張驍（鄭州輕工業(yè)大學(xué)）

■引言

美國生產(chǎn)力協(xié)會(huì)在一項(xiàng)調(diào)查報(bào)告中指出，20 世紀(jì)，全球很多大型企業(yè)把“成長”放在首位。而在21 世紀(jì)，“成長”已逐漸被“成本”所替代，可見成本的控制和管理問題已逐漸引起各國的重視。企業(yè)內(nèi)部各部門對產(chǎn)品的成本負(fù)責(zé)，部門責(zé)任考核體系滲透力強(qiáng)，涉及面廣，只有改進(jìn)和完善部門責(zé)任考核體系，才能實(shí)現(xiàn)有效的成本管理，發(fā)揮企業(yè)的核心競爭優(yōu)勢。隨著生產(chǎn)自動(dòng)化程度的提高，企業(yè)內(nèi)部來自成本核算的壓力使作業(yè)成本法逐漸為人們所重視。然而，作業(yè)成本法雖以其獨(dú)特的“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”的理念提高了成本信息的準(zhǔn)確性，但往往在計(jì)算中忽視資本成本，而經(jīng)濟(jì)增加值作為財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)之一，因其能提高資本效率，較好地彌補(bǔ)作業(yè)成本法的不足而為人所熟知[1]?；诖耍疚囊宰鳂I(yè)成本法為基礎(chǔ)，針對作業(yè)成本法模式下部門責(zé)任考核體系存在的缺陷，構(gòu)建了基于ABC-EVA 模式的四層次部門責(zé)任考核指標(biāo)體系，闡述了兩種模式的考核差異，以期為企業(yè)部門的成本控制和管理問題提供理論參考。

■基于ABC-EVA 模式的四層次部門責(zé)任考核指標(biāo)體系構(gòu)建

（一）作業(yè)成本法模式下部門責(zé)任考核體系

作業(yè)成本法模式下產(chǎn)品成本差異可以分解為材料成本差異、人工成本差異和作業(yè)成本差異，作業(yè)成本差異又可具體分解為變動(dòng)經(jīng)營成本差異和固定經(jīng)營成本差異。各部門對不同的差異指標(biāo)負(fù)責(zé)，根據(jù)差異結(jié)果分析原因，判明責(zé)任。

1.材料成本差異形成原因

材料成本差異包括材料價(jià)格差異和材料數(shù)量差異兩部分。材料價(jià)格差異是在采購過程中形成的，主要原因有未按經(jīng)濟(jì)批量訂貨、舍近求遠(yuǎn)采購、采用不適當(dāng)?shù)倪\(yùn)輸方式等，材料價(jià)格差異由采購部門承擔(dān)；材料數(shù)量差異是在材料耗費(fèi)的過程中形成的，其形成原因有很多，如操作不當(dāng)產(chǎn)生的廢品廢料、未正常使用機(jī)器設(shè)備造成用料過多、操作技術(shù)落后、使用質(zhì)量低劣的材料等，材料數(shù)量差異及材料價(jià)格差異由生產(chǎn)部門承擔(dān)[2-3]。

2.人工成本差異形成原因

人工成本差異包括人工工資率差異和人工效率差異兩部分。人工工資率差異的形成原因主要有工資率的調(diào)整、獎(jiǎng)勵(lì)制度未達(dá)到預(yù)期效果等，人工工資率差異由管理部門承擔(dān)；人工效率差異的形成可能是由低級(jí)工被安排做高級(jí)工、工人勞動(dòng)積極性低、機(jī)器設(shè)備故障多、作業(yè)計(jì)劃安排不合理等導(dǎo)致的，人工效率差異由生產(chǎn)部門和管理部門共同承擔(dān)。

3.變動(dòng)經(jīng)營成本差異形成原因

變動(dòng)經(jīng)營成本差異包括變動(dòng)經(jīng)營成本耗費(fèi)差異和變動(dòng)經(jīng)營成本效率差異兩部分。變動(dòng)經(jīng)營成本耗費(fèi)差異是由于實(shí)際作業(yè)價(jià)格超過標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)價(jià)格形成的，既與資源消耗量相關(guān)，也與資源價(jià)格相關(guān)，如作業(yè)質(zhì)量低、資源配置不合理等，變動(dòng)經(jīng)營成本耗費(fèi)差異由生產(chǎn)部門和管理部門共同承擔(dān)；變動(dòng)經(jīng)營成本效率差異是由于作業(yè)成本動(dòng)因?qū)嶋H數(shù)量超過作業(yè)成本動(dòng)因標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量形成的，通常意味著作業(yè)控制不當(dāng)，變動(dòng)經(jīng)營成本效率差異由生產(chǎn)部門承擔(dān)。

4.固定經(jīng)營成本差異形成原因

固定經(jīng)營成本差異包括固定經(jīng)營成本預(yù)算差異、固定經(jīng)營成本效率差異以及固定經(jīng)營成本閑置能力差異三部分。固定經(jīng)營成本預(yù)算差異是由于固定經(jīng)營成本實(shí)際數(shù)超過固定經(jīng)營成本預(yù)算數(shù)形成的，如資源消耗量超標(biāo)、人工等級(jí)不匹配等，固定經(jīng)營成本預(yù)算差異由生產(chǎn)部門和管理部門共同承擔(dān)；固定經(jīng)營成本效率差異是由于實(shí)際作業(yè)動(dòng)因數(shù)超過標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)動(dòng)因數(shù)形成的，通常意味著存在作業(yè)數(shù)量上的浪費(fèi)，固定經(jīng)營成本效率差異由生產(chǎn)部門承擔(dān)；固定經(jīng)營成本閑置能力差異主要反映了實(shí)際作業(yè)動(dòng)因與預(yù)算作業(yè)動(dòng)因的偏差，形成原因有產(chǎn)量過少、人員分配不合理等，固定經(jīng)營成本閑置能力差異由生產(chǎn)部門和管理部門共同承擔(dān)。

（二）作業(yè)成本法模式下部門責(zé)任考核體系的缺陷

1.忽視資本成本和風(fēng)險(xiǎn)因素

作業(yè)成本法在計(jì)算中往往因只考慮經(jīng)營成本而忽視資本成本，從而導(dǎo)致成本信息不完整，影響管理者做出正確決策。另外，作業(yè)成本法不考慮風(fēng)險(xiǎn)，它將企業(yè)的資本視為其無償?shù)?，但事?shí)上，任何資本都具有風(fēng)險(xiǎn)，如果將風(fēng)險(xiǎn)因素忽略不計(jì)，必然會(huì)影響部門績效考核和企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造[4]。

2.責(zé)任考核目標(biāo)和流程不明晰

雖然作業(yè)成本法模式下部門責(zé)任考核體系指出了各部門應(yīng)承擔(dān)的對應(yīng)責(zé)任，但責(zé)任目標(biāo)仍不夠明確，對各部門的成本差異管理措施尚未落實(shí)到位。只有明晰企業(yè)責(zé)任考核的目標(biāo)和流程，才能有的放矢地設(shè)定責(zé)任考核指標(biāo)和成本控制對策，進(jìn)而使企業(yè)獲得和保持長期的競爭優(yōu)勢和價(jià)值創(chuàng)造力。

（三）基于ABC-EVA 模式的四層次部門責(zé)任考核指標(biāo)體系構(gòu)建

1.ABC-EVA 模式簡介

運(yùn)用傳統(tǒng)的作業(yè)成本信息對產(chǎn)品結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整，雖然能保證企業(yè)利潤的實(shí)現(xiàn)，卻無法反映企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造，而考慮資本增值正是經(jīng)濟(jì)增加值理論最具特色的一面。引入EVA 理論，可以幫助企業(yè)明確經(jīng)營目的，將股東財(cái)富與企業(yè)決策聯(lián)系在一起，更加注重企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展[5]。因此，企業(yè)應(yīng)以資本成本為契點(diǎn)，構(gòu)建ABC-EVA 整合模式，既關(guān)注經(jīng)營成本，也關(guān)注資本成本，使其成本核算與為股東創(chuàng)造財(cái)富的目標(biāo)相一致，有助于管理者明確影響企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的因素，以改進(jìn)經(jīng)營管理工作。

2.基于ABC-EVA 模式與作業(yè)成本法的區(qū)別

ABC-EVA 模式部門責(zé)任考核體系與作業(yè)成本法模式的最大區(qū)別在于，成本在反映經(jīng)營成本的同時(shí)，還反映資本成本。ABCEVA 模式下的材料成本差異和人工成本差異同作業(yè)成本法模式相同，但不同的是，作業(yè)成本中不再僅僅包含經(jīng)營成本，同時(shí)還包含資本成本。資本成本是企業(yè)的權(quán)益資金投入，占用于資本成本上的資金等同于企業(yè)的一項(xiàng)固定性費(fèi)用，通過作業(yè)的消耗被分配至最終產(chǎn)品，因此，資本成本差異的分解可參照固定經(jīng)營成本差異的分解原理。其中，資本成本預(yù)算差異是由于資本成本的實(shí)際耗費(fèi)數(shù)超過預(yù)算數(shù)形成的，如占用在材料上的資金較多、材料投入量超標(biāo)、作業(yè)計(jì)劃安排不當(dāng)?shù)?，這部分差異由采購部門、生產(chǎn)部門和管理部門共同承擔(dān)；資本成本效率差異是由于實(shí)際作業(yè)動(dòng)因數(shù)超過標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)動(dòng)因數(shù)形成的，通常是由于設(shè)備選用不當(dāng)、未發(fā)揮批量節(jié)約優(yōu)勢等原因?qū)е?，這部分差異由生產(chǎn)部門承擔(dān)；資本成本閑置能力差異意味著存在作業(yè)數(shù)量上的浪費(fèi)或人員分配不合理等情形，這部分差異由生產(chǎn)部門和管理部門共同承擔(dān)。在ABC-EVA 模式下，各部門作為考核中心，分別核算經(jīng)營成本差異和資本成本差異。

3.基于ABC-EVA 模式的四層次部門責(zé)任考核指標(biāo)體系構(gòu)建

ABC-EVA 模式下，企業(yè)部門責(zé)任考核指標(biāo)分為四個(gè)層次，第一層次是企業(yè)各部門，第二層次是經(jīng)營成本指標(biāo)和資本成本指標(biāo)，第三層次是成本差異分解指標(biāo)，第四層次是成本差異指標(biāo)的形成原因?；贏BC-EVA 模式的四層次部門責(zé)任考核指標(biāo)體系如表1所示。

表1 基于ABC-EVA模式的四層次部門責(zé)任考核指標(biāo)體系

■結(jié)論及建議

本文從ABC 與EVA 的整合入手，提出了作業(yè)成本法模式下部門責(zé)任考核體系的缺陷，構(gòu)建了基于ABC-EVA 模式的四層次部門責(zé)任考核指標(biāo)體系。完善的部門責(zé)任考核機(jī)制是企業(yè)實(shí)現(xiàn)自身目標(biāo)最本質(zhì)的依據(jù)。一方面，部門責(zé)任考核主體應(yīng)不斷完善考核體系，優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)部門責(zé)任合理化配置；另一方面，部門責(zé)任考核客體應(yīng)加強(qiáng)對資本成本的重視，賦予經(jīng)濟(jì)增加值新的使命，促進(jìn)企業(yè)由作業(yè)管理向價(jià)值管理的實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)變。