李焱文

（廣東建星建造集團有限公司，廣東 珠海 519000）

一、引言與文獻回顧

按財政部要求，采用“企業(yè)會計準則或國際財務(wù)報告準則”編制財務(wù)報表的境外上市企業(yè)（含境內(nèi)外同時上市）、境內(nèi)上市企業(yè)和非上市企業(yè)分別從2018年、2020年和2021年開始執(zhí)行《企業(yè)會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號，下稱“新收入準則”）。原財會〔2006〕3號文發(fā)布的第15號建造合同準則不再單獨執(zhí)行，合并成新收入準則，建筑施工企業(yè)建造合同（簡稱“施工合同”）的收入與成本核算成為理論與實務(wù)界十分關(guān)注的問題。同時，因為建筑施工業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，施工合同的收入與成本核算成了新收入準則執(zhí)行的重難點領(lǐng)域。

趙富明［1］認為新收入準則雖然以投入法和產(chǎn)出法對合同履約進度進行了計算調(diào)整，但未按勞動價值對經(jīng)濟本質(zhì)計量，存在局限。汪興軍等［2］對Z公司（股票代碼：HK3323）新收入準則執(zhí)行的影響與對策分析顯示，新收入準則導(dǎo)致施工前期和后期的合同履約進度明顯偏慢。楊秀彥［3］對EPC項目按五步法應(yīng)用進行研究，發(fā)現(xiàn)產(chǎn)出法比投入法能更客觀真實地度量履約進度，更符合施工合同收入與成本核算的實際情況。唐衍軍等［4］的EPC項目案例分析顯示，新收入準則下成本核算方法與項目價值更相關(guān)，企業(yè)應(yīng)加強成本核算及相關(guān)內(nèi)控制度，以便準確計量合同收入。孟亞茹［5］對中國鐵建的案例研究表明，新收入準則有利于建筑企業(yè)區(qū)分業(yè)務(wù)類型以此確認合同履約進度方式，但缺乏履約義務(wù)如何分攤的信息標準。李翠玉等［6］在新收入準則下提出了CRV施工成本管理模型，有助于增強施工企業(yè)成本核算準確性、時效性以及收入成本的匹配性。

新收入準則發(fā)布后，學(xué)界對與建筑施工業(yè)務(wù)的相關(guān)研究主要從合同履約進度計量、投入法和產(chǎn)出法的適用性、成本核算分析模型以及合同履約價格分攤等方面展開。但在行業(yè)實務(wù)的應(yīng)用方法層面暫未進行有針對性的深入研究。本文針對建筑業(yè)務(wù)的行業(yè)實際問題，對施工企業(yè)如何按新收入準則要求在實務(wù)中及時、完整、準確地進行收入與成本核算進行了系統(tǒng)的探討，以期為新收入準則在實務(wù)中的運用提供方法學(xué)上的建議與參考。

二、工程施工行業(yè)常見問題與難點

建筑行業(yè)因施工周期長、合同金額較大、結(jié)算時效慢且經(jīng)?？鐣嬆甓?、農(nóng)民工為主的施工隊伍素質(zhì)普遍不高、成本費用的歸集較難清晰計算分攤等客觀現(xiàn)實，在施工合同的收入與成本核算方面普遍存在以下四個問題。

第一，資產(chǎn)負債表日履約進度難以被準確確認，比較隨意。施工合同的履約進度按工程完工進度計量。若資產(chǎn)負債表日未完成竣工決算，基本很難對完工進度進行準確的計算，并達成一致。同時，施工企業(yè)作為乙方，為完成指標以及維護自己的利益，往往會高估產(chǎn)值進度，指標的主觀調(diào)節(jié)性較強。

第二，建造合同收入與成本的核算難以相互匹配，容易混亂。施工企業(yè)常常因甲方結(jié)算周期長、工程款支付時效差等問題在開具發(fā)票或收到工程款時才確認收入，同時因農(nóng)民工工資強制支付而導(dǎo)致施工隊伍人工費結(jié)算不能正常匹配，而分包成本因施工質(zhì)量、工期、價格等問題經(jīng)常產(chǎn)生爭議而無法及時完整歸集。這些行業(yè)現(xiàn)實導(dǎo)致施工企業(yè)收入與成本確認和匹配混亂，合同毛利經(jīng)常失真。

第三，簽證變更、調(diào)差索賠以及竣工結(jié)算嚴重滯后導(dǎo)致項目真實收入與成本難以及時在財務(wù)報表中反映。合同通常約定施工期間發(fā)生的簽證變更項目要在竣工總決算時清算，而甲方經(jīng)常因質(zhì)保、要求額外工程、維修服務(wù)等原因拖延竣工結(jié)算，從而導(dǎo)致這些簽證變更以及調(diào)差索賠的相關(guān)收入無法及時確認。

第四，工程收入與成本的確認審計難以獲取甲方的統(tǒng)一回函。施工企業(yè)在對會計報表進行審計時，因甲乙雙方對核算范圍、時點、工程進度等問題的理解不一致導(dǎo)致企業(yè)難以獲得與營業(yè)收入及成本相關(guān)的審計詢證函的統(tǒng)一佐證回函，從而導(dǎo)致計入會計報表的合同收入與成本經(jīng)常被調(diào)整，難以進行有效核算。

三、新準則下施工合同收入與成本的核算規(guī)則

（一）收入確認和計量的基本原則——五步法

新收入準則在確認計量收入時按照“識別合同、識別合同義務(wù)、確定合同價格、分攤價格至合同單項義務(wù)、單項義務(wù)履行時確認收入”［7］這五個步驟執(zhí)行，通常被稱為“五步法”。具體而言，首先要分析“非現(xiàn)金對價、可變對價、應(yīng)付客戶對價、重大融資行為”等因素對合同交易價格的影響，然后按合同條款和行業(yè)習(xí)慣確定交易價格，最后再將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)，并計量確認收入。

（二）施工建造合同收入與成本確認方法概要

施工合同是施工雙方需要在某一時段內(nèi)履行的義務(wù)，除非履約進度不能合理確定，否則就應(yīng)按履約進度確認合同收入。施工企業(yè)在會計期末結(jié)轉(zhuǎn)主營或其他業(yè)務(wù)收入，攤銷合同履約成本，結(jié)轉(zhuǎn)主營或其他業(yè)務(wù)成本。企業(yè)應(yīng)根據(jù)施工合同中履約義務(wù)的內(nèi)容和性質(zhì)，選擇產(chǎn)出法或投入法確定恰當?shù)穆募s進度。

（三）施工合同履約進度的度量方法

新收入準則對施工合同履約進度的度量方法包括投入發(fā)和產(chǎn)出法，產(chǎn)出法根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度，投入法根據(jù)合同履約時企業(yè)耗用的有效經(jīng)濟資源確定履約進度。若履約進度不能合理確定，企業(yè)就應(yīng)按已耗用的施工成本金額確認收入，直至履約進度能合理確定再按照履約進度確認收入，除非已耗用的施工成本預(yù)計不能得到補償。

（四）合同履約成本的確認與計量

不屬其他企業(yè)會計準則的規(guī)范范疇的履行施工合同義務(wù)發(fā)生的耗用支出滿足以下三個條件的應(yīng)被確認為建造施工合同的履約成本。一是該耗用預(yù)期能夠收回；二是該耗用與施工合同直接相關(guān)；三是該耗用增加了企業(yè)未來用于履約的資源。在具體成本計量時應(yīng)包括“項目施工的人工、材料和各項費用，以及明確由客戶承擔的成本和僅由該合同履約發(fā)生的其他支出”。

四、施工合同收入與成本核算實務(wù)方法分析

施工合同的開工日期與完工日期通常分屬于不同的會計年度，核算的關(guān)鍵是如何計算履約進度，并將合同收入和履約成本及時準確地計入工程施工的相應(yīng)會計期間。這就需要根據(jù)項目階段并依據(jù)不同條件和情形采用投入法或產(chǎn)出法計量不同類型的合同條款的履約進度，核算合同收入和成本。

（一）基本原則(見表1）

表1

（二）投入法和產(chǎn)出法的比較（見表2）

表2

（三）實務(wù)核算中的具體運用

建筑施工實務(wù)中常見的是公開招標的固定造價合同，同時計算履約進度時，投入法（即成本法）需要的核算資料較產(chǎn)出法更易獲取，但從價值轉(zhuǎn)移交換角度分析，施工合同實際耗用經(jīng)濟資源的累計支出與向業(yè)主方轉(zhuǎn)移的建筑商品控制權(quán)之間并不一定是直接對應(yīng)關(guān)系。因為于業(yè)主方而言，施工過程中的非正常損耗并無價值，尚未安裝使用的商品材料還未進行價值轉(zhuǎn)移。業(yè)主方更習(xí)慣按己方及監(jiān)理方共同審批的項目累計產(chǎn)值確認履約進度。因此，在施工合同實務(wù)核算中通常采用產(chǎn)出法計算履約進度，確認合同收入和成本。

1.計算合同履約進度

合同履約進度=資產(chǎn)負債表日的累計審批產(chǎn)值÷預(yù)計總產(chǎn)值。預(yù)計總產(chǎn)值指在資產(chǎn)負債表日預(yù)計的建筑施工合同交易價格總額。在項目總結(jié)算完成前，預(yù)計總產(chǎn)值按合同總金額預(yù)測計算，審批產(chǎn)值按經(jīng)施工方、建設(shè)業(yè)主方和監(jiān)理方三方簽章的產(chǎn)值審批文件上記載的產(chǎn)值屬期和金額計入對應(yīng)的會計期間，不按審批文件的簽章或獲取時間確定會計期間。

2.核算合同收入與履約成本

首先，項目總結(jié)算完成前。本期合同收入=合同總金額×合同履約進度-前期累計已確認合同收入。合同總金額指在資產(chǎn)負債表日建筑施工合同的交易價格總額，包括原合同金額、補充協(xié)議金額、簽證變更金額、設(shè)計變更金額等，不包括合同暫列金額，在資產(chǎn)負債表日前對經(jīng)雙方簽章的協(xié)議或文件確認的補充協(xié)商、簽證變更和設(shè)計變更等金額也計入合同總金額。

本期合同履約成本=累計實際發(fā)生的合同履約成本×合同履約進度-前期累計已確認的合同履約成本。累計實際發(fā)生的合同履約成本指按項目在各相應(yīng)會計期間實際發(fā)生的累計建筑施工業(yè)務(wù)成本，歸集、累積和加總的合同履約成本。

其次，項目總結(jié)算完成時。在項目總結(jié)算完成時，合同總金額和預(yù)計總產(chǎn)值均按項目總結(jié)算金額計算。在總結(jié)算完成的當期以項目總結(jié)算金額扣減累計審批產(chǎn)值的余額確認為合同收入。若余額為負，則視該負值金額大小決定如何處理；若負值金額較小，則直接沖減前期已確認的合同收入；若金額較大，則需查找原因，按企業(yè)內(nèi)控制度處理。

3.結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)收入與成本進入損益

在資產(chǎn)負債表日，按核算的當期合同收入和合同履約成本結(jié)轉(zhuǎn)當期營業(yè)收入和成本，并計入當期損益表。甲方和監(jiān)理方簽章的審批產(chǎn)值表通常存在一定的滯后性，難以獲取在會計報表編制日。因此，在實務(wù)中可以采取月度暫估，季報、半年報和年報進行準確調(diào)整的方法，兼顧經(jīng)營數(shù)據(jù)及時披露和會計信息準確計量的平衡。進行月度暫估時可根據(jù)商務(wù)成本管理部門的預(yù)報產(chǎn)值暫估合同收入，計算履約進度，匹配計量當期要結(jié)轉(zhuǎn)的合同履約成本；在獲取審批產(chǎn)值文件后的當月暫估收入，按審批產(chǎn)值計算履約進度，確認合同收入和成本，并結(jié)轉(zhuǎn)當期損益。出具季度報表和年度報表時嚴格按實際獲取的審批產(chǎn)值文件，計算履約進度，確認合同收入和成本，匹配結(jié)轉(zhuǎn)損益。

五、結(jié)語

建筑施工應(yīng)在業(yè)務(wù)發(fā)生過程中遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，結(jié)合施工業(yè)務(wù)的特點以及目建造合同類型采取投入法和產(chǎn)出法計算履約進度。前者適用于成本加成合同，后者適用于固定造價合同。在建筑行業(yè)實務(wù)中，施工合同通常為固定造價合同，采用產(chǎn)出法計算履約進度更恰當。企業(yè)要按甲方審批產(chǎn)值在對應(yīng)的會計期間確認營業(yè)收入，按審批產(chǎn)值占合同總金額的比例計算完工進度，計算合同履約成本，確認核算工程費用，結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本。而甲方審批產(chǎn)值文件存在滯后性，可以采用月度暫估、季報調(diào)整的方式，兼顧會計信息披露的及時性和準確性。同時，對于施工結(jié)構(gòu)復(fù)雜、周期特別長、金額特別大、條款存在較多專業(yè)判斷的施工合同，建議同時采用產(chǎn)出法和投入法進行計算、比較，分析差異，結(jié)合施工現(xiàn)場和專家意見確定資產(chǎn)負債表日的合同收入和成本，并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)損益。而施工合同收入與成本確認計量的理論與方法創(chuàng)新研究也可以從這個方向展開。