楊雄勝

【摘要】在研究會計基本理論時， 首先需要思考“會計是什么”這一根本性問題， 對此可分別從歷史和研究兩個角度來考察， 并進(jìn)一步選取東西方最能代表會計產(chǎn)生源頭的標(biāo)志性思想與事件、基于會計歷史源頭進(jìn)行深入思考， 以為會計基本理論問題提供一個有助于擺脫眾說紛紜困境的研究框架。 然后， 從會計學(xué)術(shù)層面對東西方會計制度追根溯源， 并指出東方會計與西方會計在根源上的不同之處， 提出應(yīng)讓東方會計與西方會計匯入世界文明進(jìn)步的潮流， 讓會計的發(fā)展更符合人類文明進(jìn)步的要求。 要回答“會計是什么”， 會計人就必須明白會計在人類社會結(jié)構(gòu)中所處的位置， 認(rèn)識到“理想的會計”是怎樣的， 并牢記心中的道德法則， 深入領(lǐng)會會計傳統(tǒng)三大報表體現(xiàn)的精神。 最后， 會計基本理論研究不僅需要就現(xiàn)有的會計問題予以深化， 而且需要從人類社會經(jīng)濟(jì)文明、經(jīng)濟(jì)與會計的互動關(guān)系、泰羅制科學(xué)管理、人類進(jìn)化史、中華民族復(fù)興等方面拓展視野， 以全方位透視會計研究， 助推會計發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】會計基本理論;歷史源頭;會計制度;社會經(jīng)濟(jì)文明;泰羅制科學(xué)管理

【中圖分類號】F230? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ?【文章編號】1004-0994（2021）09-0003-18

一、前言：? 會計基本理論的發(fā)展步履維艱

人類進(jìn)入21世紀(jì)， 已積累了巨量的自然與社會知識， 這些知識從無到有并形成如今蔚為壯觀的規(guī)模， 歷經(jīng)了極其艱難而痛苦的發(fā)展歷史。 20世紀(jì)中后期， 人類社會開始進(jìn)入以信息化為主要特征的嶄新時代， 需要重新認(rèn)識知識總體結(jié)構(gòu)落腳點(diǎn)和人類自身價值。 為此， 以生產(chǎn)知識為主要使命的學(xué)術(shù)研究， 就面臨著空前的挑戰(zhàn)。 如何端正學(xué)風(fēng)， 激發(fā)學(xué)術(shù)生命活力， 以適應(yīng)正在發(fā)生的各學(xué)科基本范式的顛覆性變化？ 當(dāng)代學(xué)界任重道遠(yuǎn)。

美國著名社會學(xué)家沃勒斯坦[1] 在《所知世界的終結(jié)》一書中， 有一段非常值得當(dāng)代學(xué)界慎縝思考的話： “我們一定不要把烏托邦置于社會科學(xué)的中心， 但是要把烏托邦學(xué)說置于社會科學(xué)的中心。 烏托邦學(xué)說是對于可能的烏托邦、其局限性以及其實(shí)現(xiàn)所受到的約束之分析研究。 它是對現(xiàn)在真實(shí)的歷史備擇方案的分析研究， 是對真的探索與對善的追求之協(xié)調(diào)。 烏托邦學(xué)說代表社會科學(xué)家的一種歷久不衰的責(zé)任感……如果我們要認(rèn)真對待烏托邦學(xué)說， 就必須停止?fàn)幷撘恍┎怀蓡栴}的問題， 而這些不成問題的問題首先是決定論對自由意志， 或結(jié)構(gòu)對動原， 或全球的對地方的， 或宏觀對微觀的問題。 ”對于社會科學(xué)學(xué)術(shù)界而言， 沃勒斯坦很有針對性地講出了另一個非常重要的概念， 即在學(xué)術(shù)研究當(dāng)中， 尤其需要烏托邦的學(xué)術(shù)。 這意味著， 社會科學(xué)研究首先要對所研究的對象建立一個理想的標(biāo)準(zhǔn)化的理論與實(shí)務(wù)模型， 以為我們對現(xiàn)實(shí)社會問題的研究建立評判標(biāo)準(zhǔn)。

從人類進(jìn)化的角度看， 作為人類思想思考的學(xué)術(shù)研究， 其過程與結(jié)果都面臨著一個很重要的背景問題， 所有的社會問題與現(xiàn)象都存在特定的背景， 或者叫“場景”， 成為社會科學(xué)對任何問題進(jìn)行研究與思考必須明確的基本前提。 所以， 當(dāng)我們研究、學(xué)習(xí)和理解會計基本理論問題的時候， 應(yīng)該而且必須首先明確作為人類社會制度終極意義上的會計， 與作為現(xiàn)實(shí)存在的具體會計所擁有的截然不同的場景。 基于會計產(chǎn)生與發(fā)展至今的全部歷史， 解釋會計理論一些基本問題， 只是覆蓋了會計現(xiàn)實(shí)場景， 卻排斥了對會計基本理論研究更具本質(zhì)性決定意義的、人類社會制度安排意義上的會計場景。 這可能是目前以西方國家為主導(dǎo)的會計學(xué)界， 在會計基本理論研究領(lǐng)域所暴露出來的一種普遍性缺陷。

二、會計是什么： 怎樣定義？ 如何認(rèn)識？

在會計基本理論的研習(xí)中， 筆者試圖探尋對現(xiàn)有西方會計理論的一種超越。 首先從會計本質(zhì)意義上來思考一個非常直接的問題： 會計是什么？ 這種意義上的會計， 以目前會計理論界對會計基本問題既有思考為出發(fā)點(diǎn)， 很多時候是基于我們對現(xiàn)有與會計產(chǎn)生和發(fā)展相關(guān)知識的一種理解、加工和升華而作出的理論思辨。 其實(shí)， 可以從更深的一個層次， 即人類社會發(fā)展中一些基本制度的設(shè)計與安排這一最本源層面， 思考會計產(chǎn)生和發(fā)展問題。 筆者將從歷史和研究兩個角度分別考察“會計是什么”。

從歷史的角度來看會計， 是立足于西方與東方會計產(chǎn)生與發(fā)展至今的全部歷史。 當(dāng)然， 這樣的會計發(fā)展史， 與我們現(xiàn)在看會計發(fā)展， 即局限于西方會計發(fā)展， 必然是并不完全一樣的會計歷史。 回答“會計是什么”， 還必須端正研究思維方法。 學(xué)術(shù)研究的思維方法， 無非是如何正確看待人類既有知識與我們所探索客觀存在的關(guān)系。 在研究“會計是什么”時， 我們必然面臨這樣一個研究立足點(diǎn)的選擇問題： 是以人類社會發(fā)展至今的現(xiàn)實(shí)會計實(shí)踐為考察對象， 還是以人類社會會計制度產(chǎn)生源頭人類對會計制度基本期待與定位為出發(fā)點(diǎn)。

（一）流行研究方法存在缺陷

若以人類社會發(fā)展至今會計存在的歷史為考察對象， 則面臨著資料嚴(yán)重不足及現(xiàn)有的資料本身可能并不真正是歷史現(xiàn)實(shí)的挑戰(zhàn)。 書面歷史留給我們的往往是碎片， 而且是一個主觀性很強(qiáng)的碎片， 它不是也不可能是完整的、帶有無偏差時間序列的事件與數(shù)據(jù)。 相對于漫長的人類進(jìn)化史， 這幾百年碎片化的記錄與數(shù)據(jù)， 根本說明不了人類亙古至今一些基本制度包括會計制度產(chǎn)生和發(fā)展的歷史規(guī)律， 更妄言找出這些基本制度產(chǎn)生的源頭以及人類設(shè)計這些基本制度的初衷。 基于此回答“會計是什么”， 是否能從本質(zhì)意義上揭示會計為什么存在問題， 往往是一個很大的疑問。

現(xiàn)在的會計學(xué)術(shù)研究中， 一些學(xué)者利用五六年或七八年的數(shù)據(jù)， 就試圖找出一些社會經(jīng)濟(jì)因素、變量之間的相關(guān)性， 這樣的研究到底有多少學(xué)術(shù)價值， 筆者一直抱有深深的懷疑。 我們現(xiàn)在從會計基本理論角度講授或討論“會計是什么”時， 一般都是基于從一開始到現(xiàn)在的會計歷史， 概括出會計的基本特征與內(nèi)在發(fā)展規(guī)律。 這種意義的“會計是什么”， 并不是基于100%的會計存在， 而是根據(jù)可以觀察到的會計發(fā)展至今的歷史所得出的各種結(jié)論， 尤其事關(guān)本質(zhì)意義上的會計基本理論問題， 是不是反映了會計的本來面目， 恐怕誰也無法回答。 不過， 現(xiàn)實(shí)會計再三出現(xiàn)各種嚴(yán)重偏離人類基本期望的問題， 表明基于書面歷史記載的會計研究， 可能難以得到對會計原始面目的正確認(rèn)知。 出于對現(xiàn)行會計研究這種致命缺陷的認(rèn)識， 筆者試圖另辟蹊徑， 為認(rèn)知“會計是什么”提供一種與流行做法并不相同的路徑。

（二）會計學(xué)術(shù)研究需要烏托邦式的理想

會計學(xué)術(shù)的烏托邦， 代表了人類對會計制度與實(shí)踐的崇高理想。 人類， 之所以是人類， 就在于有理想。 這樣的理想， 在西方就是烏托邦， 其最早的思想源頭是柏拉圖[2] 的《理想國》。 如果感到“理想”一詞過于抽象而虛無縹緲， 那不妨借用另一種說法： 宗教。 宗教在某種意義上也表達(dá)了人類對自身某些問題的一個本源的看法。 會計基本理論， 某種程度上也可表述為解釋宗教意義上的“會計是什么”， 成為會計最深刻的思想。 現(xiàn)在所說的思想， 無非是根據(jù)自己掌握的知識和經(jīng)驗(yàn)來對某些問題所作的思考。 我們每個人都在思考， 人類正是在各自思想自由、充分的碰撞與實(shí)踐中， 產(chǎn)生若干共識， 從而形成各種知識。 這種共識不一定是真理， 隨著后來人思想的發(fā)展， 以前的共識將會面臨不斷的挑戰(zhàn)， 最后形成新的共識。 學(xué)術(shù)研究一個重要的任務(wù)， 就是為人類知識的進(jìn)步搭建充分、自由交流的平臺。 人類知識的進(jìn)步某種意義上是不斷推翻舊的共識、形成新的共識。 這個過程是否能實(shí)現(xiàn)人類文明的進(jìn)步， 又是非常具有挑戰(zhàn)性的話題。

提倡文明， 表達(dá)了我們?nèi)祟惿鐣囊环N理想。 對于中國社會而言， 文明建立在“君子”基礎(chǔ)上， 不是也不可能建立在“小人”得勢基礎(chǔ)上。 筆者一直認(rèn)為： 社會好， 小人會把自己的那一套收斂起來， 這就是我們研究社會制度的價值所在。 而會計恰恰是社會制度當(dāng)中非常核心的一個制度。 因?yàn)闀嬇c社會經(jīng)濟(jì)利益各方均緊密相關(guān)， 從某種意義上來說， 有什么樣的會計， 就有什么樣的文明。 社會發(fā)展到今天， 很難說是會計決定了文明， 還是文明決定了會計。 筆者寧愿把這兩者看作一種互動的關(guān)系， 而不是因果關(guān)系。 因?yàn)闀嬐ㄟ^反映現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動， 讓大家看到經(jīng)濟(jì)是文明還是不文明的， 然后再調(diào)整法律、道德、社會評價體系， 從而對人類行為產(chǎn)生持續(xù)的文明進(jìn)步導(dǎo)向作用。 社會各界評價會計， 是通過會計準(zhǔn)則、制度落到社會經(jīng)濟(jì)活動實(shí)處的方方面面， 然后由會計信息把人類經(jīng)濟(jì)活動的實(shí)際過程與結(jié)果再呈現(xiàn)給社會各界， 陳述已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動是否使社會變得文明或者野蠻了。 正是在人類社會與會計制度這種良性互動的過程當(dāng)中， 會計贏得了生存和發(fā)展的空間， 人類社會也擁有了對會計制度的基本信心。 筆者說會計是人類文明的“守護(hù)神”和“導(dǎo)航儀”， 這不是空洞的說辭， 更不是盲目的會計自信， 其實(shí)是對會計作為社會的一種基本制度安排所擔(dān)負(fù)的歷史使命與責(zé)任的認(rèn)知， 更是會計理論與實(shí)務(wù)基本擔(dān)當(dāng)?shù)男浴?/p>

三、會計是什么： 來自東西方會計歷史源頭的考察

基于“會計本質(zhì)、使命是人類文明進(jìn)步的守護(hù)神與導(dǎo)航儀”這種理論概括， 筆者從西方和東方會計產(chǎn)生的源頭來觀察一下會計。 選取最能說明會計產(chǎn)生源頭的標(biāo)志性思想與事件來證明， 人類文明進(jìn)步內(nèi)在要求如何外化為會計制度， 而會計制度的建設(shè)又是怎樣為人類文明進(jìn)步提供行為框架與認(rèn)知標(biāo)準(zhǔn)。

（一）西方會計的歷史源頭

1. 古希臘文明之亞里士多德的記錄。 蘇格拉底、柏拉圖、亞里士多德， 是西方文明源頭古希臘文明化身的三巨頭， 而亞里士多德代表了古希臘文明的巔峰。 選擇他的代表性專著《政治學(xué)》[3] 作為考察西方會計源頭所擁有基本精神的做法， 應(yīng)該比較恰當(dāng)。

亞里士多德在《政治學(xué)》[3] 中講到， 人類發(fā)展到一定時期后必須有城邦， 因?yàn)橛辛顺前罹桶讶朔譃榻y(tǒng)治者和被統(tǒng)治者， 說明人類要有分工。 他認(rèn)為對于整個人類社會， 統(tǒng)治者都是很聰明的一批人。 這類統(tǒng)治者不是一個人， 而是一個群體， 為了把社會管理好， 需要建立各種職能部門各司其職。 有一個部門要管理城邦的公共財務(wù)。 對于城邦而言， 公共財物必須有人去調(diào)用， 有人去分配， 有人去記錄， 有人去監(jiān)督。 對公共資源、公共財產(chǎn)、公共活動的管理、記錄、監(jiān)督是城邦管理當(dāng)中最核心的事務(wù)。 履行公共財務(wù)管理職責(zé)的職能叫什么呢？ 從目前看到的中文翻譯來看， 第一個叫“會計”， 第二個叫“審計”， 第三個叫“稽核”， 第四個叫“財務(wù)糾察”。

其實(shí)， 按筆者的理解， 這些翻譯可能都是譯者應(yīng)用現(xiàn)代知識語境去解釋亞里士多德概括的當(dāng)時現(xiàn)實(shí)。 這難免給學(xué)術(shù)研究帶來或多或少的誤導(dǎo)。 但對應(yīng)于我們所要研究的問題， 筆者寧愿接受以下假定： 亞里士多德時代， 知識尚未分科， 不要說會計與財務(wù)、經(jīng)濟(jì)與管理， 就是社會科學(xué)與自然科學(xué)之分也未形成， 因此， 當(dāng)時即使存在會計制度與實(shí)踐， 可能也只是屬于整體知識的組成部分而已。 但是在《政治學(xué)》[3] 中， 如果從整體知識角度能使亞里士多德予以重視并作特別強(qiáng)調(diào)， 則一定是整個社會制度中非常重要和核心的內(nèi)容。 這樣的假定如果恰當(dāng)， 那下面這段話就非常值得我們在研究西方會計源頭會計所擁有的基本特質(zhì)問題時予以重視： “一個城邦的好多機(jī)構(gòu)， 即使不是全體機(jī)構(gòu)， 都須經(jīng)手巨額的公款。 所以， 應(yīng)該設(shè)置獨(dú)立的財務(wù)職司， 這種職司不問旁的事情， 只是專管各機(jī)構(gòu)的收支賬目， 加以稽核。 對這一職司的官員各邦名稱都不相同， 或?yàn)椤畬徲嫞?或?yàn)椤畷嫞?或?yàn)椤耍?或?yàn)椤攧?wù)糾察。 ”對此， 亞里士多德作了如下注釋： “以雅典為例， 財務(wù)稽核工作由‘會計為主， 各部族各選出一人共十人， ‘審計為輔， 亦共十人。 行政人員任期終止則會計和審計審查其賬目， 如有舞弊情況， 即訴諸公眾法庭; 定罪后， 勒令償還十倍于所侵吞的金額。 參看《雅典政制》第四十八、五十四章。 ‘財務(wù)糾察（Synegori）這一名稱亦見于《雅典政制》第五十四章。 ”

由此可見， 至遲在亞里士多德時代， 會計已成為城邦重要職能管理的核心工作， 并在城邦的基本法規(guī)中得到確認(rèn)， 這一點(diǎn)絕非僅僅是亞里士多德的政治理想構(gòu)建所致。 現(xiàn)在講會計、審計、財務(wù)監(jiān)督都是現(xiàn)代的定義， 不知道這是翻譯的問題， 還是當(dāng)時就是同樣的工作具有眾多不同稱謂， 但總括而言， 即使從現(xiàn)代語境看， 亞里士多德所說的公共財務(wù)管理職能， 大致上完全可以對應(yīng)于會計制度與實(shí)務(wù)范疇。

總之， 我們沒有必要糾纏于亞里士多德的時代有無明確的會計概念， 而且若有， 這個會計的定義是什么， 這種會計概念與現(xiàn)代會計范疇是否同口徑。 需要特別重視的是， 亞里士多德時代如果代表了古希臘文明的巔峰， 那么， 這樣的會計范疇所擁有的基本品質(zhì)對于我們考察并理解、領(lǐng)會西方文明源頭， 會計制度誕生伊始所擁有的基本精神， 應(yīng)該具有無可爭辯的證據(jù)意義。 不難看到， 亞里士多德定義的會計范疇， 其最為本質(zhì)的要點(diǎn)是為了確?！肮藏攧?wù)”性質(zhì)不要產(chǎn)生質(zhì)變， 即忠實(shí)維護(hù)并體現(xiàn)、兌現(xiàn)公共財務(wù)的本質(zhì)要求。 看到并正確理解這一點(diǎn)， 對于我們研究西方文化意義上會計源頭所擁有的基本精神或特質(zhì)非常重要。 由此不難得出結(jié)論： 會計在西方的源頭， 其出發(fā)點(diǎn)、過程、目標(biāo)， 是公， 而不是私。 這是亞里士多德的理論， 也反映了西方文明開頭的真實(shí)狀況， 這表明西方會計是以“公”為自己的生命和工作基點(diǎn)。 這一點(diǎn)可能極大地沖擊我們早已熟悉并接受的、西方會計品質(zhì)定格問題的傳統(tǒng)認(rèn)知。

2. 傳統(tǒng)公認(rèn)會計之盧卡·帕喬利時代。 1494年， 在世界范圍得以公認(rèn)的第一本系統(tǒng)介紹會計知識的書籍——帕喬利的《數(shù)學(xué)大全》正式出版， 其中一章專門講述了當(dāng)時的會計， 而且這個會計跟現(xiàn)在的會計不全是一回事。 帕喬利的這本書， 涉及會計的那一章被現(xiàn)代人翻譯為《簿記論》[4] ， 它的副標(biāo)題是“計算與記錄詳論”。 不難看出， 帕喬利時代， 作為文藝復(fù)興的黃金年代， 其相應(yīng)的會計制度著眼點(diǎn)解決的是計算與記錄問題。 這到底是文藝復(fù)興時對希臘文明一種選擇繼承， 表現(xiàn)在會計上因商業(yè)興盛必須擁抱“私人主體財務(wù)”， 而導(dǎo)致其對“公共財務(wù)”管理首要職責(zé)的放棄; 還是由于帕喬利的數(shù)學(xué)家本能， 使其忽視對會計維護(hù)財富公共性（商業(yè)私人牟利與維護(hù)私人財富的公共性， 完全可以融為一體）基本品質(zhì)的關(guān)注， 而鐘情于會計計量、記錄這方面特質(zhì)的介紹（或者說， 會計正是由于其具有計算、計量與記錄之專門精深技術(shù)之特征， 才引發(fā)了數(shù)學(xué)家帕喬利的興趣并在數(shù)學(xué)知識大全中予以專門介紹）？ 至于會計作為商業(yè)計量與計算、記錄之基本特質(zhì)， 這本不是數(shù)學(xué)家帕喬利所關(guān)注的問題， 他感興趣并認(rèn)為有價值的， 僅僅是會計作為在商業(yè)領(lǐng)域?qū)嵱枚鴱V泛應(yīng)用的一種最基本的計算與記錄技術(shù)， 形成了數(shù)學(xué)應(yīng)用實(shí)踐的最重要方面之一， 值得他在《數(shù)學(xué)大全》中予以專章介紹。 由于現(xiàn)實(shí)中會計已經(jīng)不只是簡單的計算和記錄問題， 所以帕喬利在《簿記論》[4] 中以一種極不符合數(shù)學(xué)家身份的口吻來概括簿記工作的基本特質(zhì)： “商人在開始記錄自己的業(yè)務(wù)之前， 應(yīng)在每本賬簿的扉頁寫下上帝的圣名， 并必須始終牢記上帝的圣名。 ”弦外之音， 會計是以上帝的名義來記錄與計量、計算， 至于上帝是“公”還是“私”， 帕喬利沒有說明， 但以現(xiàn)在公認(rèn)的西方文化來解讀， 上帝只能是“公”。

帕喬利在《簿記論》中所定義的會計， 應(yīng)該嚴(yán)格區(qū)別于《數(shù)學(xué)大全》中其他數(shù)學(xué)知識， 具有了上帝般的神圣， 這種神圣性， 應(yīng)該是指商業(yè)盈利活動的崇高品質(zhì)， 會計是把這種商業(yè)所必須具備的崇高品質(zhì)賦予現(xiàn)實(shí)千姿百態(tài)的商業(yè)活動。 因此， 帕喬利提醒， “以上帝的名義， 將你的財產(chǎn)目錄中的每一項， 即你所擁有的貨幣數(shù)量登記到分錄賬中。 ”表明一旦經(jīng)商， 你擁有的所有財產(chǎn)都必須服從并體現(xiàn)上帝的意志。 對會計中出現(xiàn)的各種差錯， 也“必須運(yùn)用上帝賦予你的智慧并借助于已學(xué)到的知識， 細(xì)心地查找錯誤”。 這里， 帕喬利似乎告訴人們， 對于一名會計工作者， 基本素養(yǎng)包括兩個主要部分： 上帝智慧與理論實(shí)務(wù)知識。 這也提醒會計信息的各使用方， 理解并正確運(yùn)用會計知識包括會計信息， 必須從上帝智慧與具體理論知識（常識）這兩個方面進(jìn)行。 在《簿記論》[4] 實(shí)務(wù)介紹結(jié)束行將進(jìn)行理論總結(jié)時， 帕喬利更格外提醒會計從業(yè)人員： “請記住為我祈禱上帝： 為了對主的贊美和榮耀， 我將一如既往， 繼續(xù)努力。 ”在帕喬利的會計理論中， 會計基本精神層面為我們帶來了會計必須體現(xiàn)“上帝意志、智慧、贊美、榮耀”一說。 我們至今尚難以驗(yàn)證， 帕喬利講的會計具有什么樣的內(nèi)涵、內(nèi)容與基本特征， 但可以斷言， 此意義上的會計基本品質(zhì)不會也不應(yīng)該是以“私”為中心， 而必須是以“公”為靈魂。

中世紀(jì)帕喬利時代， 會計只是簿記。 按帕喬利很簡單的說法， 每一個商人必須懂得簿記知識。 在這里， 我們翻譯成“必須”。 這一點(diǎn)， 值得作一番慎思。 在會計制度建設(shè)中， “必須”與“應(yīng)當(dāng)”是兩個含混不清的名詞， 經(jīng)常被誤用。 最終， 中國法學(xué)界出現(xiàn)了令人啼笑皆非的說法， “必須”與“應(yīng)當(dāng)”是一個意思。 現(xiàn)在看來， 混淆“必須”與“應(yīng)當(dāng)”， 對我國會計法制建設(shè)產(chǎn)生了極其不利的影響。 從我國會計法制建設(shè)經(jīng)驗(yàn)看， 1985年《會計法》頒布至今， 歷經(jīng)修改， 已具備了明確應(yīng)禁止和應(yīng)提倡的行為條件。 法律上說“必須”， 若做不到， 就要處罰; 法律上說“應(yīng)當(dāng)”， 若做到了， 就獎勵。 如此， 《會計法》對我國會計實(shí)踐的規(guī)范作用， 就真正找到了拿捏分寸的尺度與標(biāo)準(zhǔn)， 有助于提高我國會計法制建設(shè)的有效性。 但現(xiàn)在我國的會計法制建設(shè)， 顯然受到了法學(xué)界“必須”與“應(yīng)當(dāng)”混為一談做法的直接影響， 一部《會計法》， 禁止與鼓勵兩者界限不明， 從而影響了會計法制建設(shè)的有效性， 也使我國會計制度建設(shè)獨(dú)步于世界各國的制度優(yōu)勢未能真正體現(xiàn)為會計制度實(shí)施的現(xiàn)實(shí)效果優(yōu)勢。 因此， 我國會計法理的這一窘境與會計基本理論研究的嚴(yán)重缺乏直接相關(guān)。

在中世紀(jì)的西方， 會計與經(jīng)商都必須在本質(zhì)意義上體現(xiàn)神圣崇高的基本要求。 如此而言， 設(shè)計會計制度、從事會計實(shí)務(wù)、開展會計研究、講解會計知識， 都應(yīng)該以上帝的名義進(jìn)行并體現(xiàn)上帝的意志。 對照西方會計現(xiàn)實(shí)， 無論從哪一個層次， 可能都扭曲了會計制度這種基本精神。 信不信上帝， 與堅信會計有無精神沒有直接關(guān)系。 不管上帝存不存在， 會計精神在東西方都會客觀存在。 當(dāng)然， 這種共存于東西方的會計精神， 是否擁有基本一致的品質(zhì)與內(nèi)容， 可能是會計基本理論研究要予以回答的。

那么， 發(fā)端于1494年的現(xiàn)代會計， 給會計精神以一個什么樣的定位呢？ 按帕喬利的說法， 會計是非常神圣的， 因?yàn)樯系凼巧袷ゲ豢汕址傅模?可以認(rèn)為這是西方會計源頭的文化精髓。 帕喬利的會計， 必須體現(xiàn)上帝的意志。 我相信這種意義上的上帝意志， 更多的是體現(xiàn)“公”的意志。 對此可做進(jìn)一步研究， 但至少可以相信， 文藝復(fù)興意義上的會計源頭， 其起點(diǎn)精神是一個很有意思的研究話題。

3. 美利堅誕生時的會計精神。 事實(shí)上， 現(xiàn)在我們講的西方會計， 大概就是美國會計的代名詞。 所以西方會計第三個源頭， 筆者選擇了美國。 美國源頭要看到哪里？ 應(yīng)該是1776年， 獨(dú)立宣言發(fā)布之年。 參與起草討論獨(dú)立宣言的人現(xiàn)在被定義為美國的開國元勛， 被公認(rèn)的人當(dāng)中只有一個人存在經(jīng)商和會計工作經(jīng)歷， 而這一個人對經(jīng)商和會計經(jīng)歷所擁有的感悟， 也為美國經(jīng)濟(jì)最基本的精神和原則定了一個格調(diào)。 此人就是美國第一任財政部部長亞歷山大·漢密爾頓。 漢密爾頓認(rèn)為， 認(rèn)同并充分尊重個人利益， 是激發(fā)經(jīng)濟(jì)發(fā)展最具決定性的原動力。 漢密爾頓把個人利益與整個國家民族利益即私的利益與公的利益有效融合在一起。 他建議美國的獨(dú)立宣言和最基本的建國大綱必須明確兩個基點(diǎn)： 第一點(diǎn)， 個人利益與美國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展要融為一體; 第二點(diǎn)， 制度必須有效地防止經(jīng)濟(jì)活動被個人追求私利的行為所拖累。 漢密爾頓的這兩個制度建設(shè)基點(diǎn)， 為我們理解美國會計制度的定位提供了可靠的視角， 會計制度應(yīng)該是在個人利益與整體利益嚴(yán)格一致的前提下， 充分激發(fā)人們追逐個人利益的積極性， 同時有效防范個人利益追逐對整體利益造成損害。 在這里， “公”利益的增長與保護(hù)， 似乎成為美國會計制度的基本定位與靈魂品質(zhì)。

從以上分析不難發(fā)現(xiàn)， 在西方文明源頭， 會計的基本定位是“公”。 不論是亞里士多德的“公共財務(wù)”， 還是帕喬利的“上帝”， 抑或漢密爾頓“實(shí)現(xiàn)個人利益與整體利益完全一致”的經(jīng)濟(jì)國策， 這些精神決定了西方會計制度與工作的基本面。 或者說， 恰當(dāng)?shù)鼗卮鹆宋鞣揭饬x上理想的會計到底是什么。 而這樣的結(jié)論， 簡單地考察西方會計產(chǎn)生與發(fā)展的歷史可能是得不到的， 也是無法理解的。

（二）東方會計的歷史源頭

1. 中華民族政治制度規(guī)范源頭之《周禮》。 《周禮》的內(nèi)容極為豐富， 核心是通過官制來表達(dá)治國方案。 《周禮》大部分篇幅介紹了周朝的官職設(shè)置以及功能、崗位人員配置。 其中有“司會”一職， 即現(xiàn)在所說的會計領(lǐng)導(dǎo)。 其核心工作包括四項， 即參互、月要、歲會、上計。 參互指每一天要對賬。 月要代表月底要結(jié)賬。 歲會， 顧名思義， 指年底要報賬。 至于上計， 有兩個標(biāo)準(zhǔn)， 三年一小計， 五年一大計。 “計”在我國古代可能跟“稽”等同， 即稽核。 上計是三年期， 考核各級行政管理績效， 要對三年內(nèi)全部的賬進(jìn)行考察， 以確定各官員的待遇。 五年一大考， 以五年的會計資料為基本依據(jù)， 決定官員的進(jìn)一步任用。 全面做好這四項工作， 以現(xiàn)在的說法， 就是國家治理與社會治理。 由此可見， 我們的祖先是從整個社會、國家治理的角度來定位會計的。 近代有了這樣一種說法： 社會未亂計先亂; 社會未治計先治。 這是《周禮》對會計的定位， 國家、社會、政府、公共治理， 這是一整套非常復(fù)雜的理論， 但《周禮》挑明了一個很簡單的道理， 會計既是社會與國家治理的基礎(chǔ)， 又是國家、社會實(shí)現(xiàn)治理目標(biāo)的基本手段與工具。 《周禮》奠定了中華民族幾千年政治制度的基本框架， 也為中華文明源頭會計制度的基本精神品質(zhì)與功能作用， 作了定位。

2. 中華儒家文化大成之至圣先師孔子。 《孟子》中孔子弟子萬章的聽課筆記記錄了孔子這樣一句話： 會計當(dāng)而已矣。 會計界普遍認(rèn)為， 這是孔夫子給會計的定義。 這句話在孔子講的所有話中是極其重要的一句話， 也是中華文化經(jīng)典中不可缺少的重要知識點(diǎn)， 表明在中華文化源頭， 會計扮演著很重要的角色。 現(xiàn)代怎樣理解孔子會計的“當(dāng)”字， 是發(fā)掘中國傳統(tǒng)會計精神的突破口。 孔子會計的“當(dāng)”， 深刻地揭示了會計的本質(zhì)。 在中國傳統(tǒng)文化中， 所有的知識都是圍繞人形成的， 會計同樣如此。 所以， 會計本質(zhì)上要解決的是人與人之間的關(guān)系， 孔子將其核心要義表述為： 會計“當(dāng)”。 什么叫當(dāng)？ 恰當(dāng)、合理、平衡， 通俗地講就是大家都滿意。 如此而言， 會計是說， 不管你做什么， 要讓大家滿意。 怎么樣來實(shí)現(xiàn)大家滿意， 你就要實(shí)現(xiàn)“當(dāng)”。 會計以“當(dāng)”為前提， 必須達(dá)到這樣的一種滿意狀態(tài)。 當(dāng)然， 每個人的利益訴求不一樣， 每項經(jīng)濟(jì)活動都涉及多人， 讓大家滿意， 是一個極具挑戰(zhàn)性的難題。 按孔子的說法， 會計“當(dāng)”的最高境界， 應(yīng)該是讓天下所有人都滿意。 這種世界大同的理想， 為中華文化源頭會計制度的基本定位， 樹立了崇高而艱難的目標(biāo)。 所以， 孔子的會計， 不只是立足于治理， 還立足于讓社會的利益關(guān)系更加和諧、健康的角度。 這是孔子的會計觀。

3. 中華史界鼻祖太史公之《史記》。 關(guān)于司馬遷《史記》中涉及的會計， 主要是“夏本紀(jì)”部分的一段記載。 大禹在江南紹興召集天下諸侯開會論功行賞時突然死亡。 紹興當(dāng)時有一山， 之前叫茅山， 后來因?yàn)榇笥矶拿皶健薄?據(jù)說大禹就葬在會稽山。 于是就有了司馬遷在《史記》中的如下概括： “禹會諸侯江南， 計功而崩， 因葬焉， 命曰會稽。 會稽者， 會計也。 ”這是司馬遷反復(fù)考察了歷史與各種傳說以后所下的結(jié)論， 因此至今在古代中國史方面具有最權(quán)威、可靠的地位。 司馬遷的這番結(jié)論， 為我們發(fā)掘中國傳統(tǒng)文化源頭的會計精神， 提供了極其廣闊的研究空間。 司馬遷的“會稽者， 會計也”， 并不是描述性的表達(dá)， 而是他全面深入考察流傳于社會上有關(guān)這段歷史各種傳說以后得出的結(jié)論。 所以， 前面加了一句話叫“太史公曰”， 即司馬遷認(rèn)為。 這本是司馬遷的個人觀點(diǎn)， 但寫到《史記》里面， 就是很慎重的事情。 司馬遷意義上的“會計”一詞， 現(xiàn)在看來， 正確的說法應(yīng)該是“大禹會計”。

這表明在中華文化源頭， 會計作為一項職能與大禹直接相關(guān)。 大家知道， 大禹是中華民族之所以能成為中華民族的關(guān)鍵一個人， 大禹也可以說是中華民族作為完整成型國家的第一人——夏王朝的創(chuàng)始者。 大禹會計是什么樣的會計？ 首先可將之簡稱為“大會計”。 這種“大會計”， 以現(xiàn)代語言表達(dá)， 主要解決兩大問題： ①治國理政的財經(jīng)組織與管理; ②各級政府官員的任用考核。 在這方面， 中國傳統(tǒng)會計也充分體現(xiàn)了為“公”而行的基本特征。 如此， 為解決古代中國整個社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展兩個最為關(guān)鍵問題提供了可靠的工具、手段和基本的制度基礎(chǔ)。

以上追溯歷史所作的分析， 無論是對西方會計源頭的窺探， 還是對中國會計由來的回顧， 主要是在試圖回答“會計是什么”這個會計理論基本問題上， 提供一個有助于擺脫眾說紛紜困境的認(rèn)知框架。 同時指出， 我們從西方引進(jìn)的那套會計學(xué)說， 就基本理論層面看， 不僅存在著明顯的“西方至上， 漠視東方歷史”的不足， 而且即使局限在西方會計框架內(nèi)， 也存在著以“并不充分、碎片、片面性明顯的會計現(xiàn)存歷史來認(rèn)識、概括會計本質(zhì)”的致命弱點(diǎn)。 因此， 如何擺脫西方會計理論帶給會計學(xué)界的“歷史決定論貧困”窘境， 是我國會計學(xué)界亟待完成的重要任務(wù)， 也是會計基本理論研究力圖解決的問題。

四、會計是什么： 會計學(xué)術(shù)層面的思考

會計基本理論， 說到底就是要回答會計是什么的問題。 以下所作的討論， 只是試圖在“會計是什么”這個會計最為根本的問題上， 提供一個有助于達(dá)成共識的分析框架。 因此， 以下所有分析只是思辨性的， 而不是結(jié)論性的， 僅代表筆者對會計基本理論問題長期形成的一種思考。

（一）西方會計的星空

1. 上帝、神、人與會計。 綜合西方會計源頭的三個瞬間， 上帝都是一個不容置疑的存在， 而且先驗(yàn)于并能動物化于會計制度。 按西方共識， 上帝開創(chuàng)了神的世界， 而神造了人。 不過， 神造人不是神崇高的體現(xiàn)， 而是神犯錯誤的結(jié)果。 于是， 人來到世界， 是神犯錯的結(jié)果， 人類就具有了原罪。 從而， 從上帝到神， 產(chǎn)生了造人的沖動; 從神到人， 形成了善與惡兩種心理基礎(chǔ)。 每個人都是善與惡的統(tǒng)一體。 這些對于西方極其豐富的上帝之說當(dāng)然是一種很不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)母爬ǎ?但對于我們正確概括西方文化源頭的會計精神， 恰恰是非常有用的。 簡單地說， 把西方的知識揉在一起， 上帝、神、人之間存在著一條本質(zhì)性連接線， 但上帝不是神， 上帝只是一個無所不能的存在， 不存在善惡之說， 但神身上卻有善而沒有惡。 神也不是人， 人身上有善有惡。 因此， 對于蕓蕓眾生， 根本性問題是揚(yáng)善去惡， 即盡可能地接近神的世界， 這靠人自身永遠(yuǎn)無法達(dá)成， 只能靠神或上帝了。 為此， 上帝與神， 為人類事先設(shè)計了各種制度， 出發(fā)點(diǎn)與目的都是“揚(yáng)善棄惡”， 這些制度中就包括了會計制度。

現(xiàn)實(shí)中， 人具有感情， 從而產(chǎn)生愛恨。 總體而言， 人類應(yīng)該愛“善”恨“惡”， 或親“善”遠(yuǎn)“惡”。 這是人類生存發(fā)展的基本原則， 成為社會制度的立足點(diǎn)并決定其基本框架。 這樣的分析框架對于我們理解會計制度很重要。 但作為一個個具體存在的人， 其感情產(chǎn)生的愛恨， 與人類社會提倡的善惡要義并不完全一致， 有時候可能直接產(chǎn)生沖突。 由此， 回歸上帝與神的立場， 或者說讓社會制度直接體現(xiàn)上帝或神的意志， 就成為社會制度建設(shè)（包括會計制度建設(shè)）的基本要求。 人的情感表達(dá)， 最具有現(xiàn)實(shí)意義的是物化為具體行為， 最普遍與直接表現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)活動中。 這樣的情感表達(dá)， 形成了豐富多彩的人類交流與溝通， 成為包括經(jīng)濟(jì)活動在內(nèi)的人類所有行為的關(guān)鍵影響因素， 或者說是必要前提。

人類經(jīng)濟(jì)活動最基本的結(jié)構(gòu)要素是交易， 交易的核心是交易雙方的利益。 一般而言， 交易能成功， 交易雙方各自得到想要的好處， 即雙方利益得到保障。 其實(shí)， 現(xiàn)實(shí)交易過程遠(yuǎn)比我們想象的復(fù)雜。 一項經(jīng)濟(jì)活動往往是由眾多交易組成的， 本質(zhì)上看所有交易能發(fā)生就在于讓交易方都得到了想要的利益。 如何看待這種完全基于交易事實(shí)的經(jīng)濟(jì)活動呢？ 顯然， 首先要對經(jīng)濟(jì)活動有足夠的認(rèn)知， 這種認(rèn)知在基本框架與結(jié)構(gòu)上應(yīng)該具有一定的社會共識性。 這種共識性的認(rèn)知經(jīng)濟(jì)活動的通用框架與結(jié)構(gòu)， 就是現(xiàn)代意義上的會計制度; 貫穿于整個人類歷史始終的對這種認(rèn)知框架與結(jié)構(gòu)的強(qiáng)烈需求， 就成為產(chǎn)生會計制度的客觀基礎(chǔ)。

2. 交易： 會計制度建設(shè)的基點(diǎn)。 交易在經(jīng)濟(jì)活動中形成了無處不在、無時不在的討價還價關(guān)系。 對于建立在討價還價關(guān)系基礎(chǔ)上的經(jīng)濟(jì)活動， 呈現(xiàn)在人類社會面前的是一個紛繁復(fù)雜、融客觀與主觀為一體的經(jīng)濟(jì)世界。 對于這樣的經(jīng)濟(jì)世界， 應(yīng)用古希臘柏拉圖解析世界構(gòu)成基本層次的基本框架， 客觀與主觀在現(xiàn)實(shí)中一直處于互動狀態(tài)： 世界表現(xiàn)為客觀存在， 存在表現(xiàn)為信息， 信息體現(xiàn)為知識， 知識加深了我們對現(xiàn)實(shí)世界的認(rèn)識。 按西方樸素的認(rèn)識， 對存在的探索產(chǎn)生了科學(xué)， 對信息內(nèi)容與方式的探索產(chǎn)生了藝術(shù)， 對知識應(yīng)用并實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)的探索產(chǎn)生了管理， 從而科學(xué)追求“真”， 藝術(shù)追求“美”， 管理追求“善”。 現(xiàn)實(shí)中， 這樣的真善美并非涇渭分明的存在， 而是高度混合在一起融入整個社會經(jīng)濟(jì)生活中。 現(xiàn)實(shí)常態(tài)更不是真、善、美如此簡單， 往往具有更復(fù)雜的內(nèi)容與表現(xiàn)方式。 在現(xiàn)實(shí)中看到或接觸到一模一樣的兩個東西， 也無法確定其真假、善惡、美丑的成分以及結(jié)構(gòu)是否相同。 我們至今難以回答： 真的是善， 還是假的是善？ 美的是善， 還是丑的是善？ 盡管可以毫無顧忌地提出至善、至真、至美的理想或追求， 但這樣的豪言壯語顯然無法滿足現(xiàn)實(shí)生活中人類自我矯正行為的具體需要。 對具體經(jīng)濟(jì)活動真假、善惡、美丑的評價， 對于整個人類至今仍是一個極具挑戰(zhàn)性的難題。

無論是組織還是個人， 總體上不可能是全真、全善、全美的組合， 也不可能是全假、全丑、全惡的組合。 正常的狀況是， 真假、善惡、美丑的各種不同組合。 正因如此， 現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動賦予了人類生活以極其濃郁、迷人的神秘色彩。

管理可能是每一個人都必須具備的基本能力。 科學(xué)要管理， 藝術(shù)要管理， 知識更需要管理。 而所有的管理從終極意義上都是要解決人類去惡向善的問題。 某種程度上可以這樣說， 宗教是從人的理念與思維方面讓人知善向善， 管理則是從人類組織與行為方面實(shí)現(xiàn)人類信善行善。

由此可見， 喚醒并激發(fā)人類越來越多而廣泛的善意， 是管理的基本目的。 這樣的善意， 具有全人類共識性內(nèi)容， 即有利于人類長時間存在， 即可持續(xù)發(fā)展， 這才叫善。 當(dāng)然， 善有大小差別。 對于每個人， 最基本的要求， 是具有善意、拋棄惡意、力行善舉。 這也是人類文明進(jìn)步的基本動力、出發(fā)點(diǎn)和終極目標(biāo)。 會計制度與實(shí)務(wù)， 無疑是人類管理活動發(fā)展至今最重要和基本的制度之一， 充當(dāng)了人類文明進(jìn)步基本動力的“傳輸帶”和“導(dǎo)航儀”。

3. 揚(yáng)善棄惡： 會計制度的社會心理基礎(chǔ)。 人類文明進(jìn)步的動力， 帶來了會計的產(chǎn)生與發(fā)展。 會計制度必須忠實(shí)、完整地體現(xiàn)人類文明進(jìn)步的基本要求。 如上所述， 文明進(jìn)步的基本要求， 就是充分激發(fā)人類的基本善意。 在實(shí)際過程中， 善與惡總是混在一起形成過程與結(jié)果， 那么最終結(jié)果的善惡以及善惡程度， 借助于會計信息反映的具體經(jīng)濟(jì)活動， 向人們證明其對文明產(chǎn)生了善還是惡的后果。 會計在一定程度上真實(shí)反映了經(jīng)濟(jì)活動的善惡， 借助于對每一個交易引起的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)善惡狀況確認(rèn)、計量并系統(tǒng)記載， 再現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)活動善惡狀況是如何變化的， 通過報告為了解經(jīng)濟(jì)活動在一定時間后整體善惡狀況變化提供了可靠證據(jù)， 進(jìn)而利用業(yè)績評價與市場機(jī)制， 實(shí)現(xiàn)整個社會“揚(yáng)善棄惡”這一文明進(jìn)步的基本要求。

總之， 會計是把整個人類文明的基本要求（揚(yáng)善棄惡）， 帶到每一個經(jīng)濟(jì)活動最基本的要素（交易）之中。 無處不在的交易， 都是討價還價的結(jié)果， 是善惡混雜的一種利益新組合。 就利益本身而言， 很難明確地貼上是善還是惡的標(biāo)簽。 人類最基本或根本的利益不具有惡的基礎(chǔ)， 這種基本利益的滿足或保障， 正是人類個體意義上善的基本涵義。 但是， 當(dāng)利益追求變成欲望膨脹， 就會危害社會， 這樣的逐利行為不具有善的基礎(chǔ)， 這種意義上的利益滿足或保障， 容易引發(fā)人類社會之惡。 會計制度的設(shè)計， 恰恰把人類這種對基本之善的肯定與對容易普遍出現(xiàn)之惡的抑制， 直接體現(xiàn)為反映與控制的基本內(nèi)容。

4. 歷史成本基礎(chǔ)與貨幣計價的必然性。 既然利益本身是中性的， 現(xiàn)實(shí)中基本的或膨脹的利益， 都會在交易過程中實(shí)現(xiàn)。 所以， 會計作為人類文明進(jìn)步的“守護(hù)神”與“導(dǎo)航儀”， 把交易作為會計的起點(diǎn)， 在源頭植入“揚(yáng)善棄惡”的基因。 會計的目標(biāo)， 從工作起點(diǎn)看， 是為實(shí)現(xiàn)每一個交易具有健康的特征提供保障。 所謂健康的交易， 簡言之就是交易雙方共贏。 共贏的要求， 由此成為會計制度設(shè)計的基本定位。 會計所力圖體現(xiàn)的共贏要求包括哪些基本要點(diǎn)？ 首先， 從微觀角度來講， 是交易雙方都應(yīng)該自愿， 而自愿的基礎(chǔ)是大家滿意。 自愿如何表達(dá)？ 市場有一個很強(qiáng)的功能， 能把交易雙方自愿并滿意的意思和狀態(tài)， 以可觀察到的客觀存在來正確、充分地表達(dá)， 這就是交易價格或市場價格。

交易價格可以作為衡量交易雙方滿意度的一個替代變量。 人類要把這種文明進(jìn)步的基本要求充分體現(xiàn)在每一個人的經(jīng)濟(jì)交易過程當(dāng)中， 就必須把這種滿意度的動態(tài)變化一覽無余地記錄下來， 以將各經(jīng)濟(jì)活動對人類文明進(jìn)步貢獻(xiàn)性質(zhì)與狀況提供具有充分證明力的證據(jù)。 而會計的記錄過程， 自然會對經(jīng)濟(jì)活動的文明狀態(tài)與水平起到直接而有效的控制與鞭策作用。 會計用交易價格作為衡量雙方滿意度的一個替代變量， 就產(chǎn)生了“歷史成本”這一重要計量基礎(chǔ)。 會計記賬， 是以交易發(fā)生時的價格來計算還是以當(dāng)前市場價格來計算？ 由于市場上的交易價格經(jīng)常變動， 因此， 會計一般不傾向于以“當(dāng)前市場價格”作為計量基礎(chǔ)。 以交易發(fā)生時雙方認(rèn)同價格作為會計計量基礎(chǔ)， 成為西方會計發(fā)展至今的會計計量主導(dǎo)模式。 交易發(fā)生說明此業(yè)務(wù)已得到交易雙方認(rèn)同， 但會計何時以及如何記錄， 至今仍是一個爭論不休的會計實(shí)務(wù)難題。 按現(xiàn)在的分析框架， 會計必須以真實(shí)反映交易雙方共贏為起點(diǎn)， 既然這種雙方共贏最恰當(dāng)?shù)奶娲兞渴墙灰走_(dá)成時雙方共同接受的價格， 那么， 會計以交易發(fā)生時的價格作為記賬基礎(chǔ)， 即確立并堅持歷史成本原則， 就成為相對合理的選擇。

5. 復(fù)式記賬： 會計天性。 既然會計要把交易雙方共贏的狀況正確直觀地反映出來， 那么， 會計記錄就必須全面地反映交易雙方的情況： 一方得利， 另一方也得利， 雙方得利的經(jīng)濟(jì)價值必須相等， 因?yàn)橥粫r間發(fā)生， 所以雙方滿意獲利即交易成立要同時記錄。 這樣， 會計記錄交易雙方等額利益或者等額受損。 這就是我們現(xiàn)在非常熟悉的復(fù)式記賬。 如此， 會計的基本原理， 就是把“交易真正建立在自愿的、共贏的基礎(chǔ)上”這一經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量可持續(xù)發(fā)展的基本要求， 轉(zhuǎn)化為會計制度設(shè)計的立足點(diǎn)以及具體的會計基本程序、循環(huán)和方法。 這樣， 會計實(shí)務(wù)就是把人類文明的一些最基本的要求充分、有效地嵌入經(jīng)濟(jì)活動中。 反之， 會計通過這樣一種范式， 試圖把經(jīng)濟(jì)活動中沒有實(shí)現(xiàn)交易雙方共贏的狀況全面及時地反映出來， 從而間接反映眾多交易組成的經(jīng)濟(jì)活動是否滿足了人類文明的基本要求。 這樣， 貨幣計價基礎(chǔ)與復(fù)式記賬的必然性， 在會計基本理論層面也得到了應(yīng)有的解釋， 擺脫了傳統(tǒng)會計理論在這方面缺乏足夠解釋力的困境。

貨幣計價、歷史成本、復(fù)式記賬， 這是會計在人類文明進(jìn)步當(dāng)中， 自然而然形成的一些計量基本屬性、工作基本特征。 會計基本理論應(yīng)該把這些基本特征的內(nèi)涵充分地揭示出來。 為了完成這樣的學(xué)術(shù)使命， 必須把會計置于人類社會文明進(jìn)步這樣宏大的歷史背景中予以考察， 方可得到具有理論解釋力的說法。 如果習(xí)慣于目前會計學(xué)界以可考證的會計產(chǎn)生與發(fā)展歷史來歸納總結(jié)會計基本理論， 那么， 諸如以上“貨幣計價”“歷史成本”“復(fù)式記賬”等， 本來是社會經(jīng)濟(jì)文明進(jìn)步賦予會計的基本能力特征， 往往只是得出一些就事論事、毫無理論靈性的解釋。

（二）東方會計的情懷

在東方文化中， 只有一個“道”。 而這個“道”， 自始至終都以人為中心。 以中國為東方文化的代表， 人按文明要求分為兩類： 一類叫“君子”， 一類叫“小人”。 “君子”或“小人”， 代表了兩種最基本的品格。 對于現(xiàn)實(shí)中的人， “君子”和“小人”往往融為一體。

1. 大禹會計觀。 關(guān)于大禹會計觀， 可以用下述幾個片段予以概括。

為什么把大禹的會計作為考察中國會計源頭的對象呢？ 因?yàn)榍笆鲋袊糯鷷嬋齻€源頭中， 大禹會計出現(xiàn)的時間最早。 對大禹會計的充分挖掘， 可以為解答中華文化源頭對會計精神品格定位問題， 提供富有哲理的思考。

為什么非要把大禹跟會計放在一起討論？ 會計作為中華文化的重要組成， 應(yīng)該內(nèi)化于最原始意義上的中華文化中。 在中國文化傳統(tǒng)中， 存在著明顯的崇拜石頭傾向， 這可能反映了人類發(fā)展的一般規(guī)律， 因?yàn)槿祟惏l(fā)展當(dāng)中最原始的一個時代叫石器時代。 大禹不僅是從石頭里出生的， 成就他一生偉業(yè)的也是石頭。

大禹治水成功， 據(jù)說也跟石頭直接相關(guān)。 大禹想出堵疏結(jié)合的治水良方， 但是， “疏”在大禹那個時代， 比“堵”更為艱難。 在浙江紹興茅山， 大禹找到了“覆斧”， 就是形狀如覆斧的石頭。 大禹治水成功， 就是因?yàn)檎业礁哺@樣一個工具， 水道疏通以后， 形成了成片的土地， 也讓所有水連成一系， 可以暢流不止、生生不息， 使中華民族開始有了相對固定的生活場所。 這一點(diǎn)， 對于中華文明是居功至偉的進(jìn)步。 因此， 大禹實(shí)現(xiàn)了中國社會進(jìn)步發(fā)展的一次初始而突破性的超越， 從而對中國文化做出了杰出貢獻(xiàn)。 換言之， 中華文明能成為世界四大古文明之一， 而且是四大古文明中唯一一個至今仍有強(qiáng)大生命力的文明， 大禹治水的貢獻(xiàn)是非常重要的。

大禹治水成功， 使他擁有了繼承舜帝位的資格。 他成為領(lǐng)導(dǎo)人后， 覺得這個疏堵相結(jié)合的治水方式， 可以給他統(tǒng)治國家?guī)砗芏嗟膯l(fā)。 從治理國家的角度看， 疏就是獎， 堵就是罰。 這種方法用到社會治理上， 效果就如治水那般顯著。 用治水方法來治人， 可能是大禹的基本領(lǐng)導(dǎo)理念。 對這樣一種治國理政方法， 大禹最后給了它一個專門名稱， 就是我們的“會計”。

2. 疏堵與賞罰。 大會計強(qiáng)調(diào)兩點(diǎn)： 賞與罰。 用大會計的觀點(diǎn)來解釋會計的主要功能與任務(wù)， 有助于解決好“爵有德， 封有功”以及“惡無細(xì)而不誅， 功無微而不賞”這治國理政兩大關(guān)鍵難題。 對于現(xiàn)代會計而言， 計功好理解， 但在有德方面， 會計如何有所作為？ 現(xiàn)代會計卻一片迷茫。 大會計在這方面給我們打開了思維窗口。 大會計解決了單個個體（不管是政治還是經(jīng)濟(jì)個體）的兩個問題： 第一個叫忠誠， 第二個叫貢獻(xiàn)。 大會計為社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展如何做到防微杜漸建立了很有效的制度基點(diǎn)。 這份彌足珍貴的中華會計文化遺產(chǎn)， 演繹為現(xiàn)代語言就是： 凡是惡的東西， 作惡即使很小， 也要懲罰; 而功哪怕很小， 也要賞。 這說明在大禹時代， 對屬于惡的東西是非常忌諱的， 哪怕很少一點(diǎn)， 也要進(jìn)行處罰; 對于有功的行為， 即使十分微小， 也會獎勵。 大禹的一代偉業(yè)， 應(yīng)該與其所秉承的治國理政基本理念， 以及強(qiáng)有力的大會計制度作為落地保障機(jī)制緊密相關(guān)。 不難發(fā)現(xiàn)， 大禹會計的以上兩點(diǎn)精華， 無論從社會還是政治、經(jīng)濟(jì)角度， 都是從整體看個體或者從個體服務(wù)于整體視角來論功行賞和判斷善惡， 從而為準(zhǔn)確理解“大會計觀”奠定了基礎(chǔ)。 今天， 當(dāng)我們從中華文化（文明）的源頭來考察大禹會計精神的時候， 這樣的一種會計的定義、結(jié)構(gòu)， 是需要正確認(rèn)知的。

從以上分析可以看出， 東方會計與西方會計， 在源頭基本精神上不同的立足點(diǎn)。 立足于現(xiàn)實(shí)中人跟人的交流， 而不是上帝與神的意志， 賦予會計靈魂， 可能是東方會計區(qū)別于西方會計的根本點(diǎn)。 對中國會計源頭基本精神的考察， 讓我們看到了中華民族祖先獨(dú)步于世界會計的貢獻(xiàn)所在。 在人類命運(yùn)共同體建設(shè)的偉大實(shí)踐中， 這種發(fā)軔于中華民族文化源頭的會計精神， 為長期以來深陷于個人主義與資本至上社會、政治、經(jīng)濟(jì)制度泥坑而痛苦不堪、難以自拔的人類， 提供了一種已經(jīng)實(shí)踐證明行之有效的解套思路。 立足于人與社會、個體與整體的角度來設(shè)計會計制度與會計職業(yè)并評價會計工作、會計信息， 這是大禹“大會計觀”對當(dāng)代完善會計理論建設(shè)的極有價值的貢獻(xiàn)。

五、讓東西方會計匯入世界文明進(jìn)步潮流

前文已明確， 個人對組織而言、組織對人類而言、人類對整個自然而言， 不同的層次使得善有不同的程度。 現(xiàn)實(shí)中， 個人對組織忠誠， 但如果組織危害社會， 那么強(qiáng)調(diào)個人忠誠于組織還能是“善”嗎？ 這樣的制度與會計， 就容易出現(xiàn)阿倫特所講的“平庸之惡”。

現(xiàn)代所有組織都具有層級制結(jié)構(gòu)， 科層制因此成為泛濫全世界所有組織的基本制度。 在中國文化源頭， 這種層級制度并不似西方那般僵化呆板， 往往與最高領(lǐng)導(dǎo)人打破層級一貫到底做法并行不悖。 中國傳統(tǒng)文化的這種智慧， 到現(xiàn)代才為西方所認(rèn)知， 并美名為組織“扁平化”變革。 所謂扁平化， 本質(zhì)上看， 就是中國古代皇帝可以在任何時候， 越過很多層級， 直接到民間進(jìn)行“微服私訪”。 在西方， 按傳統(tǒng)理論， 這種“微服私訪”的做法是違反管理層級原理的; 但在東方， 最高領(lǐng)導(dǎo)人一直具有直接深入最基層業(yè)務(wù)中的習(xí)慣。 東方管理文化傳統(tǒng)當(dāng)中， 一直就有分布式思維習(xí)慣， 這種思維習(xí)慣當(dāng)然會滲透到具體會計制度與實(shí)踐中。

東西方在對人性的認(rèn)識上， 存在著明顯差異。 東方人關(guān)注善惡， 西方人關(guān)注利益。 就實(shí)用性要求看， 西方的做法可能更接近人類現(xiàn)實(shí)。 通常而言， 一個人首先要對家庭負(fù)責(zé)， 然后要對企業(yè)負(fù)責(zé)， 再要對全人類負(fù)責(zé)， 最后要對自然負(fù)責(zé)。 這就是我們通常講的覺悟。 我們無法直接證明會計制度、會計準(zhǔn)則真的是建立在人性基礎(chǔ)上的; 更不知道現(xiàn)在美國的會計準(zhǔn)則是否是建立在美國國民的道德水平基礎(chǔ)上。 如果不同的國家有不同的道德基礎(chǔ)， 那有什么理由要求全世界所有的國家都要按美國會計制度來呢？ 一個國家的道德水平與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、科技發(fā)達(dá)程度是否存在正相關(guān)同比例關(guān)系， 人類社會發(fā)展至今的歷史， 似乎沒有給出確定的答案。 如果人類的道德基礎(chǔ)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展、科技水平與會計制度均具有互動關(guān)系， 那么， 會計在人類文明進(jìn)步中就承擔(dān)著艱巨而不可推卸的責(zé)任。 如果這樣的說法成立， 我們拿美國會計的現(xiàn)實(shí)來看， 無論是理論還是準(zhǔn)則、實(shí)務(wù)， 其值得反思的方面有很多。 至于以美國會計作為全世界會計標(biāo)桿樣板的做法， 更是值得商榷的。

六、“會計是什么”應(yīng)予思考的層面

在會計基本理論層面， 關(guān)于會計本質(zhì)屬性即“會計是什么”問題， 是整個會計學(xué)界歷經(jīng)數(shù)代人眾多努力至今未予解決的歷史遺留問題。 筆者另辟蹊徑， 試圖為解決這一很有挑戰(zhàn)性的會計理論難題， 提供一個新的視角。 基于對東西方會計發(fā)展源頭精神的挖掘， 我們從人類文明進(jìn)步的角度， 看到了會計所具有的靈魂層面， 為我們理解會計所應(yīng)擁有的精神世界， 提供了相對完整的可靠場景。 接下來通過總結(jié)， 對會計到底是什么建立一個概念性框架。

（一）會計在人類社會結(jié)構(gòu)中的位置

放眼整個人類社會， 會計并不是也不可能是一個獨(dú)立的存在， 會計制度與會計職業(yè)亦如此。 人類社會整體結(jié)構(gòu)分為塔尖、主體、底層三個部分： 塔尖是所有人類的總目標(biāo)， 底層是一個個具體的人， 主體是連接塔尖與底層的通道。 包括會計在內(nèi)的所有知識處于主體層， 目的是讓每一個底層的人不要忘了整個人類文明的基本要求是什么。 會計作為反映并控制經(jīng)濟(jì)活動的基本制度， 必須建立在整個人類文明發(fā)展水平的事實(shí)基礎(chǔ)上。 我們不能超越人類文明的基礎(chǔ)和水平， 抽象、空洞地談?wù)摃嬛贫取?當(dāng)然， 人類文明水平是一個包括政治、經(jīng)濟(jì)、科技、社會諸領(lǐng)域發(fā)展水平以及組合格局的綜合概念。 對此的研究已超出會計基礎(chǔ)理論范疇， 但要理解會計本質(zhì)屬性問題， 就必須聯(lián)系會計制度賴以存在并發(fā)揮作用的政治、經(jīng)濟(jì)、科技、社會、法制諸領(lǐng)域綜合而形成的能力水平。

以上所述的言外之意， 就是會計基本理論目前已面臨以下問題的嚴(yán)重困擾： 人類進(jìn)入21世紀(jì)后， 其文明進(jìn)步到底處于什么樣的狀態(tài)與水平？ 會計制度層面對此是怎么定位的？ 會計無非是立足于人類文明基礎(chǔ)， 竭盡所能把人類導(dǎo)向更文明的狀態(tài)。 即會計對人類文明而言， 應(yīng)該是往上走的積極力量。

從人類發(fā)展的歷史來看， 人類文明并不是直線上升的， 有些時候難免往下波動。 當(dāng)人類文明往下波動時， 會計一直在相伴往下， 至于說這種相伴往下是主動的還是被動的并不重要， 重要的是會計界對會計這樣的往上往下狀況要有正確而清醒的認(rèn)識， 對近百年（特別是進(jìn)入21世紀(jì)后）世界會計發(fā)展把脈， 這一點(diǎn)尤為重要。 問題在于， 現(xiàn)在學(xué)習(xí)的會計知識， 幾乎都是不超出一百年以內(nèi)的會計實(shí)踐。 正是這樣的會計， 在進(jìn)入21世紀(jì)后， 面臨著日益激烈的挑戰(zhàn)。 其中最大的挑戰(zhàn)， 正是來自于人類文明進(jìn)步層面。 如此， 對會計基本理論的現(xiàn)實(shí)反思， 必然牽涉到對整個20世紀(jì)以19世紀(jì)為基礎(chǔ)而形成的整個人類文明新框架及其結(jié)構(gòu)的質(zhì)疑與批判， 成為一個非常沉重的學(xué)術(shù)話題。 由此可見， 目前流行的會計基本理論， 已明顯落入與人類文明進(jìn)步脫鉤的陷阱。 如何立足于會計實(shí)務(wù)層面， 對現(xiàn)代會計履行對人類文明進(jìn)步職責(zé)狀態(tài)與質(zhì)量作出客觀理性評估， 從而為現(xiàn)代會計發(fā)展找到正確的方向與實(shí)施路徑， 是當(dāng)代會計研究的當(dāng)務(wù)之急。

20世紀(jì)前50年發(fā)生了兩次世界大戰(zhàn)， 此階段很難說人類處于文明進(jìn)步時期。 但是， 卻有人認(rèn)為兩次世界大戰(zhàn)催生了新的國際秩序。 最明顯的是， 世界終于有了一個管理國際秩序的聯(lián)合國， 也有了管理國際金融活動的世界銀行和國際貨幣基金組織。 但是我們知道， 這些所謂國際新秩序都帶有非常明顯的西方性質(zhì)， 基本上體現(xiàn)了西方文明和文化。 作為東方人， 我們對這樣的現(xiàn)狀必須要承認(rèn)。 西方近五百年快速崛起， 已領(lǐng)先于東方， 西方比東方做得好， 就應(yīng)該向西方學(xué)習(xí)， 這是毫無疑義的。 但是， 如果現(xiàn)在占主流地位的西方文明已暴露出了很多問題， 我們就不能也不敢對此有所批判， 在吸收借鑒時竭力排斥進(jìn)行必要的中國化處理， 只全盤接受， 那么， 會計發(fā)展就很難在中華民族全面復(fù)興的偉大實(shí)踐中發(fā)揮應(yīng)有的積極作用。 歷史的經(jīng)驗(yàn)是， 對西方文明包括會計， 簡單粗暴地全盤接受或否定都不是正確的態(tài)度。 這當(dāng)然也是21世紀(jì)會計學(xué)術(shù)研究所面臨的一個很重要的挑戰(zhàn)。

（二）會計行業(yè)應(yīng)有“星空”與“內(nèi)心”

會計行業(yè)每一個人心中， 必須要有“理想的會計”， 這樣在走向社會從事會計職業(yè)、設(shè)計會計制度、開展會計學(xué)術(shù)研討、撰寫會計學(xué)術(shù)論文時， 就可以擁有一個豐滿的會計精神世界， 從而使我們在會計職業(yè)生涯中能明辨是非、守住底線、行止自如。 康德在《實(shí)踐理性批判》[5] 一書結(jié)尾， 道出了一段現(xiàn)在廣為人知的充滿哲理的肺腑之言。 康德的警言激發(fā)了我們每個人仰望星空與忠于內(nèi)心的豪情。 會計是什么， 即會計本質(zhì)屬性問題探討， 為會計行業(yè)塑造了一個共同擁有的“理想會計”， 從而使我們每一個會計“仰望星空”與“尊重內(nèi)心”具有了豐富的內(nèi)涵和確定的目標(biāo)。 按康德的見解， 每個人心里都應(yīng)該有所敬畏， 具有“仰望星空”和“牢記心中道德法則”的品質(zhì)， 這樣， 人類理性才能得到堅持。 對會計基本理論的研究與教學(xué)， 就是試圖為會計專業(yè)、會計理論、會計研究， 建立一個可供全體從業(yè)者敬仰的“星空”和自覺服從的“內(nèi)心”。 不然， 等我們仰望自己的星空時， 發(fā)現(xiàn)是一片空白; 而我們的內(nèi)心， 又是那種漂泊無定的感覺。 所有會計人員如果擁有了共同的“星空”與“內(nèi)心”， 那么， 對照自己所做的會計工作， 就明白存在哪些差異; 哪些差異是合理的， 而哪些差異不合理且完全可以避免。 會計研究就是要找出可以改進(jìn)、避免的差異， 這樣既可明顯提升會計的學(xué)術(shù)研究價值， 也從制度層面為完善會計， 更從實(shí)務(wù)層面切實(shí)提升會計在整個人類文明進(jìn)步中的作用和地位， 提供了可能。

如果現(xiàn)在不抓緊做好這項工作， 那么在21世紀(jì)， 隨著信息化時代的到來， 會計真有可能走到盡頭。 面對信息化， 會計行業(yè)很緊張。 計算機(jī)信息化、智能化， 讓一直以標(biāo)準(zhǔn)化為自豪的會計深感到了“窮途末路”。 在學(xué)術(shù)界， 有人認(rèn)為計算機(jī)做會計， 比人做會計會更好。 計算機(jī)軟件替代會計， 恰恰讓會計制度與實(shí)務(wù)這方面的內(nèi)生性缺陷得以徹底清除。 更進(jìn)一步地說， 如果這個會計軟件真的是人類文明的化身， 那么應(yīng)用這個軟件比現(xiàn)在靠會計人員去守護(hù)文明底線會更有效。

但是， 會計實(shí)踐不會如此簡單。 會計是文明的組成部分， 而文明充滿著人文情感， 計算機(jī)恰恰是沒有人文情感與關(guān)懷的， 更沒有善惡的理性要求。 會計處理每一個業(yè)務(wù)， 都充滿著人文情懷與善惡取舍， 人類文明進(jìn)步是在這樣的會計制度的積極作用下有序?qū)崿F(xiàn)的。 當(dāng)然， 會計在現(xiàn)實(shí)中還經(jīng)常面臨文明底線的挑戰(zhàn)， 當(dāng)一些會計業(yè)務(wù)按現(xiàn)行規(guī)定有多種不盡相同的處理方式與方法時， 會計對現(xiàn)行規(guī)定的執(zhí)行就具有了“自由裁量權(quán)”， 這種“自由裁量權(quán)”的行使， 往往會引起交易各方利益關(guān)系的變化。

我們以前把這方面的會計問題， 用一個非常感性的詞來概括， 叫會計的職業(yè)判斷。 但是今天再涉及這方面內(nèi)容， 就擁有更確切的含義。 會計的職業(yè)判斷只是說會計準(zhǔn)則是非常嚴(yán)格的， 在具體實(shí)務(wù)當(dāng)中有多種方式方法可供選擇的時候， 我們會選擇一個更能客觀反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本質(zhì)的處理辦法。 這句話講起來非常抽象， 什么叫更真實(shí)更客觀地反映？ 真實(shí)客觀的反映， 必須以基本的善為立足點(diǎn)， 是增進(jìn)了企業(yè)的善， 還是讓企業(yè)的善遭到了傷害？ 下面以西方會計現(xiàn)實(shí)為考察對象， 以傳統(tǒng)“三張報表”為解釋該問題的抓手。

（三）會計傳統(tǒng)三大報表體現(xiàn)的精神

資產(chǎn)負(fù)債表表達(dá)了人類對財富意義的認(rèn)識。 財富是人類善良的結(jié)晶， 還是人類邪惡的產(chǎn)物？現(xiàn)實(shí)中， 財富并不簡單地是財富， 更是人類善良與邪惡較量的結(jié)果。 會計的使命就是要賦予財富以價值。 對于人類有價值的， 是善良還是邪惡？ 答案應(yīng)該是“善意”。 如此， 資產(chǎn)是表達(dá)善意的能力。 所有者權(quán)益， 成為踐行善意的基礎(chǔ)。 負(fù)債， 是對善意的承諾。 踐行善意的基礎(chǔ)與對善意的承諾， 均來自于實(shí)現(xiàn)善意的能力， 即這兩者必須保持動態(tài)平衡。 所以， 資產(chǎn)負(fù)債表， 表現(xiàn)了一個企業(yè)實(shí)現(xiàn)善意的能力是處于提高還是下降狀態(tài)。 以資產(chǎn)來衡量人類實(shí)現(xiàn)善的能力， 則財富越多， 人類善意就實(shí)現(xiàn)得越充分。 由此假設(shè)， 任何企業(yè)都是基于善而設(shè)立運(yùn)行。 在行善過程中， 對社會要有越來越多的凝聚力和貢獻(xiàn)， 而這完全取決于企業(yè)行善能力的強(qiáng)弱。 如果一個企業(yè)行善能力越來越小， 基礎(chǔ)就越來越薄弱。 我們現(xiàn)在講的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益， 應(yīng)該就是這樣的概念。

損益表， 某種意義上是行善能力的實(shí)現(xiàn)。 實(shí)現(xiàn)行善能力， 需要一個過程， 經(jīng)歷一定時間。 損益表只是說明行善能力在本期的實(shí)現(xiàn)。

現(xiàn)金流量表， 表明本期實(shí)現(xiàn)行善能力的具體質(zhì)量。 企業(yè)行善能力實(shí)現(xiàn)， 本期實(shí)現(xiàn)只是個數(shù)量， 還要觀察本期行善能力實(shí)現(xiàn)的質(zhì)量。 所謂行善能力的質(zhì)量， 是說這種行善能力具不具有可持續(xù)性。

筆者認(rèn)為， 對會計傳統(tǒng)三大報表基本含意作以上解讀， 會徹底顛覆現(xiàn)有的會計理論。 企業(yè)既然是行善的實(shí)體單位， 則會計當(dāng)然以反映行善能力為目標(biāo)。 對會計作出這樣的認(rèn)識， 可以在極大地豐富會計理論的同時， 明顯提高會計理論對會計實(shí)務(wù)的引領(lǐng)、指導(dǎo)作用。 以損益表為例， 眾所周知， 損益表的核心指標(biāo)是利潤， 既然它是行善能力的實(shí)現(xiàn)， 那么， 利潤多是不是意味著行善能力強(qiáng)？ 那么， 按目前的會計口徑， 是不是利潤就是善， 虧損就是惡？ 絕對不是！ 現(xiàn)在會計利潤是收入與費(fèi)用的差額， 涉及供應(yīng)商、客戶、員工、股東以及政府方方面面的利益， 差額是正數(shù)為利潤， 是負(fù)數(shù)則為虧損。 從現(xiàn)實(shí)而言， 如果從善惡立場看， 有助于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的利潤為善， 反之為惡。 如此， 利潤與虧損均有善惡之分。 利潤具有善意， 可以定義為“好的利潤”; 反之， 利潤具有惡意， 則為“壞的利潤”。 在有關(guān)會計報表理論中， 關(guān)于利潤根本沒有好壞一說。 在西方， 在會計行業(yè)外部， 已有了明確提出好利潤與壞利潤概念， 并提出了具體計量與分析思路。 可見， 按現(xiàn)在通行的會計理論， 會計利潤表上的利潤， 什么問題都說明不了。 企業(yè)要追求的， 應(yīng)是好的利潤， 如果追求壞的利潤， 對社會與企業(yè)都是災(zāi)難。 一個企業(yè)以壞的利潤為目標(biāo)， 這個企業(yè)的存在就失去了價值， 或者是對人類社會文明進(jìn)步的一種傷害。 美國的烏麥爾·哈克所著《新商業(yè)文明》[6] 一書對此已作了精彩論述。 但是， 放眼會計界， 至今沒有很好地回答這個問題。 目前會計實(shí)務(wù)中， 如何在算出利潤的時候， 明確地告訴人們這種利潤的好壞屬性， 已經(jīng)是一個亟需解決的問題。 這也是人類社會文明進(jìn)步到今天， 對會計提出的一種改進(jìn)、改良呼聲。 歸結(jié)為一點(diǎn)， 會計僅僅計算、報告利潤已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠， 必須要回答利潤是好的還是壞的。 弦外之音， 凡是增進(jìn)人類善意的叫好利潤， 反之， 對人類善意的損害則是壞的利潤。 會計只有把利潤好壞算清楚， 才算滿足了現(xiàn)代社會對會計利潤計量的基本要求。

當(dāng)我們把現(xiàn)行會計放到體現(xiàn)人類文明進(jìn)步要求的會計原型中觀察， 不難發(fā)現(xiàn)： 現(xiàn)行會計代表了現(xiàn)在這個時代， 但是現(xiàn)在這個時代跟我們理想的人類文明格局肯定存在差異。 人類文明要提高， 會計應(yīng)該與時俱進(jìn)。 在理論上構(gòu)建會計“烏托邦”范式， 對推進(jìn)會計研究及深化會計實(shí)務(wù)具有明顯的積極意義。 我們不能認(rèn)為， 現(xiàn)實(shí)會計可以一下子改造為理想會計。 但是我們可以明白， 會計變革應(yīng)該往理想方向去發(fā)展， 而不是偏離理想越來越遠(yuǎn); 會計學(xué)術(shù)研究要為縮小這種差異而努力， 而不能擴(kuò)大這種差異。 現(xiàn)在汗牛充棟的會計學(xué)術(shù)研究， 似乎并不十分關(guān)心這個問題， 不少研究事實(shí)上在為擴(kuò)大這種差異提供理論基礎(chǔ)。 這方面的例證， 莫過于會計界對“盈余管理”問題的眾多研究上。 這樣的會計學(xué)術(shù)研究對于整個人類文明而言， 沒有任何的進(jìn)步意義。 會計研究應(yīng)該具有基本的道德要求， 會計應(yīng)該成為人類文明進(jìn)步的至關(guān)重要、基礎(chǔ)性的工具。

七、深化會計基本理論研究應(yīng)注意的問題

（一）會計基本理論研究應(yīng)基于東西方人類經(jīng)濟(jì)文明展開

人類社會發(fā)展根據(jù)有文字記載的有限片段來看， 時間維度上， 有五千多年， 中國有文字記載的有三千多年; 空間維度上， 則包括東方和西方。 因此， 會計需要面對的歷史應(yīng)該是人類社會發(fā)展至今的全部。

會計基本理論幫助人們從基本面上認(rèn)識會計， 它是什么？ 應(yīng)該是什么？ 做了什么？對這些基本問題的認(rèn)識， 既要腳踏實(shí)地立足現(xiàn)實(shí)， 又要仰望星空， 關(guān)注人類社會經(jīng)濟(jì)進(jìn)步中會計的演進(jìn)歷程。 這種嘗試并不是標(biāo)新立異， 而是試圖站在人類文明進(jìn)步的角度來思考會計發(fā)展問題。 只有把會計置于東西方全部的人類經(jīng)濟(jì)文明進(jìn)步的歷史背景中予以考察， 才有可能看到一個真實(shí)完整的會計， 才有希望在會計基本命題方面取得共識。

（二）會計基本理論研究應(yīng)實(shí)現(xiàn)突破性革命

會計是一門社會科學(xué)， 具有特定的含義， 既區(qū)別于以描述性、解釋性為主的自然科學(xué)， 又區(qū)別于以感性認(rèn)識為主的人文科學(xué)， 它更多強(qiáng)調(diào)的是以人為本， 以人類發(fā)展的全部歷史和人類本身對經(jīng)濟(jì)文明的定義和追求為根本出發(fā)點(diǎn)。 事實(shí)上， 離開了最基本的立足點(diǎn)， 任何社會科學(xué)都經(jīng)不起歷史的檢驗(yàn)， 也難以取得對人類文明進(jìn)步與現(xiàn)實(shí)真正具有解釋力的學(xué)術(shù)成果。 會計亦如此。 筆者對會計基本理論研究及教學(xué)的思考， 某種意義上就是要呼吁大家回歸會計本源， 思考并分析會計發(fā)展到現(xiàn)今的一切問題。

作為會計人， 不論是理論研究者還是實(shí)務(wù)工作者， 不論是在政界、學(xué)界還是商界， 既擔(dān)負(fù)會計使命， 又有個人利益訴求。 會計學(xué)術(shù)、會計制度、會計實(shí)務(wù)這幾個方面， 包括選題、研究方法、目標(biāo)的確定， 制度設(shè)計基點(diǎn)與目標(biāo)的確定， 會計確認(rèn)、計量、記錄、報告各項具體業(yè)務(wù)的辦理， 都存在一個職業(yè)選擇與判斷的問題。 是基于會計個人利益最大化， 抑或是企業(yè)利益最大化， 還是社會財富與對自然貢獻(xiàn)最大化？ 這些目標(biāo)的定位， 哪一個才真正體現(xiàn)了會計使命感？ 每一個現(xiàn)實(shí)會計人可能都會作出不盡相同的選擇， 且各自都會對自己選擇的合理性深信不疑。

當(dāng)前面臨的現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn)在于， 每一個會計人對自己的行為選擇， 都滿足了現(xiàn)行法律制度的要求， 但會計學(xué)術(shù)成果與會計制度執(zhí)行以及會計信息產(chǎn)生的后續(xù)效應(yīng)與具體經(jīng)濟(jì)后果， 卻表現(xiàn)出很大的差異。 于是， 人們往往會從會計學(xué)術(shù)、制度、信息公開后的實(shí)際效果， 評價會計學(xué)術(shù)研究、會計制度設(shè)計、會計實(shí)務(wù)工作的質(zhì)量; 當(dāng)前即使形成了共識與改進(jìn)建議， 但未來的選擇又會表現(xiàn)出很大的差異性。 會計發(fā)展形成了惡性循環(huán)的困局， 每一個會計人都因此而彷徨失措。 現(xiàn)在看來， 在會計基本理論研究不能實(shí)現(xiàn)突破性革命， 從而真正激活會計的靈魂世界， 讓每一個會計人擁有職業(yè)精神與自省能力之前， 以上困局就必然成為會計發(fā)展進(jìn)程中的最大阻礙。 由此可見， 加強(qiáng)會計基本理論研究， 并不是會計學(xué)術(shù)界的一種自娛自樂， 而是擺脫會計發(fā)展惡性循環(huán)、實(shí)現(xiàn)會計與社會經(jīng)濟(jì)文明進(jìn)步融為一體的必由之路。

（三）會計基本理論研究應(yīng)樹立正確的歷史觀

尊重歷史， 熟悉歷史， 每個人都在書寫歷史。 在歷史上留下值得后輩震驚的東西， 是一個人存在的重要價值所在， 也是會計作為一種職業(yè)、一種制度所要追求的目標(biāo)。 樹立正確的歷史觀， 有助于提高人們的知識水平和學(xué)術(shù)水平。 人們所接收的知識應(yīng)該是全面的、完整的， 而不是碎片化的。 這一假設(shè)有助于人更好地做學(xué)問， 然而現(xiàn)有的知識卻無法給出滿意的答案。 但是批判性的思維有非常完善的框架來幫助甄別現(xiàn)有的理論和實(shí)務(wù)。 人們深信會計是崇高的， 不是卑微、可恥的。 從大禹會計到復(fù)式記賬， 從簡單的報賬與明確經(jīng)管責(zé)任會計， 到內(nèi)容豐富、技術(shù)手段復(fù)雜的現(xiàn)代財務(wù)會計與管理會計， 會計的社會影響與認(rèn)同度已大為改善， 但人類社會對會計的基本定位與要求或者理想始終如一， 毫無變化。

八、拓展會計基本理論研究的視野

（一）從人類社會經(jīng)濟(jì)文明看會計基本理論研究

會計與社會經(jīng)濟(jì)文明是一種表里關(guān)系。 會計學(xué)本質(zhì)上就是社會經(jīng)濟(jì)文明基本要求的實(shí)踐框架與行為指南。 社會經(jīng)濟(jì)文明具體落實(shí)在三個支點(diǎn)（企業(yè)、市場、競爭）上， 也可以認(rèn)為這三個支點(diǎn)支撐著社會經(jīng)濟(jì)文明的整個大局[7] 。

1. 企業(yè)作為法人主體存在， 本身就是經(jīng)濟(jì)文明進(jìn)步的產(chǎn)物。 企業(yè)擁有自主經(jīng)營、獨(dú)立決策、自負(fù)盈虧的權(quán)利與責(zé)任后， 完全承擔(dān)了企業(yè)盈虧的全部后果， 從而使得作為企業(yè)盈虧計算的核心制度——會計， 在企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中自始至終充當(dāng)了一個“輔助決策”的角色。 企業(yè)的投資、運(yùn)行乃至每一個業(yè)務(wù)的發(fā)生， 都建立在會計嚴(yán)格計算盈虧的基礎(chǔ)上。 如此， 會計對經(jīng)濟(jì)活動盈虧的計算， 不只是一種單純的經(jīng)濟(jì)計量工作， 更重要的是對企業(yè)所有經(jīng)濟(jì)行為的一種“引導(dǎo)”“提醒”與“參謀”。 會計計量的框架與內(nèi)容， 表面上看是為了適應(yīng)并滿足組織管理經(jīng)濟(jì)活動需要形成的， 但究其實(shí)質(zhì)， 會計并不是針對特定組織對信息的需要而產(chǎn)生， 而是受制于所有組織的基本需要。 顯然， 這種基本需要只能是社會經(jīng)濟(jì)文明的基本要求。 會計無非是把體現(xiàn)社會經(jīng)濟(jì)文明要求， 即穿越時空組織管理經(jīng)濟(jì)活動的基本要求， 作為制度構(gòu)建與工作開展的立身之本， 通過會計準(zhǔn)則制定和會計職業(yè)努力， 帶動社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展， 從而為社會經(jīng)濟(jì)文明持續(xù)進(jìn)步提供保障。 這樣的保障功能， 通過會計制度細(xì)化、實(shí)化到經(jīng)濟(jì)活動中; 通過會計對經(jīng)濟(jì)活動的正確反映， 檢驗(yàn)具體經(jīng)濟(jì)活動的文明狀況; 通過會計信息的及時反饋， 引導(dǎo)、督促經(jīng)濟(jì)活動更多地滿足經(jīng)濟(jì)文明進(jìn)步的要求。 由此而言， 經(jīng)濟(jì)文明是會計之魂， 而會計則是經(jīng)濟(jì)文明寄生的主要客體。

2. 市場是經(jīng)濟(jì)繁榮與高質(zhì)量發(fā)展的平臺。 市場強(qiáng)調(diào)的是， 稀缺經(jīng)濟(jì)資源只有通過廣泛而充分的交易行為才能得到最有效的配置與運(yùn)用。 交易的基礎(chǔ)， 是使交易雙方利益得到充分體現(xiàn)與保障。 實(shí)現(xiàn)這樣的交易目標(biāo)， 要求交易雙方對交易標(biāo)的內(nèi)容與質(zhì)性有充分了解。 對交易標(biāo)的內(nèi)容與質(zhì)性的了解， 成為所有交易發(fā)生的共同前提。 顯然， 這樣的基本需求， 并不取決于具體交易各方的利益訴求， 而是來自于社會經(jīng)濟(jì)文明對所有交易內(nèi)容與質(zhì)性的基本要求。 這樣的基本要求， 構(gòu)成了交易各方都必須遵循的共同原則， 從而形成了會計制度的基本內(nèi)涵。 由此不難理解， 為什么世界上所有資本市場都毫無例外地實(shí)行會計信息披露制度， 作為資本市場賴以生存的基礎(chǔ)工作予以重視， 并以嚴(yán)格的法律制度提供保障。 可見， 交易是市場實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化配置的主要活動， 也是促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)文明形成的最原始細(xì)胞。 會計通過制度構(gòu)建與信息披露， 有效地把社會經(jīng)濟(jì)文明的基本要求落實(shí)于每一個細(xì)胞行為中。 因此， 就建立在會計基礎(chǔ)之上的交易活動來看， 會計制度能夠推動社會經(jīng)濟(jì)文明的發(fā)展， 會計工作成了監(jiān)督、反映、引導(dǎo)每一個交易真正滿足社會經(jīng)濟(jì)文明要求的主要手段之一。 從這個角度看， 社會經(jīng)濟(jì)文明進(jìn)步要求是會計發(fā)展的動力和方向， 而會計是把社會經(jīng)濟(jì)文明基本要求帶給人類社會每一個層面、環(huán)節(jié)的基本渠道。

3. 競爭是激發(fā)經(jīng)濟(jì)活力的根本手段。 競爭手段豐富多彩， 但所有競爭的核心價值在于保障有限經(jīng)濟(jì)資源的持續(xù)生產(chǎn)能力， 即持續(xù)創(chuàng)造價值能力。 這樣的持續(xù)創(chuàng)造價值能力， 與社會經(jīng)濟(jì)文明進(jìn)步的基本要求是完全一致的。 如何保證競爭過程充分實(shí)現(xiàn)這一基本目標(biāo)？ 可行的做法， 就是讓競爭完全遵循“公開、公正、公平”的基本原則。 “三公”原則中的公開原則是一個最基本而且可檢驗(yàn)的要求， 因此是最為基礎(chǔ)的原則。 會計正是體現(xiàn)競爭“公開”原則的具體制度。 一定意義上看， 公開原則實(shí)現(xiàn)的程度直接制約著公正、公平原則的實(shí)現(xiàn)， 從而深刻影響競爭的有效性; 公開原則則完全依賴于會計制度實(shí)現(xiàn)， 因此， 會計就成為競爭公開原則實(shí)現(xiàn)的主要途徑， 從而使會計成為社會經(jīng)濟(jì)文明進(jìn)步的基本要求， 以及影響現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)行為的基本途徑。

（二）從經(jīng)濟(jì)與會計的互動關(guān)系看會計基本理論研究

現(xiàn)實(shí)生活中， 會計旨在讓經(jīng)濟(jì)做到心中有“數(shù)”。 這個“數(shù)”， 對所有經(jīng)濟(jì)活動而言， 既是一種行為框架（準(zhǔn)則制度）， 又是一種對行為過程與結(jié)果的反饋。 會計滿足經(jīng)濟(jì)需要體現(xiàn)了制度與信息的可靠性， 會計滿足管理需要體現(xiàn)了制度與信息的相關(guān)性。 在這一方面， 西方經(jīng)濟(jì)學(xué)界被譽(yù)為亞當(dāng)·斯密以后最重要的市場經(jīng)濟(jì)學(xué)家路德維西·馮·米塞斯[8] 在《人的行為》一書中進(jìn)行了鞭辟入里的分析。

1. 會計計量制度， 滿足了人類社會從根本利益上統(tǒng)一評價各種經(jīng)濟(jì)活動的需要。 貨幣成為經(jīng)濟(jì)度量的工具， 為人類認(rèn)知并有效管理各類經(jīng)濟(jì)活動提供了規(guī)范的框架。

根據(jù)《人的行為》一書的觀點(diǎn)， 凡是行為總是考慮影響未來的情況， 經(jīng)濟(jì)計算總是基于未來展開。 然而， 行為也會受到過去的事情和交換率的影響， 它之所以這樣， 也是為將來的行為作更好的安排。 行為人通過對所想完成的預(yù)期工作進(jìn)行經(jīng)濟(jì)計算， 對投入與產(chǎn)出進(jìn)行比較， 以確定行為的結(jié)果。 經(jīng)濟(jì)計算或許是估計未來行為的可能結(jié)果， 或許是認(rèn)清過去行為已然的結(jié)果。

“會計的實(shí)際意義， 是要體現(xiàn)一個人如何可以自由消費(fèi)而不損害未來的生產(chǎn)能力。 經(jīng)濟(jì)計算的一些基本觀念——資本與所得、利潤與虧損、消費(fèi)與儲蓄、成本與收益——的發(fā)展， 都對這一實(shí)際意義有所體現(xiàn)。 這些觀念以及來自這些觀念的所有觀念之實(shí)際應(yīng)用， 都與市場運(yùn)作密切相關(guān); 在市場里面， 一切等級的財貨與勞務(wù)， 是與一種普遍使用的交換媒介——貨幣——相交換的。 這些觀念， 如果與實(shí)際的行為無任何關(guān)系， 那就只是空論。 ”以現(xiàn)在的觀點(diǎn)來解讀米塞斯的這段分析， 似乎可以這樣說： 在經(jīng)濟(jì)活動中， 所有理論概念包括貨幣及其計價， 如果對具體、現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)組織與管理活動不具有影響， 就是空談; 能讓貨幣計價對現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)與管理產(chǎn)生影響的， 只有會計制度與工作。 會計無可推卸地充當(dāng)了經(jīng)濟(jì)理論與現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)尤其是各微觀經(jīng)濟(jì)主體之間實(shí)現(xiàn)無縫銜接的唯一通道。 會計的這種通道作用， 不只是單純扮演一個現(xiàn)成經(jīng)濟(jì)理論的搬運(yùn)工， 更重要的是充當(dāng)經(jīng)濟(jì)理論的質(zhì)檢員; 只有通過了質(zhì)量檢驗(yàn)的經(jīng)濟(jì)理論， 才可以納入會計制度， 并作為檢驗(yàn)具體經(jīng)濟(jì)活動在文明問題上做得如何的框架與標(biāo)準(zhǔn)， 進(jìn)而影響具體經(jīng)濟(jì)活動。 會計學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)在這一過程中， 客觀存在著互動、制衡、共生的關(guān)系。

2. 社會經(jīng)濟(jì)文明進(jìn)步的基本要求， 對會計與經(jīng)濟(jì)具有雙重約束。

（1）會計奉行歷史成本原則具有內(nèi)在必然性。 把人類知識拓展到未來的情況， 不是經(jīng)濟(jì)計算的任務(wù)， 而是盡可能地調(diào)整人的行為， 使其適應(yīng)為了滿足未來欲望而作出的選擇。 為了達(dá)到這個目的， 行為人需要一個計算方法， 而計算必須有一個共同標(biāo)準(zhǔn)——貨幣， 來統(tǒng)馭所有的項目。 會計以歷史成本記賬， 恰恰適應(yīng)了人類“根據(jù)過去和現(xiàn)在， 推知未來以及現(xiàn)在如何滿足未來欲望”的思維慣性。

（2）會計對現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)的反映與作用， 不是無所不包、萬能的。 “經(jīng)濟(jì)計算不能包括那些不用貨幣來買賣的東西……有些必不可少的東西不是金錢所能購買的。 氣節(jié)、德行、精力、健康， 乃至生活本身， 在作為手段和目的的行為中， 都有其重要作用; 但是， 這些東西都不在經(jīng)濟(jì)計算之列。 有些東西， 畢竟是不能用金錢來估價的， 另外有些能用金錢估價的東西， 只能就附著于它們上面的價值之一部分來估（例如商譽(yù)）……”米塞斯根據(jù)其所處西方時代的特定背景認(rèn)為， 會計只能是微觀計量而無法實(shí)現(xiàn)宏觀計量。 以金錢來構(gòu)建的經(jīng)濟(jì)計算制度， 是以一些確定的社會建構(gòu)為條件的。 它只能在分工且生產(chǎn)資料私有制的條件下運(yùn)作， 在這樣的社會里面， 各級的財貨與勞務(wù)都以通用的交易媒介， 即以金錢來買賣。 以金錢進(jìn)行計算， 是那些生產(chǎn)活動由私人支配的社會中的計算方法。 它是一種計算方式， 用以稽核自由企業(yè)背景下社會中個人的私有財產(chǎn)和所得、私有的利潤和損失。 經(jīng)濟(jì)計算的一切結(jié)果， 都只是一些“個人”的行為結(jié)果。 “當(dāng)統(tǒng)計人員綜合這些結(jié)果的時候， 其結(jié)果表示許多獨(dú)立的個人自發(fā)的行為結(jié)果總和， 而不是一個集體或一個整體的行為結(jié)果。 凡是不從個人觀點(diǎn)出發(fā)而進(jìn)行的任何考慮， 金錢的計算完全不適用， 而且無用。 它只可用以計算‘個人的利潤， 不能計算想象的‘社會的價值和‘社會的福利”。 顯然， 上述觀點(diǎn)認(rèn)為會計只有在私有制條件下才能進(jìn)行有效判斷， 完全不符合人類發(fā)展至今的歷史規(guī)律。 這表明， 再偉大的學(xué)者， 其研究還是會帶上深深的價值觀烙印。

（3）會計是現(xiàn)代文明的制度性呈現(xiàn)。 “金錢的計算用在資本賬上， 完美到了極點(diǎn)。 它可以確定可用資本的金錢價格， 并把這個總額與那些由于其他要素的活動而引起的變動相比較。 它使成功與失敗、利潤與虧損成為可確定的事物……有些人會討厭金錢的計算， 他們不愿意‘批判的理智之音將他們的白日夢喚醒。 現(xiàn)實(shí)使他們頭痛， 他們向往一種無限希望的境界。 他們覺得， 凡事都要錙銖必較的社會秩序是鄙俗的、討厭的。 他們把發(fā)牢騷叫做高尚的行為， 可與真善美相提并論， 而且是與現(xiàn)代工商業(yè)者那種卑陋庸俗的行為作風(fēng)相反的。 但是， 人們對美和善的崇拜以及對智慧和真理的追求， 并不因金錢的計算而受阻……文明和經(jīng)濟(jì)計算法是密不可分的。 如果放棄這個寶貴的心智工具， 文明就會消失。 歌德贊美復(fù)式簿記， 稱之為人類心靈最好的發(fā)明之一， 這是對的。 ”

從現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)大師米塞斯的經(jīng)典論述中發(fā)現(xiàn)， 會計的根本目的就是實(shí)現(xiàn)人類利益和諧發(fā)展。 和諧， 強(qiáng)調(diào)了人類整體與長期利益， 以及人類對自然的敬畏; 發(fā)展， 強(qiáng)調(diào)了經(jīng)濟(jì)具有質(zhì)量保障的增長， 帶給人類物質(zhì)與精神文明水平的同步提高。 會計制度必須充分體現(xiàn)這樣的要求， 會計工作應(yīng)該遵循這樣的基本原則， 會計學(xué)術(shù)研究不能背離這樣的主旋律。

（三）從泰羅制科學(xué)管理看會計基本理論研究

美國丹尼爾·A.雷恩等[9] 在其著作中認(rèn)為， 泰羅對現(xiàn)代管理貢獻(xiàn)最大的表現(xiàn)為兩大方面： 成本會計和生產(chǎn)控制技術(shù)。 泰羅成本會計旨在倡導(dǎo)財務(wù)業(yè)務(wù)一體化， 以解決共贏問題。 會計完全可以成為促進(jìn)利益增長的手段， 是積極的管理制度。

1. 泰羅制科學(xué)管理的目標(biāo)和價值導(dǎo)向。 泰羅認(rèn)為： 對于企業(yè)而言， 只有所有人都朝著一個方向努力， 企業(yè)才能成功; 企業(yè)運(yùn)營的首要目標(biāo)， 應(yīng)該是保證雇主最大限度的富裕， 以及每個員工最大限度的富裕。 人與人之間的業(yè)務(wù)差別， 不在于智商， 而在于渴望成功的欲望。 企業(yè)真正的潛力不是人更辛苦努力地工作， 而是更聰明地工作。 科學(xué)管理是一種心理革命， 不是僅僅為利益而管理， 而是為實(shí)現(xiàn)眾善與共贏而管理， 成為社會之善。

2. 會計是泰羅制科學(xué)管理的集中體現(xiàn)。 泰羅以伯利恒公司為實(shí)踐對象， 嘗試應(yīng)用現(xiàn)代企業(yè)科學(xué)管理的成本會計系統(tǒng)。 泰羅對會計的了解與癡迷， 完全來自于海斯依巴斯的成本費(fèi)用控制會計系統(tǒng)[10] 。 十分有趣的是， 正是海斯依巴斯的基于經(jīng)營要素時間與空間有效協(xié)調(diào)、追求效率與高質(zhì)量產(chǎn)品服務(wù)的會計系統(tǒng)， 打開了泰羅邁向科學(xué)管理的大門。 “泰羅早期受雇于約翰遜公司的一個分公司——斯蒂爾電機(jī)公司（賓夕法尼亞州約翰斯敦）。 為了更好地開展顧問工作， 泰羅出錢聘請威廉·巴斯利當(dāng)他的導(dǎo)師。 威廉·巴斯利是會計師， 在鐵路會計方面積累了多年經(jīng)驗(yàn)。 泰羅正是從威廉·巴斯利那里學(xué)到了由麥卡勒姆和芬克首創(chuàng)的會計和報告方法。 泰羅為斯蒂爾電機(jī)公司創(chuàng)立了一套有關(guān)原材料、存貨以及發(fā)貨等的成本會計法， 同時還發(fā)明了一種‘線路程序， 即裝配圖表， 用來說明如何用各種部件裝配電動機(jī)。 ”可見， 現(xiàn)代會計內(nèi)含的精神， 啟發(fā)了處于迷茫中的泰羅， 為他開創(chuàng)科學(xué)管理新天地提供了有力抓手。

而作為泰羅科學(xué)管理系統(tǒng)重要元素的會計系統(tǒng)， 對當(dāng)時流行的會計系統(tǒng)造成了巨大的沖擊。 “泰羅的成本會計要求嚴(yán)格的成本分類， 而且必要的匯報程序也明確反映了其例外原則。 泰羅非常討厭公司的年度報告、半年報告以及月度報告都要管理過目， 他認(rèn)為這種事后記賬系統(tǒng)毫無意義， 因?yàn)檫@時管理者即使采取行動也為時已晚。 在伯利恒公司， 泰羅將成本會計職能轉(zhuǎn)移給新建立的部門， 還創(chuàng)建了與每日運(yùn)營報告同步的成本數(shù)據(jù)。 這樣一來， 成本就成了每天計劃和控制的一部分， 而不是很長一段時間之后才加以分析的數(shù)據(jù)。 這個系統(tǒng)非常有效， 甚至已經(jīng)有效到公司高管竭力想要廢除它的地步。 很明顯， 他們并不喜歡這樣精確、及時地評估其工作績效”。

3. 管理革命的關(guān)鍵在于會計革命。 與泰羅制相對應(yīng)的會計， 充分地體現(xiàn)了對知識、理性的執(zhí)著以及對細(xì)節(jié)的持續(xù)關(guān)注， 以期用準(zhǔn)確信息來引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)組織與管理行為。 這樣的會計， 充分地體現(xiàn)了科學(xué)管理的本質(zhì)： “從本質(zhì)上說， 科學(xué)管理， 對于在具體公司或者行業(yè)工作的工人來說， 將會是一場徹底的心理革命， 他們對工作的責(zé)任、對同事的責(zé)任、對雇主的責(zé)任， 都是一場徹底的心理革命。 同樣， 對于管理工長、主管、企業(yè)所有者和董事會也將是一場徹底的心理革命， 他們對管理層同事的責(zé)任、對工人的責(zé)任、對日常出現(xiàn)問題的責(zé)任， 也是一場徹底的心理革命。 如果沒有雙方徹底的心理革命， 科學(xué)管理就無從談起。 這就是科學(xué)管理的本質(zhì)——偉大的心理革命。 ”會計制度的改進(jìn)完善， 意味著泰羅科學(xué)管理意義上心理革命的實(shí)現(xiàn)， 即建立“共生、共享、共贏”管理系統(tǒng)的基礎(chǔ)工具與核心技術(shù)保障。

（四）從人類進(jìn)化角度看會計基本理論研究

1. 從生物進(jìn)化角度看會計基本理論研究。 1973年諾貝爾生理學(xué)或醫(yī)學(xué)獎得主康拉德·洛倫茨[11] 在《文明人類的八大罪孽》一書中指出： “競爭帶來物質(zhì)進(jìn)步， 但競爭最終也使人類迷失本性。 ”隨著科技與工業(yè)的進(jìn)步， 人口不斷增長， 自然資源越來越短缺， 人類內(nèi)部圍繞資源的競爭日益激烈。 現(xiàn)代社會， “金錢不再是一個工具， 而成了追逐的目標(biāo)。 ”以金錢為目的， 可能是現(xiàn)代會計以貨幣計量為唯一手段來評價與考核經(jīng)濟(jì)活動， 反復(fù)給人類心理暗示帶給人們思維模式固化的結(jié)果。 米塞斯[12] 在《人類行為的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析》一書中認(rèn)為“貨幣的經(jīng)濟(jì)學(xué)計算方法是市場經(jīng)濟(jì)的智力基礎(chǔ)……經(jīng)濟(jì)學(xué)計算是市場經(jīng)濟(jì)的理性工具。 ”甚至于， 因?yàn)闀嬝泿庞嬃康某霈F(xiàn)， 才確立了資本的現(xiàn)實(shí)概念， 從而使資本范疇在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮決定性作用。 但是， 人類圍繞金錢所進(jìn)行的各種競爭， 明顯扭曲了人類健全的心靈， “直接抑制了那種永遠(yuǎn)活躍、十分有益的創(chuàng)造力， 并且還以其無情的魔鬼之舉摧毀人類創(chuàng)造的所有有價值的東西， 它的一切行動只受商業(yè)利益驅(qū)使”[12] 。

可見， 片面地強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)競爭， 扭曲了人類商業(yè)觀念， 更扭曲了人類經(jīng)濟(jì)活動所應(yīng)追求的財富概念， 會計對此背景的被動適應(yīng)誘發(fā)了人類對社會經(jīng)濟(jì)文明進(jìn)步基本承諾的放棄， 從而助長了以金錢為最終目的的惡劣風(fēng)氣。 企業(yè)也落入了以股東金錢財富最大化為基本目標(biāo)的陷阱。 “每個制造商都在想方設(shè)法地盡可能提高消費(fèi)者對自己產(chǎn)品的需求。 為了實(shí)現(xiàn)這種自私的目標(biāo)， 許多‘科學(xué)的研究機(jī)構(gòu)還專門將‘通過何種方式可以最好地實(shí)現(xiàn)這個目標(biāo)作為課題加以研究、探討。 受到那些在本書中論及現(xiàn)象的影響， 大多數(shù)消費(fèi)者聽?wèi){自己被那些通過民意測驗(yàn)、廣告調(diào)研等方法精心炮制出的營銷手段所操縱、控制”[12] 。 這表明， 在現(xiàn)實(shí)生活中會計已徹底地世俗化， 成為人類謀取個體利益的手段與工具， 而徹底放棄了對人類經(jīng)濟(jì)行為文明基本面以及在實(shí)施框架與行動遵循方面應(yīng)有的堅守。

2. 從人類意識發(fā)展角度看會計基本理論研究。 當(dāng)代著名思想家杰里米·里夫金[13] 在《同理心文明》一書中， 探討了人類意識發(fā)展的歷史、邏輯以及趨勢問題， 對人們認(rèn)識會計與社會經(jīng)濟(jì)文明進(jìn)步的關(guān)系具有直接參考價值。 他認(rèn)為， 人類是在物質(zhì)長期嚴(yán)重缺乏的惡劣環(huán)境下實(shí)現(xiàn)進(jìn)化的， 物質(zhì)化追求成了人類社會發(fā)展至今的主旋律。 會計的產(chǎn)生與發(fā)展亦貫穿著這條主線。 翻開中國會計學(xué)者編著的會計學(xué)原理教材， 開篇都會寫出類似這樣的一段話： “物質(zhì)資料的獲取與生產(chǎn)， 是人類生存發(fā)展的基礎(chǔ)。 以最少的占用、最小的消耗， 取得盡可能多的物質(zhì)資料， 是人類社會經(jīng)濟(jì)活動的基本目標(biāo)。 會計正是把人類這樣的追求轉(zhuǎn)化為人類具體經(jīng)濟(jì)活動的基本制度”。 在會計基本理論層面， 人們把會計產(chǎn)生與發(fā)展， 牢牢地定格在人類物質(zhì)資料的占用和生產(chǎn)的過程與結(jié)果上。 對這樣的會計認(rèn)知， 人們一直深信不疑。 但面對人類簡單或單純地追求物質(zhì)化形成的種種困局， 尤其讀了《同理心文明》一書后， 以上深信不疑的會計理念開始動搖。

里夫金在書中給出了一個非常明確的判斷： “過度物質(zhì)化帶來了人類‘亞健康。 ”人類生活日益物質(zhì)化的現(xiàn)象帶來了以下后果： ①生活質(zhì)量下降; ②當(dāng)收入達(dá)到使人感到“經(jīng)濟(jì)舒適”的最低水平， 平均幸福指數(shù)實(shí)際上隨財富積累而下降; ③一個人在物質(zhì)主義價值觀標(biāo)桿上所處的位置越高， 就變得越不信任他人; 一個人越看重物質(zhì)， 就越自私， 對他人就越吝嗇; ④生活水平在一定程度上就跟酒精或毒品一樣， 一旦有了一番新體驗(yàn)， 就不得不為了保持幸福感而不斷前進(jìn)。

里夫金的以上分析， 為人們反思目前會計理論與實(shí)務(wù)拓展了更為豐富、復(fù)雜、廣闊而生動的空間。 會計學(xué)上目前對會計目標(biāo)與要素的體系結(jié)構(gòu)以及概念定義的構(gòu)建， 均是以人類物質(zhì)資料生產(chǎn)與交換為現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)， 從而直接定位了會計對象以及會計工作的方向與力度， 形成了大家熟悉的報表與會計信息使用制度。 這樣的會計， 著眼于經(jīng)濟(jì)的有形層面——物質(zhì)資料生產(chǎn)、交換過程與結(jié)果， 但明顯忽視了經(jīng)濟(jì)的無形層面——經(jīng)濟(jì)過程知識與商譽(yù)等隱性因素。 這種會計結(jié)果， 自然造成了物質(zhì)與精神兩方面在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中難以實(shí)現(xiàn)協(xié)調(diào)、匹配進(jìn)步， 出現(xiàn)了物質(zhì)極大豐富但精神嚴(yán)重落后的局面。 里夫金所說的人類社會發(fā)展面臨“物質(zhì)高度富足帶來人類病態(tài)自私”的困境， 固然不是會計造成的， 但確實(shí)是在會計制度與會計工作現(xiàn)實(shí)作用下出現(xiàn)的。 這樣的困境， 與會計對社會經(jīng)濟(jì)文明進(jìn)步所作承諾的放棄， 存在著一定關(guān)系。 會計如果在制度與工作中， 能多少表現(xiàn)出一些對社會經(jīng)濟(jì)文明的堅守， 則上述人類發(fā)展困局可能會得到緩解。 會計如果在基本制度與工作方面盡可能表現(xiàn)出對人類社會經(jīng)濟(jì)文明的堅守， 則會倒逼人們在現(xiàn)行法制建設(shè)與具體經(jīng)濟(jì)活動中更多地體現(xiàn)人類社會經(jīng)濟(jì)文明進(jìn)步的基本要求。 由此可見， 會計基本理論在這方面的洞見， 不僅對豐富會計理論知識， 而且對促進(jìn)、完善、提高整個人類社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展文明化管理能力與水平， 均具有重大的學(xué)術(shù)意義與現(xiàn)實(shí)意義。

3. 從社會進(jìn)步動力看會計基本理論研究。 美國的彼得·戴曼迪斯與史蒂芬·科特勒[14] 在《富足》一書中， 對人類意識的形成、發(fā)展作出了富有洞見的考察。 他們認(rèn)為， 人類理性的追求， 不是籠統(tǒng)的物質(zhì)與精神， 也不是抽象的財富， 更不是簡單的金錢， 而是“富足”。 他們對人類社會過往通過科學(xué)、技術(shù)發(fā)展迅速改變?nèi)祟惿罘绞剑?同時又帶來一次經(jīng)濟(jì)崩潰、自然災(zāi)害、恐怖襲擊的歷史進(jìn)行分析， 表明人類社會巨大進(jìn)步的同時， 也內(nèi)含了前所未有的兇險， 可謂“福禍相依”。 人類發(fā)展到今天， 最具挑戰(zhàn)性的正是人類自身的心靈。 人類社會的未來， 取決于以下四股力量的綜合作用： 科學(xué)技術(shù)、人類創(chuàng)造力、資金或資源、底層的窮人。 為此， 他們創(chuàng)造了“富足”一詞， 認(rèn)為以此為目標(biāo)就可以實(shí)現(xiàn)人類社會的健康發(fā)展。

人類文明三個層次的實(shí)現(xiàn)， 從下往上依次體現(xiàn)為： 水、食物、住所; 能源、教育、信息技術(shù); 健康與自由。 按他們的構(gòu)想， 這樣的富足目標(biāo)， 充分體現(xiàn)了“相鄰可能”， 即每個人、每個組織都無邊際擴(kuò)張， 不斷形成或涌現(xiàn)各種新組合， 社會經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)了無限可能性。 這與共享經(jīng)濟(jì)的理念自然吻合。 “如果你要重塑世界， 就必須讓世界了解你設(shè)想與行動的每個細(xì)節(jié)……讓每個人、組織擁有確定的可信性界線”。 這種對細(xì)節(jié)的充分共享需求， 為未來會計制度的完善提供了非常明確的改進(jìn)方向， 從而為會計在人類社會經(jīng)濟(jì)文明進(jìn)步中更有效地發(fā)揮“守護(hù)神”與“導(dǎo)航儀”的作用， 確立了可見、可議、可行的奮斗目標(biāo)。 在這方面， 現(xiàn)有會計無論是理論還是實(shí)務(wù)， 并沒有提供多少可以討論的基礎(chǔ)。 這表明， 立足人類社會經(jīng)濟(jì)文明進(jìn)步探討會計發(fā)展以及未來， 是一個極具挑戰(zhàn)性的話題。

（五）從中華民族全面復(fù)興角度看會計基本理論研究

1. 以中國傳統(tǒng)文化中的“利害”論豐富會計基本理論研究。 “利”分為“君子之利”與“小人之利”。 盡管有“君子喻于義， 小人喻于利”之說， 但每一個人必然會趨“利”。 中國古代商圣范蠡看到了君子之利與小人之利融為一體的重要性， 把商道倡導(dǎo)的利益分為天利、地利、人利三個類別[15] 。 以上所說的核心， 就是要求所有經(jīng)濟(jì)活動遵循并滿足“利天”“利地”“利人”的原則， 從而產(chǎn)生了謀利的“持盈”之術(shù)、“節(jié)事”之術(shù)、“定傾”之術(shù)。 最后形成了代表中國古代理財管理的經(jīng)典招式——理財致富12法與12戒， 在利害計算上充分體現(xiàn)了中華傳統(tǒng)文化的美德。 該觀念為我們從中國傳統(tǒng)文化會計精神中概括可以完善現(xiàn)代會計理論與方法的內(nèi)容， 提供了豐富的基礎(chǔ)資料。

“趨利避害， 乃為天性”， “天下熙熙皆為利往， 天下攘攘皆為利去”， 來去皆為“利”。 會計如何尊重這種天性， 實(shí)現(xiàn)“君子之和”與“小人之利”在會計制度層面的自然融合， 并通過會計工作實(shí)現(xiàn)“君子之利”與“小人之利”在經(jīng)濟(jì)活動中盡可能同向運(yùn)行？ 這是需要迫切研究的會計基本理論重大課題。

“天下乃天下人的天下”， “計利當(dāng)計天下利”， 這就為會計追求的基本目標(biāo)作了定格。 從基本人格品質(zhì)看， 在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中， “小人之利”與“君子之利”往往內(nèi)含于同一經(jīng)濟(jì)主體之中， 合而為一、共生互動; 習(xí)慣以“君子之利”（天理）立規(guī)， 以“小人之利”（人欲）做業(yè)務(wù)， 這是中華文明可以體現(xiàn)于會計制度與工作中的可行方案。

2. 從中國傳統(tǒng)文化源頭發(fā)掘體現(xiàn)中華文明的會計元素。 文明附體于會計而具有生命力， 會計把文明嵌入具體經(jīng)濟(jì)活動的方方面面。 英國思想家J.B.伯里[16] 在《思想自由史》一書中認(rèn)為， “世界上實(shí)際的弊病并不是由于人性中與生俱來的錯誤造成的， 而是由倒行逆施的制度和乖張扭曲的教育造成的。 ”

在中國歷史上， 最經(jīng)典的制度源頭是周朝， 它幾乎奠定了中國兩千多年政治與經(jīng)濟(jì)管理組織結(jié)構(gòu)以及基本規(guī)章制度的構(gòu)建基礎(chǔ)。 代表性的典籍應(yīng)是《周禮》。 《周禮》的政治與經(jīng)濟(jì)文化體現(xiàn)在會計上， 不但有專門的機(jī)構(gòu)、專職的人員， 而且有明確的職能、任務(wù)、權(quán)利、責(zé)任。 用現(xiàn)代的語境來理解《周禮》體現(xiàn)的會計文化， 應(yīng)該是對“業(yè)財高度融合”， 甚至可以說， 那時財務(wù)、業(yè)務(wù)與會計是完全一體化的。

《周禮》第六卷冬官考工記， 講的是類似目前產(chǎn)業(yè)部的事務(wù)。 會計貫穿于“坐而論道”“作而行之”“審曲面勢”“通珍異”“長地財”“治絲麻”等六職。 每一層面的工作， 都以會計作出全面的記錄與報告為前提。 尤其在百工生產(chǎn)層面， 《周禮》對生產(chǎn)的用材材質(zhì)、尺寸， 用工人數(shù)與加工時間， 加工質(zhì)量要求， 以及產(chǎn)品的面積、體積、重量、形狀、高低、厚度、結(jié)構(gòu)、消耗定額、占用標(biāo)準(zhǔn)等， 均作出了事無巨細(xì)的規(guī)定， 幾乎等同于現(xiàn)代企業(yè)生產(chǎn)管理的具體制度。 這些要求離開了會計的同步跟進(jìn)， 都會落空。 同時它對每個生產(chǎn)產(chǎn)品的過程與結(jié)果， 提出了“天有時， 地有氣， 材有美， 工有巧”的基本要求。 顯然， 《周禮》上的這些要求， 只有建立了完整、嚴(yán)格的計量（確定性）制度， 才能在具體生產(chǎn)過程中得到全面落實(shí)。 會計有效地引導(dǎo)、控制并反映著每一個生產(chǎn)過程， 實(shí)現(xiàn)“應(yīng)天時， 接地氣， 現(xiàn)材美， 揚(yáng)工巧”四者合一。 由此可見， 會計在中國文化源頭， 在基本業(yè)務(wù)層面， 是能動地嵌入到具體業(yè)務(wù)實(shí)施過程， 成為整個業(yè)務(wù)活動必不可少的組成部分， 有效地滿足了經(jīng)濟(jì)管理目標(biāo)全面實(shí)現(xiàn)的需要。 這樣的會計傳統(tǒng)值得大力弘揚(yáng)， 從而實(shí)現(xiàn)社會經(jīng)濟(jì)文明進(jìn)步要求對具體經(jīng)濟(jì)活動全面覆蓋。 概括而言， 天時、地氣為“環(huán)境條件”， 材美、工巧為“自身條件”， 審時度勢、揚(yáng)長避短， 是會計信息必須具備的功能， 也為完善現(xiàn)代會計理論方法提供了指引。

以上對“會計是什么”展開的深入討論， 無非為了使我們樹立崇高的會計理想， 當(dāng)一個對人類社會文明進(jìn)步有意義的會計。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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