何建國（教授）吳佳鑫 代倩 萬偉（副教授）

（重慶理工大學會計學院 重慶 400054）

一、引言

隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展，各行各業(yè)的競爭開始轉(zhuǎn)向線上。根據(jù)國家統(tǒng)計局電子商務交易平臺的數(shù)據(jù)顯示，2019年全國電子商務交易額為34.81萬億元，同比增長6.7%。除了阿里巴巴、京東等知名電商平臺外，各大銀行、電信企業(yè)、航空公司紛紛建立起自己的電商平臺。面對激烈的競爭環(huán)境，如何提高客戶忠誠度和活躍度、增加平臺交易額成為各大電商面臨的共同挑戰(zhàn)。積分贈送與兌換也從線下延續(xù)到線上，是電商平臺激活客戶交易的一種重要方式。由于積分兌換業(yè)務的復雜性以及稅收立法的滯后性，企業(yè)對于積分兌換業(yè)務的認識非常模糊，實務操作五花八門，增大了企業(yè)的納稅風險。

目前，實務界對于獎勵積分的會計處理主要有三種方法：費用化處理、預計負債法和遞延收益法。費用化處理最為簡單，發(fā)放積分時只登記臺賬，待積分兌換時直接將積分部分計入當期費用。預計負債法認為，積分贈出以后，是否得到兌換、何時兌換均具有不確定性，出于謹慎，企業(yè)可在發(fā)放積分時確認一項預計負債，同時確認銷售費用。遞延收益法下，商家在贈出積分時，應當將交易價格在售出的商品和贈送的積分之間分攤，這與新收入準則的“單項履約義務”理念最為契合。根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》應用指南（2018）（以下簡稱應用指南）的規(guī)定，獎勵積分代表著企業(yè)在銷售商品的同時授予客戶的一項額外購買選擇權(quán)，客戶在滿足條件后可用積分兌換特定商品或者服務。按照應用指南，商家應當將可用于購物抵現(xiàn)的積分視為一項單項履約義務分攤交易價格，并根據(jù)單項履約義務的履行即積分的兌換或失效確認收入。執(zhí)行新收入準則的企業(yè)，用“合同負債”代替“遞延收益”，其實也是遞延收益法的一種延伸。本文就積分贈送和兌換的會計與稅務問題進行探討，結(jié)合案例對三種不同的方法進行了研究與比較，對積分兌換非指定情況下遞延收益法的運用進行了探索，以期為實務操作提供參考框架。

二、積分贈予與兌換循環(huán)

電商平臺流通的積分主要有兩種：一是商家派發(fā)并自行結(jié)算的店鋪會員積分，二是由平臺派發(fā)的可用于任意商家的積分，簡稱“平臺積分”。平臺積分由平臺發(fā)放和結(jié)算，若客戶在某商家購買時兌換了平臺積分，商家可以就積分抵減的金額向平臺開具費用發(fā)票，由平臺定期進行結(jié)算，商家不負擔該部分費用。阿里巴巴旗下的天貓商城是積分運用具有典型性且積分結(jié)算政策較為完善的平臺之一，為此，本文以天貓商城的積分為例進行分析（本部分涉及的積分指平臺積分）。

根據(jù)天貓商城的積分交易規(guī)則，與積分相關(guān)的整個交易流程如圖1所示。其中，第①②環(huán)節(jié)：客戶購買商品，天貓商城向客戶贈予積分，積分贈予行為體現(xiàn)在買賣雙方交易記錄中，商家并未實質(zhì)上獲得積分；第③④環(huán)節(jié)：客戶確認收貨，交易完成，客戶賬戶上的積分增加；第①②③④環(huán)節(jié)構(gòu)成第一次循環(huán)。第⑤⑥環(huán)節(jié)：客戶兌換積分購買商品，客戶賬戶積分減少；第⑦環(huán)節(jié)：積分到期未兌換，積分失效，客戶賬戶積分減少，商家收入增加；第⑧環(huán)節(jié)：商家根據(jù)第⑤⑥環(huán)節(jié)積分兌換的情況向天貓商城開具“天貓積分類服務費發(fā)票”，天貓商城進行積分結(jié)算，商家收入增加；第⑤⑥⑦⑧環(huán)節(jié)構(gòu)成第二次循環(huán)。

圖1 積分贈予和兌換流程圖

三、電商的會計處理方法及比較

舊收入準則對于積分的會計處理并不明晰，因此企業(yè)相應的賬務處理也具有很大的隨意性，相對嚴謹?shù)钠髽I(yè)會采用預計負債法或遞延收益法，但對于更多企業(yè)，尤其是業(yè)務比較簡單的企業(yè)，還是采用兌換時費用化的處理方法。本文結(jié)合具體案例，對以上三種方法進行分析。

例1：2020年1月1日,天貓商城的商家A向客戶C售出一臺微波爐，收款1 000元，含增值稅115.04元。交易達成后客戶C獲得100個平臺積分，積分有效期為贈送日起兩個月，兌換時每積分可抵0.1元。2020年2月3日，客戶C兌換了100個平臺積分，于該店購買同款微波爐一臺，并再次獲得100個平臺積分。

（一）三種會計處理方法

1.兌換時費用化。出于簡便等原因，對于積分兌換造成的差價，許多電商財務人員將其簡單地費用化處理：在積分贈予環(huán)節(jié)，不分攤交易價格，不對積分進行會計處理，正常確認收入和計提稅費。當客戶兌換積分時，直接將積分抵現(xiàn)的部分計入當期費用，積分失效時則不做會計和稅務處理。商家的具體會計處理如下：

（1）客戶首次購買商品并確認收貨后，商家收款時：

借：銀行存款 1 000.00

貸：主營業(yè)務收入 884.96

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 115.04

（2）客戶再次購買并兌換積分，積分抵現(xiàn)10元，客戶確認收貨時：

借：銀行存款 990.00

銷售費用 10.00

貸：主營業(yè)務收入 884.96

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 115.04

（3）天貓商城進行積分結(jié)算后，商家直接沖減銷售費用：

借：銀行存款 10.00

貸：銷售費用 10.00

發(fā)出商品與結(jié)轉(zhuǎn)成本的分錄略。

2.預計負債法。預計負債法認為，積分代表企業(yè)的現(xiàn)時義務、積分兌換會導致企業(yè)經(jīng)濟利益的流出并且金額能可靠計量時，滿足我國《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》關(guān)于預計負債的判定。商家向客戶贈送積分時，除正常確認收入和計提稅費以外，還應將積分價值確認為預計負債；積分得到兌換或失效后，應做相反分錄核銷預計負債。商家的會計處理如下：

（1）客戶首次購買商品并確認收貨后，商家收款時：

借：銀行存款 1 000.00

貸：主營業(yè)務收入 884.96

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 115.04

借：銷售費用 10.00

貸：預計負債 10.00

（2）客戶再次購買并使用積分抵現(xiàn)10元，客戶確認收貨時：

借：銀行存款 990.00

應收賬款——天貓商城 10.00

貸：主營業(yè)務收入 884.96

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 115.04

借：預計負債 10.00

貸：銷售費用 10.00

由于再次贈送了100積分，商家重新確認預計負債：

借：銷售費用 10.00

貸：預計負債 10.00

（3）天貓商城進行積分結(jié)算后：

借：銀行存款 10.00

貸：應收賬款——天貓商城 10.00

發(fā)出商品與結(jié)轉(zhuǎn)成本的分錄略。

3.遞延收益法?！敦斦筷P(guān)于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函[2008]60號）第一條第三項規(guī)定：企業(yè)銷售產(chǎn)品或提供勞務的同時授予客戶獎勵積分的，應當將銷售取得的貨款在商品銷售或勞務提供的收入與獎勵積分之間進行分配，與獎勵積分相關(guān)的部分應首先作為“遞延收益”?！镀髽I(yè)會計準則第14號——收入》（2017）（以下簡稱“新收入準則”）及其應用指南進一步明確了“單項履約義務”的概念，認為積分構(gòu)成重大權(quán)利的，應作為單項履約義務分攤交易價格。因此，當商家銷售商品并贈送積分時，應按照分攤的交易價格分別貸記“主營業(yè)務收入”和“遞延收益”等科目；待積分兌換或失效時，將積分對應的部分從“遞延收益”轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務收入”科目。商家的會計處理如下（在分攤交易價格時采用剩余價值法，即先將積分價值部分貸記“遞延收益”科目）：

（1）客戶首次購買商品并確認收貨后，商家收款時：

借：銀行存款 1 000.00

貸：遞延收益 10.00

主營業(yè)務收入 874.96

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 115.04

（2）客戶再次購買并使用積分抵現(xiàn)10元，客戶確認收貨時：

商家確認積分兌換相應的收入：

借：遞延收益 10.00

貸：主營業(yè)務收入 10.00

商家將價款在銷售商品和積分部分之間進行分攤：

借：銀行存款 990.00

應收賬款——天貓商城 10.00

貸：主營業(yè)務收入 874.96

遞延收益 10.00

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 115.04

（3）天貓商城結(jié)算后：

借：銀行存款 10.00

貸：應收賬款——天貓商城 10.00

發(fā)出商品與結(jié)轉(zhuǎn)成本的分錄略。

（二）利潤影響對比

對積分業(yè)務采用不同的會計處理方法可能會對利潤產(chǎn)生不同的影響。從表1可以看出，采用兌換時費用化處理方法時利潤比預計負債法和遞延收益法多10元，不同方法對每個環(huán)節(jié)的影響也有所差別。這是由于收入確認方法不同的緣故：商家贈送積分時，兌換時費用化處理和預計負債法并未將價款在銷售商品和積分之間進行分攤，但預計負債法出于謹慎性，對積分部分作預計負債處理，因此兩者形成了10元的利潤差額。遞延收益法下積分和銷售商品分攤交易價格，贈送積分時當期確認的收入僅包括銷售商品部分，其對利潤的影響與預計負債法一致。在初次購買積分贈送環(huán)節(jié)和兌換積分再次購買環(huán)節(jié)兩個環(huán)節(jié)，前兩種會計處理方法實際上都提前確認了積分相關(guān)的收入。遞延收益法下，第一次贈出積分所分攤的收入在積分被兌換時得到了確認，而由于第二次贈送的積分還未被兌換或失效，該積分部分的收入暫未確認。

表1 利潤影響比較表 單位：元

綜合來看，盡管預計負債法考慮了或有負債，但也提前確認了積分部分的收入；而兌換時費用化處理方法對積分贈送行為不進行賬務處理，既不客觀，也不利于積分管理，在實務中并不可取。只有遞延收益法將積分和銷售商品進行了區(qū)別和分攤，按照義務的履行確認收入，能比較清晰地反映積分核算過程，使收入確認與業(yè)務流程相匹配，更能體現(xiàn)企業(yè)營業(yè)收入實質(zhì)。

四、電商的稅務處理及比較

企業(yè)以商品交易產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)繳納增值稅，以當期所得為依據(jù)繳納企業(yè)所得稅。增值稅方面，《財政部關(guān)于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點若干稅收政策的通知》（財稅[2011]133號）曾規(guī)定，航空運輸企業(yè)提供的旅客利用里程積分兌換的航空運輸服務，不征收增值稅，但隨著營改增該條款已失效。如今對于企業(yè)因積分兌換提供的商品或服務是否繳納增值稅的問題，各地方口徑不一。實際操作中，稅務局一般把積分兌換納入增值稅征收范圍。兌換時費用化處理和預計負債法在贈送積分環(huán)節(jié)不拆分價款，按全部銷售額繳納增值稅，在積分兌換時也不對積分進行單獨的核算，不涉及積分增值稅問題。而按照遞延收益法進行會計處理時，除非有明確規(guī)定積分兌換不繳納增值稅，否則企業(yè)除在積分贈送環(huán)節(jié)按全部銷售額繳納增值稅以外，還要因積分兌換提供商品或服務再次繳納增值稅。近年來，增值稅稅率幾次下調(diào)，2020年政府工作報告指出，繼續(xù)執(zhí)行下調(diào)增值稅稅率和企業(yè)養(yǎng)老保險費率等制度，為此，本文建議對商家因積分兌換提供商品或服務的行為不再征收增值稅。

所得稅方面，采用預計負債法和遞延收益法進行核算時會導致稅會差異，期末需要進行納稅調(diào)整，在確認預計負債和遞延收益期間調(diào)增應納稅所得額，在積分兌換實際發(fā)生時調(diào)減應納稅所得額。例1中，商家采用兌換時費用化處理方法時，計算所得稅無需調(diào)整，積分贈送和積分兌換兩個環(huán)節(jié)的計稅基礎都是384.96元；采用預計負債法時，經(jīng)調(diào)整，所得稅計稅基礎分別為384.96元、374.96元；采用遞延收益法時，經(jīng)調(diào)整，所得稅計稅基礎分別為374.96元、384.96元。采用遞延收益法時當期所得稅額低于兌換時費用化處理方法，同時結(jié)合表1可知，相較于預計負債法，遞延收益法下繳稅與收益更加匹配。

五、積分賬務處理的進一步討論

（一）“遞延收益”還是“合同負債”

新收入準則及其應用指南指出，對于積分分攤的交易價格，不再使用“遞延收益”科目，而是適用于“合同負債”科目。本文認為，“遞延收益”科目優(yōu)于“合同負債”科目，首先，從商品交易角度看，獎勵積分是由于商家已收對價而負有對客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務的一種憑證，發(fā)放積分時商家貸記“合同負債”科目，意味著商家所負有的轉(zhuǎn)讓商品的義務，積分兌換時借記“合同負債”科目，意味著履行完畢的轉(zhuǎn)讓商品的義務，使用“合同負債”科目能夠體現(xiàn)商業(yè)行為和“合同意識”。但“合同負債”屬于負債類科目，而額外購買選擇權(quán)是一種不確定使用的權(quán)利，未必會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，兩者在屬性上并不吻合。其次，商家先收對價再根據(jù)履約情況確認收入，實際上是一種收入遞延確認的過程，“遞延收益”概念更為符合。

（二）特殊情況的處理

一般來說，店鋪會員積分的發(fā)放和使用范圍有限，但平臺積分卻打破了積分使用的邊界，客戶在某一店鋪獲得的積分，可以在其他店鋪兌換使用，因此，當商品大促期間，就可能出現(xiàn)兌換的平臺積分多于該店鋪交易中贈出的有效的平臺積分這種情況。此時若采用兌換時費用化處理方法，可能會不恰當?shù)卦黾赢斊谫M用；采用預計負債法，會出現(xiàn)贈送積分時計提的預計負債不足沖減的情況；采用遞延收益法，積分兌換造成的差額會大于遞延收益貸方余額，此時，商家應將遞延收益確認為當期收入，同時，借記“應收賬款——天貓商城”科目，貸記“主營業(yè)務收入”科目。

例2：2019年11月30日，天貓商城的商家A售出10件C商品，單個C商品的含稅價為100元，商家A共收款1 000元。交易達成后，平臺贈送客戶100個平臺積分，單位積分可抵現(xiàn)1元，有效期至2019年12月31日，以下會計處理不考慮相關(guān)稅費。

借：銀行存款 1 000.00

貸：遞延收益 100.00

主營業(yè)務收入 900.00

2019年12月31日，商家A共售出30件C商品，共計300個積分得到兌換并抵減300元，活動期間平臺并未贈出平臺積分，商家的會計處理如下：

借：遞延收益 100.00

貸：主營業(yè)務收入 100.00

借：銀行存款 （3000-300）2 700.00

應收賬款——天貓商城 300.00

貸：主營業(yè)務收入 3 000.00

天貓商城結(jié)算后：

借：銀行存款 300.00

貸：應收賬款——天貓商城 300.00

（三）改進的遞延收益法

與其他兩種方法相比，遞延收益法的不同點在于：積分作為額外購買選擇權(quán)，應視為一項單項履約義務分攤交易價格，并根據(jù)履約義務的履行確認收入。例1和例2采用了剩余價值法分攤交易價格，但采用公允價值比例進行分攤更加合理。實踐中，商品售價、積分抵減的額度可以作為確定公允價值的基礎。新收入準則第三十五條規(guī)定：客戶額外購買選擇權(quán)的單獨售價無法直接觀察的，企業(yè)應當綜合考慮客戶行使和不行使該選擇權(quán)所能獲得的折扣的差異、客戶行使該選擇權(quán)的可能性等全部相關(guān)信息后，予以合理估計。因此，在確定積分的公允價值時，不僅要考慮積分的單獨售價，還要考慮積分被兌換的可能性等問題，積分不存在單獨售價情況的，可以結(jié)合積分可抵減額度進行考慮。

客戶兌換積分用于購買商品時，商家會借記“遞延收益”科目，貸記“主營業(yè)務收入”科目，在這筆分錄中，借貸方金額按積分兌換比率確定。積分兌換比率是本次交易中兌換積分的數(shù)量與總積分數(shù)的比率。其中，總積分數(shù)并非商家當期賬面上實際發(fā)放的有效積分數(shù)，而應當根據(jù)積分被兌換的可能性確定。公式如下：

由于每期預測的總積分數(shù)可能會變動，不同時期兌換比率的計算基礎可能不同，為了平衡計算基礎、正確計算，可以以積分兌換時該期間的積分兌換預測數(shù)為基礎，先計算出累計兌換的積分應轉(zhuǎn)銷遞延收益，再減去之前已轉(zhuǎn)銷的遞延收益，來確定本次應轉(zhuǎn)銷的遞延收益。公式如下：

最后一次兌換時，如果有未兌換積分，采用倒擠的方法即可。

沿用例1，除已列示的信息外，補充以下信息：2020年1月1日，商家根據(jù)以往的銷售情況，預計積分兌換率為98%。2020年2月3日，商家將預計兌換率調(diào)整為95%。2020年4月3日，客戶未使用積分，積分失效。商家關(guān)于積分的會計處理如下：

1.2020年1月1日，交易中平臺贈出100個平臺積分，商家根據(jù)當期預測，預計將有98個積分于本店兌換，價值9.8元。

客戶首次購買商品并確認收貨后，商家收款時：

借：銀行存款 1 000.00

貸：主營業(yè)務收入 875.16

遞延收益 9.80

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 115.04

2.2020年2月3日，交易中平臺贈出100個平臺積分，商家預計將有95個積分被兌換，價值9.5元。

借：銀行存款 990.00

應收賬款——天貓商城 10.00

貸：主營業(yè)務收入 875.46

遞延收益 9.50

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 115.04

客戶在購買時兌換了100個平臺積分，本次應轉(zhuǎn)出的 遞 延 收 益 為 ：[100/（200×95%）]×（9.8+9.5）=10.16（元）。

借：遞延收益 10.16

貸：主營業(yè)務收入 10.16

3.2020年4月3日，積分失效，確認本期收入9.14元。

借：遞延收益 9.14

貸：主營業(yè)務收入 9.14

六、結(jié)語

新收入準則的出臺進一步明確了積分應分攤交易價格的規(guī)則，客戶購買商品的同時商家有贈送積分的行為時，商家應將收到的價款在銷售商品與積分之間分攤，確認銷售商品部分的收入，并將積分部分的收入記入“遞延收益”科目，待客戶行使購買選擇權(quán)并取得商品控制權(quán)或積分失效時確認相應收入。在三種對積分的會計處理方法中，兌換時費用化處理方法最為簡單，但也最為粗糙，該方法不考慮積分所構(gòu)成的單項履約義務從而提前確認了積分相關(guān)的收入，會計處理對交易實質(zhì)的理解不足。預計負債法在前者的基礎上考慮了或有負債，可以看作是一種改進，但仍沒有意識到積分單獨的經(jīng)濟意義。只有遞延收益法比較清晰地反映了買贈積分業(yè)務的內(nèi)涵，這種會計處理使收入確認與業(yè)務流程相匹配，繳稅與收益相匹配。改進后的遞延收益法通過預測積分兌換造成的影響來確定遞延收益，是一種更謹慎的處理方法，更能體現(xiàn)企業(yè)營業(yè)收入實質(zhì)。