jīng)濟效益、社會效益、環(huán)境效益進行評估審計，從多方面支持資金管理的審計工作，引導(dǎo)資金的管理運作。風(fēng)險導(dǎo)向下企業(yè)資金管理審計的全流程框架見圖1。

圖1