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引言

隨著國際化進(jìn)程的推進(jìn)，越來越多的中國企業(yè)參與其中，工程總承包（EPC）模式是各個企業(yè)普遍采用的一種項目組織實施模式。在境外工程項目數(shù)量不斷增長的同時，項目利潤率卻在不斷下降。

在EPC總承包工程盈利下降的同時，許多企業(yè)會采用EP工程的模式與境外業(yè)主簽約，尤其是在境外當(dāng)?shù)貏趧恿Τ渑?、人員素質(zhì)相對較高的區(qū)域。在新收入準(zhǔn)則下，總承包工程（EPC）模式如何應(yīng)用，已有許多學(xué)者和專家進(jìn)行專業(yè)論述和研究，筆者在本文僅就境外項目的技術(shù)設(shè)備成套（EP）模式下，新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用作簡單的探討。

技術(shù)成套設(shè)備（EP）模式，是按照合同約定提供技術(shù)（E）和成套設(shè)備（P）采購服務(wù)，在履行設(shè)計服務(wù)（技術(shù)服務(wù)的一部分）和設(shè)備交付期間，由客戶選用的總承包商進(jìn)行項目施工和設(shè)備安裝，同時按照合同約定由EP服務(wù)的提供方向客戶履行合同約定的技術(shù)指導(dǎo)的工程承包模式。

一、新舊準(zhǔn)則對比分析

原工程施工企業(yè)收入確認(rèn)適用的“建造合同”準(zhǔn)則，在其確認(rèn)和計量的過程中，操作盈余空間大，預(yù)計總成本的確認(rèn)、合同變更引起的毛利率變化等會計信息存在很大的主觀確認(rèn)彈性。

2017年新收入準(zhǔn)則（CAS 14）以合同為基礎(chǔ)和核心載體，對履約義務(wù)的識別、變更，履約義務(wù)在時點或時段確認(rèn)都給出了明確的界定；在計量和列報方面，也給出了非常清晰的要求。具體對比如表1。

表1 新舊準(zhǔn)則對比

二、新收入準(zhǔn)則對技術(shù)設(shè)備成套（EP）模式收入確認(rèn)的影響

在具體分析之前，首先明確常規(guī)的境外工程技術(shù)設(shè)備成套（EP）模式的相關(guān)特點：

（1）E部分會依據(jù)合同的約定進(jìn)行針對性的履約，具有定制的性質(zhì)；

（2）E和P雖然分作兩部分，但是有密切的關(guān)聯(lián)，P是基于E來進(jìn)行設(shè)備選型、采買、發(fā)運和移交；

（3）P雖然可以拆分為獨立的部分來實施，但在EP模式項下，作為客戶一般都會在合同中明確約定EP交付的關(guān)聯(lián)性；

（4）境外項目履約過程中，其款項支付大多遵從國際貿(mào)易的慣例，以信用證作為支付方式；

（5）P部分履約義務(wù)的完成，依據(jù)合同大多是依據(jù)設(shè)備自身的制造周期以及客戶實施土建安裝的進(jìn)度來進(jìn)行，交付地點在客戶指定且可以控制的場地。

本文將分別從以下五個方面，探討新收入準(zhǔn)則對技術(shù)設(shè)備成套（EP）模式下收入確認(rèn)的影響。

1.識別合同的履約義務(wù)

境外EP合同中的履約義務(wù)一般包括以下各項：

（1）設(shè)計服務(wù)：主要是技術(shù)文件，以技術(shù)文件的形式提供給客戶的建筑施工和設(shè)備安裝圖紙、材料清單和其他必要數(shù)據(jù)；

（2）設(shè)備：以約定的技術(shù)差參數(shù)選購的設(shè)備（附帶操作手冊、安裝說明）；

（3）設(shè)備運輸：按照國際貿(mào)易的慣例，采用FOB/CIF/CFR等貿(mào)易方式履行運輸?shù)牧x務(wù)；

（4）指導(dǎo)安裝和運行調(diào)試：合同中一般會約定提供指導(dǎo)服務(wù)，并掛鉤一定的支付條款；

（5）維修和保修：保證達(dá)到性能測試要求的維修義務(wù)，以及安裝運行后的一般保修義務(wù)。

針對上述常規(guī)的合同約定的履約義務(wù)，在擁有多種“商品”和“服務(wù)”的情況下，需要對包含的不同業(yè)務(wù)類型對應(yīng)的“商品”和“服務(wù)”進(jìn)行分析識別，判斷是否構(gòu)成不可以區(qū)分的一項整體交易。如果合同各部分按照準(zhǔn)則規(guī)定的情況相對獨立，則需要按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定將EP工程合同拆分為獨立的子合同來進(jìn)行核算。

EP合同中的各項履約義務(wù)可以概括為：由供應(yīng)商向客戶提供基于指定目的的全套技術(shù)服務(wù)（土建、安裝、調(diào)試），以指定的貿(mào)易方式提供滿足指定技術(shù)參數(shù)的成套設(shè)備，并對成套設(shè)備安裝調(diào)試之后的運行提供合理有效的支持，且在質(zhì)保期內(nèi)承擔(dān)質(zhì)保責(zé)任。

我們依據(jù)如下理由，認(rèn)定為向客戶提供不可區(qū)分的一攬子交易，是一項履約服務(wù)：

（1）設(shè)計服務(wù)與設(shè)備存在密切聯(lián)系，是一種定制化的設(shè)計，技術(shù)文件（如圖紙）與設(shè)備是相互對應(yīng)的；

（2）設(shè)備是以符合國際慣例（INCOTERMS2000）的交付方式（指定了運輸和保險方式）進(jìn)行交付，明確包含了必要的運輸義務(wù)；

（3）交付的設(shè)備是否合格（滿足性能參數(shù)），是以合理有效的安裝和必要的載荷運行為前提。

同時，我們從反面來說明，如果進(jìn)行前述履約義務(wù)的拆分，會存在以下問題：

（1）合同中常規(guī)不會就設(shè)計服務(wù)進(jìn)行單獨計價；

（2）供應(yīng)商在實際的投標(biāo)業(yè)務(wù)中是針對項目整體進(jìn)行報價，不會就設(shè)計部分進(jìn)行單獨報價；如果提供單獨設(shè)計部分的報價會增加非必要的投標(biāo)信息，影響與客戶的主動議價空間，對供應(yīng)商的商業(yè)利益產(chǎn)生很不利的影響。

通過上述正反兩方面的分析，將境外EP合同中的履約義務(wù)認(rèn)定為基于同一商業(yè)目的的一攬子交易更合理。

2.收入確認(rèn)按時段還是按時點的判別

按照前一條履約義務(wù)的識別，認(rèn)定境外EP合同中的履約義務(wù)是不可區(qū)分的基于同一商業(yè)目的的一攬子交易。

按照新收入準(zhǔn)則的第十一條規(guī)定，如果客戶在供應(yīng)商履約期間能夠?qū)υ诮ㄉ唐酚枰钥刂?；或供?yīng)商按照合同規(guī)定所提供的商品具有不可替代用途，且該供應(yīng)商在合同履約期間內(nèi)有權(quán)利就累計至今已完成的履約義務(wù)部分收取款項，則可以認(rèn)定為在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)。

在這項不可區(qū)分的履約義務(wù)的履約過程中，依據(jù)如下理由，認(rèn)定為在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)：

（1）此“商品”的交付會約定在客戶施工現(xiàn)場的指定區(qū)域，具備必要的保管措施；客戶在供應(yīng)商的履約過程中，依據(jù)其選用總承包商的工程進(jìn)度，選取設(shè)備交由總承包商實施安裝過程；在整個履約期間，客戶能夠?qū)ζ渲付▍^(qū)域內(nèi)由供應(yīng)商提供的在建商品實施控制；

（2）此“商品”，無論是技術(shù)文件，還是某一具體設(shè)備都是基于客戶的指定需要，在進(jìn)行現(xiàn)場實地標(biāo)定（或者客戶提供）之后，作針對性的技術(shù)處理，是一個全流程定制的“商品”，不同客戶之間的“商品”具有不可替代用途；

（3）履約過程中，雙方約定的款項支付大多遵從國際貿(mào)易的慣例，以信用證作為支付方式；在選用信用支付方式的情況下，供應(yīng)商完成發(fā)貨并取得議付單據(jù)后，就取得了一份獨立于合同的收款權(quán)利，可以確保大部分款項的收取（一般會取得大于等于設(shè)備款的80%），收取的款項比例絕大情況下都會達(dá)到已完成的履約部分。

通過上述分析，按照某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)對境外EP合同的收入進(jìn)行確認(rèn)更合理。

3.考慮資金時間價值的收入計量

在新準(zhǔn)則中，將客戶預(yù)計取得商品控制權(quán)的時間距離支付價款之間的時間間隔是否超過一年作為存在融資成分的標(biāo)準(zhǔn)。

境外EP項目合同生效之后，客戶會支付預(yù)付款，供應(yīng)商在收到款項之后會計入“合同負(fù)債”；按照前一條分析，收入依據(jù)時段確認(rèn)，采用投入法確定合理的履約進(jìn)度；時間價值對收入的影響依據(jù)具體收入確認(rèn)時間與收款時間的間隔，先確定現(xiàn)銷價格后，然后按照實際利率法作相應(yīng)期間的攤銷。

4.合同成本確認(rèn)的影響

新收入準(zhǔn)則與建造合同準(zhǔn)則對于合同成本的確認(rèn)存在很大不同，建造合同準(zhǔn)則未就成本進(jìn)行規(guī)范，新準(zhǔn)則具體分為“取得成本”和“履約成本”兩方面來規(guī)范，同時在滿足一定的條件下，把合同成本確認(rèn)為一項資產(chǎn)（即資本化）。

境外EP項目合同核算時，對合同成本的確認(rèn)也區(qū)分為“取得成本”和“履約成本”分別進(jìn)行確認(rèn)，并明確非資本化的計入當(dāng)期損益。

5.對企業(yè)財務(wù)信息披露的影響

相對于建造合同準(zhǔn)則相比，新收入準(zhǔn)則中對需要披露的收入信息做出很翔實的要求，包括：所采用的會計政策、對于收入確認(rèn)具有重大影響的判斷以及判斷變更，與合同資產(chǎn)、合同負(fù)債的相關(guān)信息，與分?jǐn)傊潦Ｓ嗦募s義務(wù)的交易價格相關(guān)的信息，與合同成本有關(guān)資產(chǎn)的相關(guān)信息等。

境外EP項目的收入核算，其收入確認(rèn)“五步法”中，包含的上述信息，都需要在報表附注中予以披露。

結(jié)語

結(jié)合前述內(nèi)容，將境外EP項目的收入確認(rèn)要點，按照“五步法”總結(jié)結(jié)論如表2。

表2 境外EP項目收入確認(rèn)“五步法”

本文針對境外技術(shù)成套設(shè)備（EP）項目在新收入準(zhǔn)則下如何進(jìn)行收入核算，依據(jù)境外EP項目的特點，分別從合同識別、收入確認(rèn)時間、資金時間價值計量、合同成本核算、收入信息披露五個方面做了簡單探討，重點放在了合同識別、收入確認(rèn)時間兩個方面。

建議企業(yè)針對境外EP項目，依據(jù)合同將履約義務(wù)認(rèn)定為基于同一商業(yè)目的的一攬子交易，并按照某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)對收入進(jìn)行確認(rèn)更合理。同時，注意新準(zhǔn)則項下收款與收入確認(rèn)時間差異產(chǎn)生的資金價值的影響，區(qū)分合同成本的確認(rèn)，并完善相關(guān)披露信息。