孫亞平 高艷榮 何鄧嬌

【摘要】我國內(nèi)地與港澳之間簽訂的一系列合作協(xié)議在避免雙重征稅、反避稅等問題上取得了較大成效， 為粵港澳大灣區(qū)的協(xié)調(diào)發(fā)展提供了良好基礎(chǔ)。 在數(shù)字經(jīng)濟推動下， 粵港澳大灣區(qū)正逐步形成以數(shù)字創(chuàng)新為主要支撐的經(jīng)濟體系， 鑒于數(shù)字經(jīng)濟的虛擬化特征， 傳統(tǒng)稅收制度體系、稅收規(guī)則的適用性受到挑戰(zhàn)。 分析表明， 數(shù)字經(jīng)濟對粵港澳大灣區(qū)的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）問題治理、稅收權(quán)益分配及稅收征管合作等方面提出挑戰(zhàn)。 結(jié)合數(shù)字經(jīng)濟稅收協(xié)調(diào)的國際實踐， 建議粵港澳大灣區(qū)稅收從直接稅、間接稅及稅收征管制度幾個方面， 推進與數(shù)字經(jīng)濟的融合與協(xié)調(diào)發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】數(shù)字經(jīng)濟;粵港澳大灣區(qū);直接稅協(xié)調(diào);間接稅協(xié)調(diào);稅收征管協(xié)調(diào)

【中圖分類號】 F276.1? ? ?【文獻標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）09-0142-7

一、引言

粵港澳大灣區(qū)自成立以來， 一直肩負(fù)著成為國際一流灣區(qū)的使命。 不同于紐約灣區(qū)等其他國際灣區(qū)的是， 粵港澳大灣區(qū)處于“一國兩制”的制度環(huán)境下， 法律制度、經(jīng)濟制度等差異較大。 其中稅制差異是灣區(qū)面臨的核心問題之一， 有效的稅收協(xié)調(diào)與合作將是促進粵港澳大灣區(qū)經(jīng)濟協(xié)同發(fā)展的重要條件。 我國內(nèi)地與港澳之間簽訂的一系列合作協(xié)議為粵港澳三地的稅收協(xié)調(diào)提供了良好基礎(chǔ)， 在避免雙重征稅、反避稅等問題上取得了較大成效。 近年來， 數(shù)字經(jīng)濟成為引領(lǐng)經(jīng)濟發(fā)展的一種新興形態(tài)。 2019年2月， 《粵港澳大灣區(qū)發(fā)展規(guī)劃綱要》（簡稱《綱要》）發(fā)布， 提出粵港澳大灣區(qū)要推動互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、人工智能和實體經(jīng)濟的深度融合。 2019年8月， 粵港澳三方共同發(fā)布《粵港澳合作共同推進大灣區(qū)數(shù)字經(jīng)濟融合創(chuàng)新發(fā)展倡議書》， 該倡議書是對《綱要》的貫徹落實， 粵港澳三地將在數(shù)字核心技術(shù)研發(fā)及產(chǎn)業(yè)化、數(shù)字經(jīng)濟創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新、工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)應(yīng)用以及人工智能發(fā)展等方面加強合作， 推進“數(shù)字灣區(qū)”建設(shè)。

數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的一大特征就是虛擬化， 物流、資金流并不表現(xiàn)為實體化的交易[1] ， 數(shù)字經(jīng)濟的運行、發(fā)展及經(jīng)營模式與傳統(tǒng)的稅收體制不匹配[2] ， 使傳統(tǒng)的稅收政策和征管面臨很大難題。 該問題自經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布《關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟面臨的稅收挑戰(zhàn)的報告》以來， 受到了世界各經(jīng)濟體的普遍關(guān)注。 隨著數(shù)字經(jīng)濟與實體經(jīng)濟的融合度越來越高， 數(shù)字經(jīng)濟產(chǎn)生的新型商業(yè)模式和經(jīng)濟實體會增加跨境數(shù)字企業(yè)稅收不遵從動機， 擴大稅收不遵從的空間[3] 。

在“數(shù)字灣區(qū)”建設(shè)的推動下， 粵港澳大灣區(qū)的數(shù)字經(jīng)濟將持續(xù)發(fā)展， 傳統(tǒng)的稅收體系、稅收規(guī)則和稅收監(jiān)管模式在一定程度上無法與之適應(yīng)， 對粵港澳大灣區(qū)的稅收協(xié)調(diào)帶來新的挑戰(zhàn)。 而目前學(xué)者對粵港澳大灣區(qū)稅收協(xié)調(diào)的研究主要是基于傳統(tǒng)經(jīng)濟模式， 對于當(dāng)前數(shù)字經(jīng)濟快速發(fā)展背景下的稅收協(xié)調(diào)問題較少涉及。

二、粵港澳大灣區(qū)稅收協(xié)調(diào)進程與成效

根據(jù)《香港特別行政區(qū)基本法》《澳門特別行政區(qū)基本法》和其他法律的相關(guān)規(guī)定， 我國香港、澳門特別行政區(qū)實行獨立的稅收制度， 自行立法規(guī)定稅種、稅率、稅收寬免和其他稅務(wù)事項。 粵港澳大灣區(qū)形成了“一個國家、兩種制度、三個關(guān)稅區(qū)”的特殊格局， 不僅在主體稅種及基本稅率的設(shè)置上存在較大不同， 而且在稅制結(jié)構(gòu)、稅收管轄權(quán)等方面存在不同程度的差異。

稅制差異帶來的稅制沖突會引發(fā)重復(fù)征稅、偷逃稅及稅收爭議問題， 降低稅收征管效率并影響區(qū)域深度融合。 中央政府自港澳回歸后， 一直致力于內(nèi)地與港澳地區(qū)的稅收協(xié)調(diào)， 陸續(xù)與香港及澳門特別行政區(qū)政府簽署了一系列稅收協(xié)調(diào)文件， 詳見表1。

2003年， 中央政府與香港及澳門特別行政區(qū)政府簽署的港澳CEPA的基本目標(biāo)是在內(nèi)地與港澳之間逐步取消貨物貿(mào)易的關(guān)稅和非關(guān)稅壁壘。 十幾年來， 內(nèi)地和港澳不斷拓展CEPA的內(nèi)容和范圍， 陸續(xù)簽署了多個補充條款。 香港新《稅收安排》是對1998年簽訂的香港《稅收安排》的全面修訂， 消除雙重征稅和反避稅是其主要目標(biāo)， 其涵蓋內(nèi)容更廣， 優(yōu)惠力度更大。 在此之后， 內(nèi)地又分別與香港和澳門地區(qū)陸續(xù)簽署多個《稅收安排》議定書， 涵蓋居民的判斷標(biāo)準(zhǔn)、稅種范圍、常設(shè)機構(gòu)、營業(yè)利潤、消除雙重征稅方法、無差別待遇、協(xié)商程序、信息交換等內(nèi)容， 構(gòu)成了內(nèi)地和港澳地區(qū)對避免雙重征稅和防止偷漏稅的完整稅收協(xié)議文本， 成為避免雙重征稅和防止偷漏稅的重要依據(jù)。

內(nèi)地和港澳地區(qū)簽訂的稅收合作協(xié)議有效促進了粵港澳大灣區(qū)的稅收協(xié)調(diào)， 實現(xiàn)了貨物貿(mào)易自由化并有效減少了雙重征稅和偷漏稅行為。 但目前粵港澳大灣區(qū)的稅收協(xié)調(diào)措施主要是基于傳統(tǒng)經(jīng)濟模式， 鑒于數(shù)字經(jīng)濟會對建立在傳統(tǒng)經(jīng)濟模式上的現(xiàn)行稅制產(chǎn)生一定沖擊， 在數(shù)字經(jīng)濟快速發(fā)展的背景下， 有必要重新審視粵港澳大灣區(qū)稅收協(xié)調(diào)政策。

三、數(shù)字經(jīng)濟對粵港澳大灣區(qū)稅收協(xié)調(diào)的挑戰(zhàn)

2016年G20杭州峰會發(fā)布的《二十國集團數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展與合作倡議》將數(shù)字經(jīng)濟界定為， 以使用數(shù)字化的知識和信息作為關(guān)鍵生產(chǎn)要素、以現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)作為重要載體、以信息通信技術(shù)的有效使用作為效率提升和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)優(yōu)化的重要推動力的一系列經(jīng)濟活動。 可見， 數(shù)字經(jīng)濟是融合性經(jīng)濟， 其他行業(yè)通過信息通信技術(shù)的應(yīng)用與數(shù)字化轉(zhuǎn)型促進產(chǎn)出增加和效率提升， 同時數(shù)字經(jīng)濟也衍生出新的商業(yè)模式， 給現(xiàn)行稅收制度帶來多重影響。

（一）粵港澳大灣區(qū)數(shù)字經(jīng)濟迅速發(fā)展

1. 數(shù)字經(jīng)濟規(guī)模擴大。 數(shù)字經(jīng)濟是建立在互聯(lián)網(wǎng)和信息通信技術(shù)基礎(chǔ)上的經(jīng)濟運行系統(tǒng)。 基于互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的電子商務(wù)是數(shù)字經(jīng)濟早期的一種主要形態(tài)[4] ， 在灣區(qū)延續(xù)著快速發(fā)展態(tài)勢。 目前， 粵港澳大灣區(qū)中廣州、深圳、東莞、珠海、汕頭和佛山共 6 市獲批為跨境電商綜合試驗區(qū)。 據(jù)海關(guān)統(tǒng)計， 2019 年東莞跨境電商進出口額達到370.1億元， 同比增長133%， 位居全國第一， 廣州跨境電商進出口額達246.8億元， 位列全國第二。 跨境電商的發(fā)展也促進了粵港澳大灣區(qū)跨境物流的數(shù)字化， 2018年菜鳥智能物流開始啟用區(qū)塊鏈技術(shù)， 用于跟蹤、上傳和查證跨境進口商品的物流全鏈路信息。 此外， 通過合作在香港機場建設(shè)高端物流樞紐， 預(yù)計每年可處理數(shù)千萬件跨境電商包裹， 有助于香港在電子商務(wù)時代提升國際空運樞紐地位。 伴隨著跨境電商的發(fā)展， 粵港澳大灣區(qū)移動支付的使用也愈加普遍。 據(jù)統(tǒng)計， 支付寶香港錢包用戶約200萬， 覆蓋度達1/3。

粵港澳大灣區(qū)信息產(chǎn)業(yè)的發(fā)展也在全國穩(wěn)居前列， 工信部數(shù)據(jù)顯示， 廣東電子信息產(chǎn)業(yè)已達萬億級規(guī)模， 近30年持續(xù)位居全國第一。 強大的信息技術(shù)產(chǎn)業(yè)支撐粵港澳大灣區(qū)在5G、人工智能、大數(shù)據(jù)、移動互聯(lián)網(wǎng)、物聯(lián)網(wǎng)及云計算等數(shù)字產(chǎn)業(yè)的不斷突破。 作為國家首批數(shù)字經(jīng)濟創(chuàng)新發(fā)展試驗區(qū)之一， 數(shù)字化正引領(lǐng)粵港澳大灣區(qū)進行新一輪的技術(shù)革命和產(chǎn)業(yè)變革。

根據(jù)2020年《財富》中國500強排行榜， 粵港澳大灣區(qū)共有83家企業(yè)入圍， 騰訊、中興、華為、網(wǎng)易等以人工智能、云技術(shù)、大數(shù)據(jù)、5G等新技術(shù)為核心的科創(chuàng)企業(yè)均榜上有名。 同時， 傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)與數(shù)字技術(shù)深度融合， 推動了傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級， 為數(shù)字產(chǎn)業(yè)發(fā)展創(chuàng)造了巨大的市場動力。 近5年廣東推動3萬多家企業(yè)進行技改， 已有6000多家工業(yè)企業(yè)應(yīng)用了工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)， 約50萬家中小微企業(yè)“上云用云”， 工業(yè)信息化水平不斷提升。 工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)的應(yīng)用對傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的轉(zhuǎn)型升級發(fā)揮著舉足輕重的作用， 首批10家國家級跨行業(yè)、跨領(lǐng)域工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)平臺中廣東占據(jù) 3 席， 分別是華為FusionPlant、富士康BEACON和樹根互聯(lián)根云平臺， 數(shù)量全國居首。 此外， 粵港澳大灣區(qū)具有促進數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的創(chuàng)新資源和創(chuàng)新條件， 區(qū)內(nèi)聚集了4.3萬家國家級高新企業(yè)， 擁有眾多高校， 其中6所香港高校在深圳創(chuàng)立72個科研機構(gòu)， 這一創(chuàng)新動力是全球其他地區(qū)所不具備的。 在各項利好政策的支持下， 數(shù)字經(jīng)濟將成為驅(qū)動粵港澳大灣區(qū)經(jīng)濟增長的關(guān)鍵力量。

2. 數(shù)字經(jīng)濟的涉稅特征。 作為一種新的經(jīng)濟形態(tài)， 數(shù)字經(jīng)濟呈現(xiàn)出不同于傳統(tǒng)經(jīng)濟的幾大特征： 一是對數(shù)據(jù)的依賴性強。 早期的企業(yè)資產(chǎn)形態(tài)主要為有形資產(chǎn)， 后過渡到技術(shù)、商標(biāo)等無形資產(chǎn)， 當(dāng)前數(shù)字經(jīng)濟下數(shù)據(jù)成為企業(yè)的重要資產(chǎn)， 使企業(yè)資產(chǎn)形態(tài)發(fā)生變化。 二是流動性高。 數(shù)據(jù)的收集、分析及應(yīng)用等環(huán)節(jié)通常彼此分離， 具有較高的流動性， 使得交易更快、資產(chǎn)配置更自由。 三是交易虛擬化。 數(shù)字經(jīng)濟形態(tài)以信息技術(shù)為依托， 突破傳統(tǒng)的市場交易框架， 物流、服務(wù)流、資金流等環(huán)節(jié)并不一定表現(xiàn)為實體化交易， 呈現(xiàn)出虛擬化特征。

基于以上特點， 數(shù)字化可為企業(yè)的商業(yè)經(jīng)營提供諸多機會： 首先， 數(shù)字化企業(yè)在市場中沒有實體存在便可開展業(yè)務(wù); 其次， 數(shù)字化使產(chǎn)業(yè)形態(tài)和交易業(yè)務(wù)突破地理空間的限制， 企業(yè)能更加便利地在全球范圍內(nèi)充分利用區(qū)位優(yōu)勢， 進行業(yè)務(wù)重組; 最后， 數(shù)據(jù)和用戶參與在企業(yè)經(jīng)營中發(fā)揮重要作用，消費者通過向企業(yè)提供數(shù)據(jù)， 構(gòu)成企業(yè)價值創(chuàng)造的一個重要環(huán)節(jié)。

（二）數(shù)字經(jīng)濟化的挑戰(zhàn)

粵港澳三地的稅收協(xié)調(diào)與合作主要是基于一系列稅收協(xié)定， 而稅收制度與規(guī)范具有一定的滯后性， 新的經(jīng)濟形態(tài)產(chǎn)生后， 沒有針對更為復(fù)雜的商業(yè)模式及時進行調(diào)整， 從而在稅收公平、效率等方面產(chǎn)生一系列問題。

1. 現(xiàn)行數(shù)字化企業(yè)的差異化稅收政策不利于灣區(qū)經(jīng)濟深度融合。 國際上， 數(shù)字經(jīng)濟的稅收治理已引起普遍關(guān)注， 但由于數(shù)字經(jīng)濟領(lǐng)域存在的利益不對等問題， 仍未形成多邊稅收規(guī)則調(diào)整方案。 目前已有多個國家或地區(qū)基于自身利益， 單方面開征或計劃開征數(shù)字服務(wù)稅或類似稅種。 已實施的各種征稅手段均從本國利益出發(fā)， 旨在保護本國稅基并促進相關(guān)產(chǎn)業(yè)發(fā)展。 差異化單邊稅收政策會使數(shù)字經(jīng)濟稅收問題更為復(fù)雜， 由于粵港澳大灣區(qū)處在三種不同的稅收制度框架下， 若粵港澳三地從各轄區(qū)利益出發(fā)制定數(shù)字經(jīng)濟稅收政策， 加上三地不同稅收管轄權(quán)的同時行使， 未來可能導(dǎo)致灣區(qū)雙重征稅或雙重不征稅， 并引發(fā)稅收爭議。

目前， 粵港澳三地并未開征專門的數(shù)字稅， 但對數(shù)字經(jīng)濟相關(guān)產(chǎn)業(yè)均實施一定的稅收優(yōu)惠政策且差異較大。 其中： 廣東對于數(shù)字經(jīng)濟的稅收優(yōu)惠主要是基于行業(yè)或產(chǎn)業(yè)， 主要包括軟件產(chǎn)業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和技術(shù)先進型服務(wù)行業(yè)， 符合條件的企業(yè)可以享受15%或10%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率， 以及研發(fā)費用175%的加計扣除等優(yōu)惠政策; 香港對于企業(yè)開展研發(fā)活動的費用給予100%或300%的加計扣除; 澳門則在一定條件下給予企業(yè)2倍或3倍的加計扣除。 這些優(yōu)惠政策無疑為數(shù)字化企業(yè)提供了強大支持， 有利于粵港澳大灣區(qū)的數(shù)字化發(fā)展。 然而由于政策差異， 企業(yè)為爭取適用當(dāng)?shù)氐亩愂照撸?可能會在多個方面產(chǎn)生矛盾。 如關(guān)于知識產(chǎn)權(quán)的落戶和科研人員的聘用， 根據(jù)當(dāng)前政策， 知識產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)和科研人員參與度是廣東高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)認(rèn)定和是否享受研發(fā)費用加計扣除政策的硬性判斷標(biāo)準(zhǔn)， 而香港和澳門地區(qū)的加計扣除優(yōu)惠政策也要求相關(guān)研發(fā)活動在本地區(qū)進行。 因此， 企業(yè)必須就落戶所在地在粵港澳之間做出抉擇， 這給科研創(chuàng)新企業(yè)落戶灣區(qū)進行研發(fā)活動安排帶來一定障礙或不必要的競爭。 此類針對數(shù)字經(jīng)濟的差異化稅收優(yōu)惠政策會弱化政策效果， 不利于灣區(qū)數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展和深度跨境融合。

2. 數(shù)字交易加劇了灣區(qū)稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的風(fēng)險。 稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）是指利用不同稅收管轄區(qū)的稅制差異和規(guī)則錯配進行避稅的行為， 其主要做法是人為造成應(yīng)稅利潤減少， 或?qū)⒗麧欈D(zhuǎn)移至沒有或幾乎沒有實質(zhì)經(jīng)營活動的低稅負(fù)國家或地區(qū)， 達到少交企業(yè)所得稅目的。 內(nèi)地與港澳特區(qū)政府簽訂的《稅收安排》及議定書， 主要目標(biāo)之一即防范BEPS問題。 其中， 香港《稅收安排》第五議定書中， 依據(jù)OECD提出的打擊“稅基侵蝕及轉(zhuǎn)移利潤”方案， 納入了防止濫用稅收協(xié)定的措施， 以更加符合國際最新規(guī)則。 但相關(guān)措施主要是基于傳統(tǒng)經(jīng)濟模式， 數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展雖未帶來獨特的BEPS問題， 但其基本特征可能會加劇BEPS問題， 在粵港澳大灣區(qū)主要體現(xiàn)在以下兩個方面：

（1）數(shù)字化企業(yè)可以通過避免成為常設(shè)機構(gòu)進行避稅。 香港新《稅收安排》和澳門《稅收安排》均在第五條專門對“常設(shè)機構(gòu)”的判定確立了雙邊規(guī)則， 其中對常設(shè)機構(gòu)的定義都是企業(yè)進行全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場所， 這主要是因為現(xiàn)行國際稅收規(guī)則強調(diào)經(jīng)濟活動與特定有形場所之間的聯(lián)系。 但在數(shù)字經(jīng)濟時代， 企業(yè)的經(jīng)營模式更加靈活且復(fù)雜， 經(jīng)營活動與特定有形場所之間的聯(lián)系呈現(xiàn)出更多的隨意性和偶然性。 跨國公司可以在灣區(qū)沒有任何實體存在的情況下開展業(yè)務(wù)， 從而規(guī)避收入來源地的征稅權(quán)。 這個問題尤其體現(xiàn)在所得稅制度上， 粵港澳大灣區(qū)現(xiàn)行跨境稅收規(guī)則無法對沒有實體、遠程提供商品和服務(wù)獲得的營業(yè)利潤征稅， 給跨境經(jīng)營企業(yè)帶來較大避稅空間。

（2）數(shù)字經(jīng)濟加強了企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價避稅的動機。 關(guān)聯(lián)企業(yè)間不公允的轉(zhuǎn)讓定價是跨國公司避稅的一個主要方式， 在逐利的驅(qū)使下部分跨國公司將利潤轉(zhuǎn)移到低稅負(fù)國家或地區(qū)。 香港地區(qū)的低稅率稅制常常被視為對內(nèi)地轉(zhuǎn)讓定價最理想的目的地之一。 香港新《稅收安排》中的第九條針對轉(zhuǎn)讓定價避稅問題做出了明確規(guī)定。 在發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在以轉(zhuǎn)讓定價方式進行避稅的行為時， 內(nèi)地稅務(wù)部門有權(quán)按照“獨立交易原則”對轉(zhuǎn)讓價格進行調(diào)整， 該條款對于防范粵港澳大灣區(qū)轉(zhuǎn)讓定價引起的BEPS問題起到了積極作用。 傳統(tǒng)經(jīng)濟背景下， “獨立交易原則”也是國際上在轉(zhuǎn)移定價立法中采用的主要規(guī)則， 該規(guī)則實施的關(guān)鍵在于確定獨立企業(yè)間是否存在可比交易。 但數(shù)字經(jīng)濟背景下， 企業(yè)的商業(yè)模式逐漸從實體化向非實體化過渡， 數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)往往具有獨創(chuàng)性或不可復(fù)制性， 可比交易更加不易確定， 跨境所得難以衡量。 此外， 鑒于數(shù)字交易的虛擬性， 也難以從獨立企業(yè)或第三方交易中獲取可比信息， 即便獲得信息， 也需對交易逐項進行審核， 花費巨額行政成本。

3. 數(shù)字經(jīng)濟導(dǎo)致灣區(qū)城市稅收權(quán)益分配不平等。 跨地區(qū)交易的稅收歸屬遵從生產(chǎn)地原則或消費地原則。 在生產(chǎn)地原則下， 稅收由交易的銷售方所在地政府獲得; 在消費地原則下， 稅收由購買方所在地政府獲得。 隨著數(shù)字化商品和服務(wù)的推廣， 銷售方無需在消費者所在地設(shè)立分支機構(gòu)或在消費者所在地履行服務(wù)行為。 它們通常將總機構(gòu)設(shè)置于經(jīng)濟發(fā)達、基礎(chǔ)設(shè)施完善且稅率較低的地區(qū)或城市。 這一現(xiàn)狀嚴(yán)重影響了消費者所在地的稅基， 弱化了當(dāng)?shù)卣呢斦芰Α?/p>

《綱要》中， 香港、澳門、廣州、深圳在經(jīng)濟總量、常住人口總量、產(chǎn)業(yè)發(fā)展層次、城市發(fā)展水平等方面都已進入國際一流城市行列， 經(jīng)濟相對發(fā)達。 其中， 香港和澳門實行低稅率稅制， 廣州和深圳分別擁有廣州南沙自貿(mào)區(qū)和深圳蛇口自貿(mào)區(qū)， 可享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。 根據(jù)《2020粵港澳數(shù)字大灣區(qū)融合創(chuàng)新發(fā)展報告》， 在內(nèi)地9個城市中， 深圳的數(shù)字經(jīng)濟指數(shù)排名居首， 廣州位居第二， 數(shù)字經(jīng)濟的基礎(chǔ)建設(shè)與灣區(qū)其他內(nèi)地城市已拉開了較大差距。 因此， 在企業(yè)注冊地的選擇上， 以上城市更具優(yōu)勢。 對于經(jīng)濟相對欠發(fā)達且作為消費地的城市（如中山、惠州等地）， 稅源相對較少， 尤以增值稅為甚。 稅收權(quán)益分配的不平等會促使灣區(qū)城市間財力不均等程度擴大， 當(dāng)財政轉(zhuǎn)移支付不足以彌補財政缺口時， 將促使消費地轄區(qū)采取有害稅收競爭、耗竭自然資源及過度舉債等有害的財政創(chuàng)收方式。

4. 數(shù)字經(jīng)濟加劇了灣區(qū)稅收征管合作中的矛盾沖突。 數(shù)字經(jīng)濟的最大特點是虛擬化， 其更具隱蔽性， 現(xiàn)有的征管方式和征管手段在技術(shù)層面難以滿足對經(jīng)濟數(shù)字化的征稅要求。 近年來， 隨著粵港澳三地的跨境交易及生產(chǎn)要素的流動日趨頻繁， 灣區(qū)的稅收征管合作面臨更大挑戰(zhàn)： 首先， 征管手段難以支撐對經(jīng)濟數(shù)字化的要求。 數(shù)字交易中， 供應(yīng)主體及消費主體地點的不確定性、區(qū)域分布的廣泛性等都會導(dǎo)致納稅地點模糊不清， 對于灣區(qū)跨境經(jīng)營企業(yè)而言， 易產(chǎn)生可稅性爭議。 其次， 數(shù)字經(jīng)濟對涉稅信息的獲取提出了新要求。 獲取涉稅信息是數(shù)字化時代實現(xiàn)有效征管的基礎(chǔ)， 傳統(tǒng)經(jīng)濟模式下在灣區(qū)從事跨境經(jīng)營的企業(yè)可以通過轉(zhuǎn)讓定價等稅收安排逃避納稅義務(wù)， 數(shù)字交易的虛擬化使這類避稅行為更加容易。 為打擊避稅行為， 稅務(wù)機關(guān)需獲取企業(yè)在數(shù)字經(jīng)濟模式下的跨境交易信息、境外機構(gòu)日常業(yè)務(wù)信息等數(shù)據(jù)資料， 這需要粵港澳三地的稅務(wù)機關(guān)實現(xiàn)涉稅信息共享。 尤其是在當(dāng)前平臺經(jīng)濟格局下， 第三方交易平臺及支付平臺掌握大量涉稅信息， 稅務(wù)機關(guān)對數(shù)字經(jīng)濟的信息共享還缺少在法律層面上更加清晰的界定。

四、數(shù)字經(jīng)濟稅收協(xié)調(diào)的國際實踐

OECD、歐盟等國際組織對數(shù)字經(jīng)濟的稅收治理均進行了研究， 期望就數(shù)字經(jīng)濟帶來的稅收問題達成普遍認(rèn)同的征稅原則和機制， 其研究成果及實踐經(jīng)驗對于數(shù)字經(jīng)濟的稅收政策協(xié)調(diào)和征管合作有著積極的引導(dǎo)作用。

（一）OECD對數(shù)字經(jīng)濟的稅收協(xié)調(diào)實踐

1. 數(shù)字經(jīng)濟直接稅規(guī)則——雙支柱計劃。 OECD當(dāng)前的側(cè)重點在于企業(yè)所得稅方面的改革。 其早在2015年即發(fā)布BEPS第一項行動計劃——《應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)》， 之后BEPS行動計劃中涉及數(shù)字經(jīng)濟的項目快速發(fā)展， 具體見表2。

經(jīng)G20核準(zhǔn)通過的BEPS行動計劃提出了有關(guān)常設(shè)機構(gòu)判定規(guī)則的解釋重塑方案， 其核心是不改變傳統(tǒng)常設(shè)機構(gòu)的判定邏輯， 包括在不改變“物理存在”這一要求的前提下， 適當(dāng)調(diào)整現(xiàn)有判定規(guī)則， 比如： 將傳統(tǒng)判定規(guī)則中認(rèn)定為“準(zhǔn)備性或輔助性”的倉儲設(shè)施以及網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器等確認(rèn)為常設(shè)機構(gòu)， 使非居民企業(yè)的某些跨境數(shù)字經(jīng)營活動能被認(rèn)定為常設(shè)機構(gòu)。 2019年OECD發(fā)布的《解決方案》中提出“雙支柱計劃”， 其中“支柱1”主要解決數(shù)字經(jīng)濟下跨境所得的征稅權(quán)問題， 提出重新分配征稅權(quán)， 將更多的征稅權(quán)分配給消費者和（或）用戶所在的稅收轄區(qū)， 即“市場地轄區(qū)”。

2. 數(shù)字經(jīng)濟間接稅規(guī)則——非居民納稅人登記注冊機制。 對于數(shù)字經(jīng)濟的間接稅規(guī)則， OECD 重點關(guān)注的是電子商務(wù)平臺的B2C業(yè)務(wù)模式。? 2015年BEPS第一項行動計劃建議各國在遵循《國際增值稅/貨物與勞務(wù)稅指南》基本原則的前提下， 引入非居民納稅人登記注冊機制。 之后， OECD發(fā)布多份文件積極推進對數(shù)字經(jīng)濟征收間接稅。 據(jù)OECD 于2018年9月發(fā)布的《非居民納稅人簡化注冊登記與征稅機制》的評估報告（簡稱《評估報告》）統(tǒng)計， 已有39個稅收管轄區(qū)對跨境B2C數(shù)字化服務(wù)實施了非居民納稅人登記注冊與征管機制。

另外， 為降低非居民納稅人的稅收遵從負(fù)擔(dān)， 解決增值稅欺詐問題， 《評估報告》還提出， 數(shù)字平臺公司作為B2C交易的重要參與方， 掌握著大量消費者信息， 可以在跨境B2C服務(wù)交易中履行增值稅納稅義務(wù)。 在2019年3月舉行的全球增值稅論壇上， OECD發(fā)布《數(shù)字平臺對在線銷售征收增值稅/貨物與勞務(wù)稅的作用》， 提出可通過增加平臺的責(zé)任和作用， 更好地對線上交易征收稅款。

（二）歐盟對數(shù)字經(jīng)濟實施的稅收協(xié)調(diào)

歐盟對于經(jīng)濟數(shù)字化的稅收問題關(guān)注較早， 2002年即開始研究電子商務(wù)發(fā)展帶來的跨境增值稅和消費稅問題。 2013年， 歐盟開始對數(shù)字經(jīng)濟帶來的各類稅收挑戰(zhàn)進行深入研究， 以期在歐盟內(nèi)部全面協(xié)調(diào)數(shù)字經(jīng)濟帶來的稅收問題， 并取得了一系列進展， 具體見表3。

在數(shù)字經(jīng)濟直接稅的協(xié)調(diào)方面， 歐盟曾將數(shù)字服務(wù)稅作為一項臨時性措施推出， 但因遭到丹麥、芬蘭、愛爾蘭、瑞典等國家的反對而擱置。 相對于直接稅協(xié)調(diào)， 歐盟運用增值稅解決數(shù)字經(jīng)濟挑戰(zhàn)相對更加容易， 這主要是因為歐盟成員國普遍征收增值稅， 而且增值稅是歐盟協(xié)調(diào)統(tǒng)一的重要資金來源。 歐盟是首個遵循《國際增值稅/貨物與勞務(wù)稅指南》， 對非現(xiàn)場服務(wù)中的數(shù)字化服務(wù)征收增值稅的地區(qū)， 目前其為應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟而對增值稅采取的主要措施有：

1. 實施消費地課稅原則。 歐盟自2015年開始對境內(nèi)外數(shù)字化服務(wù)適用消費地課稅原則， 即在消費者所在國征稅。 這一舉措改變了之前大量中小企業(yè)競相前往愛爾蘭、盧森堡等低稅率國家設(shè)立公司的惡性稅收競爭行為。 該原則實施4年后， 歐盟成員國之間對年交易額不超過10000歐元的B2C數(shù)字化服務(wù)交易， 重新適用在服務(wù)提供方所在國繳納增值稅規(guī)則。

2. 建立“MOSS機制”。 2015年， 歐盟正式啟動迷你一站式服務(wù)（簡稱“MOSS機制”）對電子商務(wù)征收增值稅， 通過使用數(shù)字化征管手段解決數(shù)字經(jīng)濟稅收問題。 2017年12月， 歐盟將MOSS機制的覆蓋范圍從成員國擴大到非成員國。 MOSS機制建立的前提是征稅權(quán)分配規(guī)則的統(tǒng)一， 即采用消費地課稅原則。 在MOSS機制下， 跨境零售商可以選擇一個歐盟成員國進行登記， 就其提供給歐盟成員國消費者的服務(wù)繳納增值稅。 納稅人只需向其登記的成員國按季度提交一份增值稅申報表， 成員國會根據(jù)零售商的消費者所在國向各成員國轉(zhuǎn)交各自的納稅申報表以及稅款。 在MOSS機制下， 跨境零售商只需一次性登記， 且不需要向各管轄權(quán)區(qū)域分別提交納稅申報表， 簡化了納稅環(huán)節(jié)。

3. 第三方平臺代征稅制度。 鑒于電子商務(wù)中第三方數(shù)字平臺掌握著大量消費者信息數(shù)據(jù)， 通過增加平臺的責(zé)任和作用， 可以部分解決增值稅欺詐問題。 歐盟已率先改革， 要求第三方數(shù)字平臺作為納稅人履行增值稅納稅義務(wù)。 根據(jù)歐盟委員會決議， 將于2021年7月1日起對滿足既定條件的跨境貨物和服務(wù)， 由第三方數(shù)字平臺履行增值稅納稅義務(wù)， 以提高增值稅的納稅遵從度。

五、促進粵港澳大灣區(qū)稅收協(xié)調(diào)的政策建議

數(shù)字經(jīng)濟背景下， 加強粵港澳大灣區(qū)稅收協(xié)調(diào)， 既可平衡數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展各方的稅收利益， 又可促進灣區(qū)數(shù)字經(jīng)濟的深度融合。 作為“一帶一路”建設(shè)的重要支撐、內(nèi)地與港澳深度合作的示范區(qū)， 將國際稅收協(xié)調(diào)經(jīng)驗在服務(wù)粵港澳大灣區(qū)發(fā)展上先行先試， 對于促進“一帶一路”稅收征管合作、完善我國稅制具有積極意義。

（一）粵港澳大灣區(qū)直接稅協(xié)調(diào)

在企業(yè)所得稅方面， 粵港澳三地的稅收協(xié)調(diào)可以在《稅收安排》等協(xié)定的基礎(chǔ)上進一步細化和完善。 首先， 調(diào)整常設(shè)機構(gòu)的判定規(guī)則。 《稅收安排》對于常設(shè)機構(gòu)的定義偏重于物理存在及組織結(jié)構(gòu)， 會對來源地的稅收管轄權(quán)及稅收利益造成影響和侵蝕， 不能滿足數(shù)字經(jīng)濟下的稅收管理要求。 有必要利用OECD的研究成果， 依據(jù)2018年7月生效的BEPS多邊公約中的常設(shè)機構(gòu)條款， 引入對常設(shè)機構(gòu)排除項的測試規(guī)則， 以及反功能拆分和反合同拆分的規(guī)則， 這可以消除傳統(tǒng)常設(shè)機構(gòu)規(guī)則的部分缺陷， 為日后引入虛擬常設(shè)機構(gòu)的判定規(guī)則打下基礎(chǔ)。 其次， 協(xié)調(diào)企業(yè)所得稅的稅基。 粵港澳之間可以嘗試將境外所得由抵免法改為免稅法。 根據(jù)《稅收安排》中消除雙重征稅的條款， 內(nèi)地居民從香港或澳門地區(qū)取得的所得， 按照規(guī)定在香港或澳門地區(qū)繳納的稅額， 允許在對該居民征收的內(nèi)地稅收中抵免。 但港澳地區(qū)的稅率較低， 內(nèi)地企業(yè)即使享受抵免政策， 仍較港澳本土企業(yè)承擔(dān)更多的稅負(fù)， 不利于灣區(qū)企業(yè)的公平競爭。 最后， 統(tǒng)一數(shù)字經(jīng)濟稅收優(yōu)惠政策。 粵港澳大灣區(qū)應(yīng)加大對數(shù)字經(jīng)濟的政策扶持力度， 并執(zhí)行較為統(tǒng)一的稅收優(yōu)惠政策， 以促進數(shù)字經(jīng)濟的稅收利益在粵港澳大灣區(qū)內(nèi)合理分配。 同時， 應(yīng)簡化辦理程序， 借鑒軟件企業(yè)稅收優(yōu)惠方式， 取消資格認(rèn)定， 改由企業(yè)自行申報， 促進“輕稅負(fù)、嚴(yán)征管”理念。

在個人所得稅方面， 應(yīng)提高對高端數(shù)字人才的稅收優(yōu)惠。 根據(jù)《粵港澳大灣區(qū)數(shù)字經(jīng)濟與人才發(fā)展研究報告》， 深圳在現(xiàn)代信息與通信技術(shù)行業(yè)（ICT）具有非常領(lǐng)先的人才優(yōu)勢， 香港在金融、教育、公司服務(wù)等行業(yè)具有很高的人才集中度， 澳門則在教育、旅游度假等行業(yè)優(yōu)勢明顯。 建議以粵港澳大灣區(qū)個人所得稅優(yōu)惠政策為基礎(chǔ)， 對從事國家重點創(chuàng)新項目的人員予以個人所得稅稅收優(yōu)惠， 同時對創(chuàng)新人才轉(zhuǎn)讓股票期權(quán)獎勵實行減免稅優(yōu)惠， 以促進粵港澳大灣區(qū)數(shù)字人才的引入和內(nèi)部流動。 此外， 應(yīng)完善納稅人收入信息交換機制， 定期自動交換跨境納稅人的基本信息、儲蓄利息、工資薪金等涉稅信息， 以加強灣區(qū)內(nèi)個人所得稅的征管。

（二）粵港澳大灣區(qū)間接稅協(xié)調(diào)

粵港澳大灣區(qū)間接稅的協(xié)調(diào)主要以增值稅為主， 盡管港澳地區(qū)不征收增值稅， 但作為內(nèi)地第一大稅種， 增值稅在廣東稅收收入中占比較高。 可借鑒歐盟增值稅的實踐： 首先， 引入非居民納稅人登記注冊機制。 通過該機制， 讓非居民跨境勞務(wù)提供方在灣區(qū)內(nèi)地城市辦理增值稅納稅人登記， 自行申報繳納增值稅。 同時， 為配合非居民納稅人登記注冊機制的實施， 可以借鑒歐盟的MOSS機制， 設(shè)計集稅務(wù)登記、納稅申報、稅款繳納及稽查于一體的增值稅跨境數(shù)字化征管系統(tǒng)， 為非居民企業(yè)提供一站式的增值稅稅務(wù)登記服務(wù)， 有效實施數(shù)字化的跨境征管。 其次， 區(qū)分境內(nèi)與跨境產(chǎn)品或服務(wù)的增值稅管轄權(quán)規(guī)則， 對跨境商品或服務(wù)的增值稅課征采用消費地原則， 對于數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)以及其他無形資產(chǎn)， 細化消費地課稅原則的適用標(biāo)準(zhǔn)， 將更多的征稅權(quán)分配給與數(shù)字化交易活動價值創(chuàng)造緊密相關(guān)的市場或用戶所在地， 以緩解灣區(qū)內(nèi)地城市的增值稅稅收收入歸屬與稅源不匹配問題， 構(gòu)建消費地和生產(chǎn)地之間平衡的稅收分配格局。

此外， 應(yīng)逐步推行第三方平臺扣繳稅款制度。 粵港澳大灣區(qū)擁有廣州、深圳等6個跨境電商綜合試驗區(qū)， 跨境電商交易金額巨大， 稅收征管工作越來越多地受到第三方、技術(shù)和數(shù)據(jù)的影響。 第三方平臺公司作為跨境交易的重要參與方， 比稅務(wù)機關(guān)更易掌握供需雙方的交易數(shù)據(jù)信息， 以及生產(chǎn)、支付、物流等其他數(shù)據(jù)信息。 稅務(wù)管理部門不僅僅作為傳統(tǒng)的監(jiān)管者， 還應(yīng)更多地發(fā)揮統(tǒng)籌管理作用， 對第三方的規(guī)范性及合規(guī)性進行監(jiān)管。 可參照歐盟做法， 在粵港澳大灣區(qū)試行第三方數(shù)字平臺稅款扣繳制度， 即采用自動軟件與第三方數(shù)字平臺代收代繳聯(lián)動征管模式， 由第三方在跨境平臺交易中履行代扣代繳稅款義務(wù); 而對于在粵港澳大灣區(qū)沒有設(shè)立機構(gòu)的跨境電子商務(wù)平臺， 可實行郵遞運營商扣繳制度。 同時， 為提高納稅遵從度， 還應(yīng)建立相應(yīng)的征管規(guī)則及處罰措施， 以提高稅收征管效率、降低征稅成本， 這對于B2C跨境交易模式下的增值稅征繳也有著積極意義。

（三）粵港澳大灣區(qū)稅收征管制度協(xié)調(diào)

1. 應(yīng)用數(shù)字技術(shù)加強稅收協(xié)作共管。 粵港澳大灣區(qū)應(yīng)加強數(shù)字技術(shù)在稅收征管中的應(yīng)用。 稅收大數(shù)據(jù)是提升稅收治理能力的重要資源[5] ， 應(yīng)借助大數(shù)據(jù)技術(shù)在信息獲取方面的優(yōu)勢， 測度稅收流失、改進風(fēng)險監(jiān)測手段; 利用區(qū)塊鏈技術(shù)可追溯、不可篡改的特點， 實現(xiàn)透明和即時征收， 防范稅收欺詐; 應(yīng)用人工智能數(shù)據(jù)分析技術(shù)， 賦能稅收征管， 提高運作效率， 促進稅收專業(yè)化。 同時， 簡化征管流程， 保持灣區(qū)政策執(zhí)行口徑一致， 逐步推行灣區(qū)稅收征管一體化。 在灣區(qū)稅收優(yōu)惠政策實施流程方面， 可利用數(shù)字技術(shù)創(chuàng)新稅收優(yōu)惠落實機制， 依托數(shù)據(jù)進行分析和篩選， 定向給納稅人推送優(yōu)惠政策提醒， 取消傳統(tǒng)備案審批制， 做到“網(wǎng)上填報、即時享受”。 上述數(shù)字技術(shù)應(yīng)用對稅務(wù)人員的技術(shù)能力提出了更高的要求， 稅務(wù)機關(guān)應(yīng)充分利用灣區(qū)強大的科研和教育實力， 培養(yǎng)和吸納數(shù)字人才， 提高稅務(wù)人員對網(wǎng)絡(luò)安全和數(shù)字信息的管理和處理能力。

2. 促進稅收情報共享。 促進稅收情報交換， 及時獲取數(shù)字化企業(yè)的涉稅信息， 是稅務(wù)部門識別逃稅和避稅行為的有力工具。 OECD為加強稅務(wù)機關(guān)與平臺運營商之間的合作， 已于2020年7月擬定“平臺運營商在共享和零工經(jīng)濟中報告賣家信息的規(guī)則范本”并正公開征求意見。 歐盟在稅收情報交換制度方面較為完善， 成員國通常也有健全的稅收情報交換法律并讓渡部分稅收主權(quán)， 使歐盟可在一定程度上強制成員國披露稅收信息， 且稅收情報交換方式多樣。 粵港澳大灣區(qū)可借鑒歐盟做法， 擴大交換范圍并豐富稅收情報交換方式， 除了自動交換和請求交換， 還可使用自發(fā)交換、同時交換和授權(quán)代表訪問等方式。 同時， 建立稅收情報交換信息數(shù)據(jù)庫， 對主要稅種的涉稅信息， 利用電子手段適時上報， 并要求企業(yè)納稅人、稅務(wù)中介機構(gòu)、平臺運營商等向稅務(wù)機關(guān)提供相關(guān)數(shù)據(jù)信息。 粵港澳三地應(yīng)協(xié)調(diào)統(tǒng)一引入國際稅收征管規(guī)則， 同時對如何收集和報告平臺賣家的交易和收入信息進行統(tǒng)一， 避免由于粵港澳三地對平臺運營商提交報告的要求不同而導(dǎo)致企業(yè)遵從成本提高。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 劉健徽，周志波.經(jīng)濟數(shù)字化與全球稅收治理： 背景、困境與對策[ J].宏觀經(jīng)濟研究，2020（6）：49 ～ 60.

[2] 劉禹君.促進數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的稅收政策研究[ J].商業(yè)研究，2019（10）：86 ～ 90.

[3] 王麗娜.數(shù)字經(jīng)濟對企業(yè)稅收遵從的影響及對策[ J].國際稅收，2020（12）：59 ～ 63.

[4] 張澤平.數(shù)字經(jīng)濟背景下的國際稅收管轄權(quán)劃分原則[ J].學(xué)術(shù)月刊，2015（2）：84 ～ 92.

[5] 張國鈞.以“數(shù)字驅(qū)動”提升稅收治理效能的探索與思考[ J].稅務(wù)研究，2021（1）：54 ～ 58.