李燦 尹戰(zhàn)洪

【摘要】以42家農(nóng)業(yè)上市公司為研究樣本， 深入分析農(nóng)業(yè)上市公司生物資產(chǎn)會計處理中盈余管理的成因， 并深度考察生物資產(chǎn)會計處理中的盈余管理行為表現(xiàn)。 研究發(fā)現(xiàn)： 在資產(chǎn)確認中， 公司可能通過對生物資產(chǎn)的不合理分類來影響外部報表使用者對農(nóng)業(yè)上市公司財務(wù)指標的評價; 在資產(chǎn)計量中， 公司可能通過折舊方式和折舊參數(shù)的選擇來調(diào)節(jié)生物資產(chǎn)生長周期內(nèi)的折舊金額， 并通過不合理的生物資產(chǎn)減值計提方式來調(diào)節(jié)公司利潤; 在信息披露中， 公司可能通過選擇性的披露方式來隱藏或者不披露生物資產(chǎn)不利信息。 據(jù)此， 對完善生物資產(chǎn)確認、計量與披露的相關(guān)規(guī)定提出有效對策， 以提升農(nóng)業(yè)上市公司會計信息質(zhì)量。

【關(guān)鍵詞】農(nóng)業(yè)上市公司;生物資產(chǎn);會計處理;盈余管理

【中圖分類號】 F302.6? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）11-0092-8

生物資產(chǎn)是農(nóng)業(yè)類上市公司最主要的經(jīng)營對象， 國際會計準則委員會于2001年發(fā)布的《國際會計準則第41號——農(nóng)業(yè)》（IAS 41）、我國財政部于2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》（CAS 5）對其會計處理作出了原則性規(guī)范。 但隨著農(nóng)業(yè)上市公司數(shù)量和生物資產(chǎn)類型的增加， 至今未作修改的CAS 5不僅難以滿足外部報表使用者對生物資產(chǎn)的信息需求， 更是給農(nóng)業(yè)上市公司進行盈余管理提供了空間， 導致其生物資產(chǎn)信息披露失真， 甚至嚴重影響利益相關(guān)者的權(quán)益。 在此背景下， 完善現(xiàn)有生物資產(chǎn)會計準則， 從多角度規(guī)范農(nóng)業(yè)上市公司的盈余管理行為， 是目前亟待研究的理論與實踐問題。

一、文獻綜述

現(xiàn)有關(guān)于農(nóng)業(yè)上市公司生物資產(chǎn)會計處理的研究主要圍繞以下三個方面展開：

一是生物資產(chǎn)的確認與分類。 國外學者在這一領(lǐng)域更多地關(guān)注生物資產(chǎn)的確認條件和標準， 如： Sarmite和Maira[1] 認為農(nóng)業(yè)公司確認生物資產(chǎn)必須滿足“成本能夠可靠計量”和“預計未來能帶來經(jīng)濟利益流入”這兩個條件; Hou[2] 認為應(yīng)當重新界定林木類生物資產(chǎn)的確認標準。 而國內(nèi)學者則更多地探討生物資產(chǎn)分類規(guī)范， 如根據(jù)當前持有目的是否明確來劃分生物資產(chǎn)。

二是生物資產(chǎn)的計量。 國內(nèi)外關(guān)于生物資產(chǎn)計量的研究相對較多， 其主要分歧在于計量屬性的選擇。 國外學者大多支持公允價值計量屬性， 認為其既符合國際財務(wù)報告框架[3] ， 又能公允地反映農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品價值[4] 。 而國內(nèi)學者傾向于采用歷史成本計量屬性， 認為其反映的信息更為可靠[5] ， 且能有效避免人為操縱利潤等[6] 。 耿建新和梁程智[7] 指出， 傳統(tǒng)資產(chǎn)負債表中公益性生物資產(chǎn)應(yīng)當采用歷史成本法進行計量。 此外， 也有學者提出對生物資產(chǎn)采用歷史成本和公允價值的復合計量模式 ， 針對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)， 可依據(jù)不同的生長階段采用不同的計量模式[8] 。

三是生物資產(chǎn)的信息披露。 農(nóng)業(yè)上市公司生物資產(chǎn)信息披露存在滯后性[9] ， 其主要原因在于生物資產(chǎn)監(jiān)管難度大、成本高[10] 。 在生物資產(chǎn)信息披露質(zhì)量方面， 國外有學者認為， 美國農(nóng)業(yè)報告中有關(guān)生物資產(chǎn)計量方式的披露讓信息使用者難以理解[11] ， 且由于生物資產(chǎn)的特殊性和多樣性， 其信息披露的真實性難以保證[12] 。 國內(nèi)學者發(fā)現(xiàn)， 農(nóng)業(yè)上市公司生物資產(chǎn)信息披露質(zhì)量較低 [13] ， 不同農(nóng)業(yè)上市公司的生物資產(chǎn)信息披露有著較大差異， 具有農(nóng)業(yè)專長背景的高管所在上市公司披露的生物資產(chǎn)信息質(zhì)量更高[14] 。

與此同時， 學界還關(guān)注了農(nóng)業(yè)上市公司的盈余管理問題， 認為其普遍進行了不同程度的盈余管理， 盈利能力越強的公司， 盈余管理程度越高[15] ， 且盈余管理程度受股權(quán)比例、信息披露監(jiān)管以及內(nèi)部控制環(huán)境等因素的影響[16，17] ， 而利用生物資產(chǎn)準則進行盈余管理更是農(nóng)業(yè)上市公司普遍存在的做法[18] ， 其進行盈余管理的動因包括保住上市資格、實現(xiàn)融資目的以及獲取政府補助等[19，20] 。

綜上所述， 國內(nèi)外學者已對生物資產(chǎn)的確認、計量和披露進行了探討， 并發(fā)現(xiàn)了生物資產(chǎn)會計處理中的盈余管理問題， 但仍存在不足之處： 第一， 缺乏對農(nóng)業(yè)上市公司生物資產(chǎn)準則具體執(zhí)行情況的統(tǒng)計分析; 第二， 關(guān)于農(nóng)業(yè)上市公司生物資產(chǎn)會計處理中的盈余管理空間與行為研究仍較薄弱。 因此， 本文依據(jù)IAS 41和CAS 5， 分別從生物資產(chǎn)的確認、計量和披露三個角度分析其存在的盈余管理空間， 在此基礎(chǔ)上對42家農(nóng)業(yè)上市公司財務(wù)報表中生物資產(chǎn)的確認、計量和披露進行統(tǒng)計分析， 深入探究農(nóng)業(yè)上市公司利用生物資產(chǎn)會計處理實施盈余管理的行為， 從而進一步豐富盈余管理理論研究， 并為完善我國生物資產(chǎn)會計準則提供經(jīng)驗證據(jù)。

二、農(nóng)業(yè)上市公司生物資產(chǎn)會計處理中盈余管理的成因

籌資和保市是上市公司實施盈余管理的兩大主要動機， 而對于農(nóng)業(yè)上市公司， 獲取政府補助也是其實施盈余管理的主要動機。 據(jù)統(tǒng)計， 2019年42家農(nóng)業(yè)上市公司中只有香梨股份未獲得政府補助， 其余41家公司取得政府補助的平均值為31693914.30元， 其中有13家政府補助金額占當年利潤總額的比重超過30%， 有9家超過50%。 在我國農(nóng)業(yè)相關(guān)政策的扶持下， 農(nóng)業(yè)上市公司大都獲得了數(shù)額不等的政府補助， 但政府補助作為農(nóng)業(yè)上市公司利潤的組成部分， 其發(fā)放方式的可選擇性為盈余管理提供了空間， 即農(nóng)業(yè)上市公司可能會為了獲取更高金額的政府補助， 而實施積極或消極的盈余管理行為。 除了籌資、保市和獲取政府補助這類主觀動因， 生物資產(chǎn)作為農(nóng)業(yè)上市公司的主要資產(chǎn)， 其會計準則規(guī)范下的會計處理中存在盈余管理空間， 是農(nóng)業(yè)上市公司進行盈余管理的客觀動因。

（一）生物資產(chǎn)確認存在盈余管理空間

IAS 41和CAS 5中都對生物資產(chǎn)的確認有明確定義， 強調(diào)其首先需符合準則中的資產(chǎn)定義， 且CAS 5中規(guī)定， 企業(yè)需要依照經(jīng)營目的和經(jīng)濟價值轉(zhuǎn)移方式對生物資產(chǎn)進行確認， 并進一步將生物資產(chǎn)劃分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。 盡管如此， 由于生物資產(chǎn)的多樣性和特殊性， 會計準則往往難以全面涵蓋其確認范圍與分類標準， 從而為農(nóng)業(yè)上市公司進行盈余管理預留了空間。

1. 生物資產(chǎn)確認范圍存在盈余管理空間。 CAS 5中生物資產(chǎn)的確認范圍只涵蓋動物與植物， 而符合生物資產(chǎn)確認條件的微生物卻游離于準則之外， 使得微生物的會計處理缺乏客觀依據(jù)， 管理層可根據(jù)主觀意愿做出選擇。

2. 生物資產(chǎn)分類存在盈余管理空間。 CAS 5對未成熟的生物資產(chǎn)的劃分方式未提供明確指導。以牲畜為例， 幼年期的牲畜所表現(xiàn)出的生物特征不足以判斷為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)還是消耗性生物資產(chǎn)， 其劃分方式會依據(jù)管理層的主觀意愿， 如先將其確認為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)， 后續(xù)再重分類為消耗性生物資產(chǎn)。 依據(jù)CAS 5， 涵養(yǎng)水土和防風固沙的經(jīng)濟林可以劃分為公益性生物資產(chǎn)， 同時因其種植期間能產(chǎn)出果實為企業(yè)帶來收益， 又具備生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的特征， 而對于這種具有雙重屬性的生物資產(chǎn)， CAS 5沒有明確的歸類與解釋。 依據(jù)CAS 5， 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)都屬于非流動資產(chǎn)， 而消耗性生物資產(chǎn)屬于流動資產(chǎn)。 因此， 根據(jù)自身經(jīng)營方式， 農(nóng)業(yè)上市公司可通過對具有雙重屬性的生物資產(chǎn)和未成熟性生物資產(chǎn)進行不同的歸類處理， 實現(xiàn)生物資產(chǎn)流動與非流動屬性轉(zhuǎn)換， 即當外部報表使用者偏好農(nóng)業(yè)上市公司流動利率時， 公司對上述生物資產(chǎn)的確認將更偏向于流動資產(chǎn)類別， 也就是說， 農(nóng)業(yè)上市公司可利用生物資產(chǎn)確認的彈性空間實施盈余管理。

（二）生物資產(chǎn)計量存在盈余管理空間

1. 生物資產(chǎn)初始計量存在盈余管理空間。 對于生物資產(chǎn)初始計量， IAS 41假設(shè)生物資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量， 但若該假設(shè)無法成立， 則生物資產(chǎn)按照其成本減去累計折舊和累計減值損失計量， 而一旦其公允價值能夠可靠計量， 企業(yè)就應(yīng)該按照生物資產(chǎn)公允價值減去預計至銷售將發(fā)生的費用計量; CAS 5規(guī)定采用歷史成本計量屬性， 只有在有確鑿證據(jù)表明公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下才可采用公允價值計量屬性。 可見， 在對生物資產(chǎn)初始計量屬性的選擇上， IAS 41與CAS 5的優(yōu)先順序是不同的。 因生物資產(chǎn)自身存在增值性特點， 對其采用歷史成本進行計量將無法表現(xiàn)生物資產(chǎn)增值部分的價值， 也無法向外部報表使用者傳遞生物資產(chǎn)真實的經(jīng)濟價值變化信息， 導致會計信息缺乏相關(guān)性。 而公允價值計量模式能夠消除這一缺陷， 但我國很多地區(qū)的農(nóng)產(chǎn)品交易不夠活躍， 無法獲取生物資產(chǎn)相關(guān)價值信息， 導致難以采用公允價值屬性對生物資產(chǎn)進行計量。 如果會計人員未能謹慎地對生物資產(chǎn)的公允價值進行判斷和估計， 則采用公允價值計量屬性會影響農(nóng)業(yè)上市公司的價值穩(wěn)定性， 也會擴大公司盈余管理的空間。

2. 生物資產(chǎn)后續(xù)計量存在盈余管理空間。

（1）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊。 CAS 5規(guī)定， 對于預定達到生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)需要計提折舊， 折舊方式有三種： 年限平均法、工作量法和產(chǎn)量法。 其中， 工作量法和產(chǎn)量法需要會計人員根據(jù)企業(yè)經(jīng)營方式和資產(chǎn)特征作出職業(yè)判斷， 年限平均法因操作簡單而更容易被接納。 然而， 采用年限平均法對生物資產(chǎn)計提折舊雖然能夠避免前期因計提折舊對利潤的影響， 但也會使得生物資產(chǎn)在衰退期的折舊額與事實不符。 企業(yè)選擇合理的折舊方式之后， 還需要對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊參數(shù)進行合理選擇， 由于CAS 5對折舊參數(shù)的選擇并未根據(jù)生物資產(chǎn)種類的不同給出可參考的范圍， 再加上生物資產(chǎn)的使用壽命和預計凈殘值會受到地域差異、培育方式等多方面因素的影響， 導致在生物資產(chǎn)的折舊參數(shù)選擇上給予了企業(yè)更大的選擇空間。 這不僅降低了生物資產(chǎn)會計信息的可靠性， 而且擴大了企業(yè)盈余管理的空間。 在追求利潤最大化的目標導向下， 農(nóng)業(yè)上市公司可能會通過選擇有利的折舊方式和折舊參數(shù)實施盈余管理行為， 以達到調(diào)節(jié)利潤的目的。

（2）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值計提。 CAS 5規(guī)定， 企業(yè)應(yīng)于每年年度終了對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進行減值測試， 如果有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)出現(xiàn)減值現(xiàn)象， 則需要合理計提減值準備， 并且一經(jīng)計提不得在后續(xù)期間轉(zhuǎn)回。 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)持有時間較長且投入成本高， 在生長過程中易受疫病和自然災害的影響， 如果因自然災害和疫病等而對持有的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)持續(xù)計提減值， 會給盈利能力不佳的農(nóng)業(yè)上市公司帶來巨大壓力。 考慮到生產(chǎn)性生物資產(chǎn)本身具有自我恢復能力， 即使公司不對其計提減值準備， 人為的改善性對策也可能促使資產(chǎn)價值回歸到正常水平， 因此， 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的自我恢復能力成為公司對其不合理計提減值的主要原因。 在生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值因素確定發(fā)生并且公司決定計提減值準備的情況下， 公司計提減值的金額依賴于管理層的判斷， 具有主觀性， 并且存在一定的盈余管理空間。

（3）消耗性生物資產(chǎn)跌價準備的計提和轉(zhuǎn)回。 CAS 5規(guī)定， 企業(yè)有確鑿證據(jù)表明消耗性生物資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象時應(yīng)對其計提存貨跌價準備， 在日后減值影響因素消失時準予在原計提金額內(nèi)轉(zhuǎn)回， 但并未提及在轉(zhuǎn)回時需要何種證據(jù)來佐證減值影響因素已經(jīng)消失。 由于消耗性生物資產(chǎn)存在生長周期長、盤點困難以及易受自然風險影響等特點， 難以準確判斷減值金額， 在計提減值過程中容易受到管理層主觀判斷的影響， 很可能出現(xiàn)高估或低估其跌價準備的情況。 現(xiàn)實中有公司將消耗性生物資產(chǎn)跌價準備作為利潤的蓄水池， 即先過度計提， 然后在盈利不佳的會計期間轉(zhuǎn)回， 以達到平滑利潤的目的。 由于CAS 5對于消耗性生物資產(chǎn)減值跡象的認定、跌價準備金額的確認和轉(zhuǎn)回的會計處理都依賴管理層的職業(yè)判斷， 在很大程度上形成了農(nóng)業(yè)上市公司的盈余管理空間。

（三）生物資產(chǎn)信息披露存在盈余管理空間

為保證公司充分披露生物資產(chǎn)信息， IAS 41和CAS 5對上市公司生物資產(chǎn)信息披露作出了不同程度的規(guī)定。 相較而言， IAS 41中關(guān)于生物資產(chǎn)信息披露的規(guī)定更為全面， 共有18條， 而CAS 5中關(guān)于生物資產(chǎn)信息披露的規(guī)定只有兩條， 且未將與生物資產(chǎn)相關(guān)的政府補助納入其中。 在具體披露內(nèi)容方面， CAS 5對生物資產(chǎn)信息披露的要求更簡單， 主要內(nèi)容集中在生物資產(chǎn)類別、數(shù)量、賬面價值變動和相關(guān)風險等方面， 而對于生物資產(chǎn)的披露方式、減值因素以及生物資產(chǎn)實物變化等未作出詳細規(guī)定。 可見， CAS 5對于生物資產(chǎn)信息披露的規(guī)定與充分披露原則還存在一定差距。 生物資產(chǎn)信息披露簡略， 加之公司管理層與外部報表使用者之間存在信息不對稱， 擴大了公司的盈余管理空間。 農(nóng)業(yè)上市公司可以通過對生物資產(chǎn)采取選擇性披露方式， 達到淡化生物資產(chǎn)經(jīng)營風險、美化報表和提升股價等目的。

三、農(nóng)業(yè)上市公司生物資產(chǎn)會計處理中的盈余管理行為

本文選取證監(jiān)會2020年第三季度上市公司行業(yè)分類結(jié)果中的42家農(nóng)業(yè)上市公司為樣本， 依據(jù)其對外披露的財務(wù)報表、臨時報告等信息， 深入探究其生物資產(chǎn)會計處理中的盈余管理行為。

（一）生物資產(chǎn)確認中的盈余管理行為

通過分析42家公司的財務(wù)報表， 發(fā)現(xiàn)確認生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的有22家， 確認消耗性生物資產(chǎn)的有28家， 確認公益性生物資產(chǎn)的有1家; 另有11家公司未確認生物資產(chǎn)， 其涉農(nóng)業(yè)務(wù)主要以種子培育銷售和遠洋捕撈為主， 涉農(nóng)收入占主營業(yè)務(wù)收入的均值超過90%。 從整體上看， 確認了生物資產(chǎn)的31家公司對持有的生物資產(chǎn)確認情況主要包括生物資產(chǎn)種類、劃分方式和確認時點等; 從個體上看， 雖然CAS 5未將微生物納入生物資產(chǎn)確認范圍， 但眾興菌業(yè)、星河生物和雪榕生物仍將持有的食用菌確認為消耗性生物資產(chǎn)， 并進行相應(yīng)會計處理。

有4家公司未根據(jù)CAS 5的規(guī)定對持有的部分生物資產(chǎn)進行準確劃分： 平潭發(fā)展和ST景谷持有的國有天然林是國家禁止采伐并用以治理水土流失和防止沙漠化的資源， 依照準則規(guī)定應(yīng)確認為公益性生物資產(chǎn)， 而公司將其確認為消耗性生物資產(chǎn); 海南橡膠持有的經(jīng)濟林本身是作為防風林， 應(yīng)確認為公益性生物資產(chǎn)， 卻因種植過程中能產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品而被確認為生產(chǎn)性生物資產(chǎn); 羅牛山將其持有的育種豬確認為消耗性生物資產(chǎn)， 實則應(yīng)確認為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。 上述公司通過不合理的生物資產(chǎn)確認方式， 一方面， 改變了生物資產(chǎn)實際的后續(xù)計量方式和信息披露內(nèi)容; 另一方面， 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)都屬于非流動資產(chǎn)， 而消耗性生物資產(chǎn)屬于流動資產(chǎn)， 不同的資產(chǎn)分類將直接影響相應(yīng)財務(wù)指標， 如流動比率、資產(chǎn)固流比、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等。 并且， 生物資產(chǎn)的類別不同， 其減值計提及轉(zhuǎn)回的會計處理也不同， 不合理的生物資產(chǎn)確認會進一步影響利潤指標， 從而導致外部報表使用者對公司財務(wù)狀況作出錯誤判斷。 由此可見， 公司可以通過操縱生物資產(chǎn)的確認方式實施盈余管理， 以單方面達到其預期的價值最大化效果。

（二）生物資產(chǎn)計量中的盈余管理行為

1. 利用生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊實施盈余管理。 通過分析22家持有生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的農(nóng)業(yè)上市公司財務(wù)報表， 發(fā)現(xiàn)其中21家公司依照CAS 5的規(guī)定對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊方式、使用壽命和預計凈殘值進行了披露， 具體如表1所示。

在折舊方式的選擇上， 只有益生股份同時采用年限平均法和產(chǎn)量法， 另外20家公司均采用年限平均法。 采用年限平均法雖然簡化了會計核算工作， 但是各公司持有的生物資產(chǎn)種類和生物特性有很大差異， 籠統(tǒng)地采用年限平均法會使會計信息缺乏相關(guān)性， 也不符合收入費用配比原則。 此外， 由于農(nóng)產(chǎn)品毛利率普遍較低， 農(nóng)業(yè)上市公司普遍采用年限平均法的做法， 可以將生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在成熟期內(nèi)產(chǎn)出能力最高時應(yīng)計提的折舊金額分攤到以后年度， 一定程度上降低了生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊對利潤的影響。

在折舊參數(shù)的確定上， 以追求生物資產(chǎn)價值最大化為目的， 農(nóng)業(yè)上市公司對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)使用壽命的判斷通常依據(jù)其能給公司帶來持續(xù)穩(wěn)定經(jīng)濟利益流入的時間段， 而剩余經(jīng)濟價值將反映在預計凈殘值中。 這部分參數(shù)可以根據(jù)公司的生產(chǎn)經(jīng)營方式以及資產(chǎn)特性來確定， 但是明確了生物資產(chǎn)使用壽命與預計凈殘值的分別只有19家和15家公司， 且其中存在同一類生物資產(chǎn)在不同公司中的折舊參數(shù)不一致的情況， 導致所披露的會計信息缺乏橫向可比性。 以種豬為例， 大部分公司確定其使用壽命為3年以內(nèi)， 預計凈殘值為30%左右， 而西部牧業(yè)確定的使用壽命為5年， 預計凈殘值為0。

綜上可知， 農(nóng)業(yè)上市公司可以通過選擇有利的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊方式和折舊參數(shù)進行盈余管理， 以達到平滑收益等目的。

2. 利用生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值計提實施盈余管理。 通過分析22家持有生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的農(nóng)業(yè)上市公司財務(wù)報表， 發(fā)現(xiàn)在2019年度有7家公司披露其持有的生物資產(chǎn)受到自然災害， 如豬瘟、病蟲災害等， 但只有立華股份對其持有的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計提了減值。 由于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具有自我修復能力， 公司對其計提減值存在主觀性， 而這與CAS 5對受到減值因素影響的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)需合理計提減值準備的要求相悖。

在人為因素的促進下， 生物資產(chǎn)的自我修復能力雖然能消除大部分減值風險， 但是考慮到不同生物個體的自我恢復能力不同， 農(nóng)業(yè)上市公司仍應(yīng)當對其持有的生物資產(chǎn)計提合理的減值金額， 以反映自然風險對生物資產(chǎn)造成的影響。 然而， CAS 5規(guī)定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)一旦計提減值， 在后續(xù)期間不允許轉(zhuǎn)回， 使得公司對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值的計提更為謹慎。 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)周期普遍較長且培育成本高， 如果在持有期間對其持續(xù)計提減值， 會給盈利狀況不佳的公司帶來更大的壓力。 因此， 在減值因素發(fā)生時， 考慮到生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的自我修復性特點， 公司可能通過不計提或不合理計提生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備的方式進行盈余管理。

3. 利用消耗性生物資產(chǎn)跌價準備實施盈余管理。 通過分析28家持有消耗性生物資產(chǎn)的農(nóng)業(yè)上市公司財務(wù)報表， 發(fā)現(xiàn)在2019年度有13家公司對其持有的消耗性生物資產(chǎn)進行了跌價準備的計提與轉(zhuǎn)回操作， 具體如表2所示。

表2中13家公司通過計提或轉(zhuǎn)回消耗性生物資產(chǎn)跌價準備， 對營業(yè)利潤產(chǎn)生了不同程度的影響， 其中有4家公司本期計提金額占營業(yè)利潤絕對值的比例在20%以上， 而消耗性生物資產(chǎn)跌價準備轉(zhuǎn)回金額對營業(yè)利潤的影響相對較小。 經(jīng)營困難的上市公司會更多地利用消耗性生物資產(chǎn)跌價準備計提和轉(zhuǎn)回進行盈余管理， 例如： ?ST云投通過本期少計提消耗性生物資產(chǎn)跌價準備和轉(zhuǎn)回以前年度計提金額的方式， 降低了對營業(yè)利潤的影響， 為后續(xù)“摘星”做準備; 而ST東海洋采取本期計提大量消耗性生物資產(chǎn)跌價準備并不轉(zhuǎn)回以前年度計提金額的方式， 可能存在“洗大澡”行為， 為后續(xù)期間轉(zhuǎn)回跌價準備以扭虧為盈、避免退市做準備。

（三）生物資產(chǎn)信息披露中的盈余管理行為

生物資產(chǎn)信息披露是外部報表使用者了解農(nóng)業(yè)上市公司經(jīng)營狀況的主要途徑之一， 生物資產(chǎn)信息披露與否以及信息披露質(zhì)量的高低， 將影響投資者的決策和公司的市場價值。 因此， 選擇生物資產(chǎn)信息披露方式、內(nèi)容等可能成為農(nóng)業(yè)上市公司盈余管理行為之一。 CAS 5對于生物資產(chǎn)信息披露內(nèi)容的規(guī)定主要包括生物資產(chǎn)的類別、數(shù)量、賬面價值變動和相關(guān)風險等， 但是從31家確認了生物資產(chǎn)的農(nóng)業(yè)上市公司的執(zhí)行情況來看， 其生物資產(chǎn)信息披露程度較低， 如表3所示。

由表3可知， 農(nóng)業(yè)上市公司對生物資產(chǎn)的信息披露缺乏充分性、可靠性和可比性。 首先， 公司對生物資產(chǎn)的信息披露主要在財務(wù)報表附注中體現(xiàn)， 但是大部分公司在財務(wù)報表附注中僅僅是復述CAS 5中的相關(guān)內(nèi)容， 而未具體披露生物資產(chǎn)的種類、數(shù)量等信息。 其次， 對于高風險的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動， 只有9家公司披露了生物資產(chǎn)風險提示， 并且對于消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)也僅在存貨項目和資產(chǎn)負債表中披露了其價值變動信息， 而對其生長風險、各生物種類的數(shù)量及價值、減值原因等均未詳細說明。 最后， 由于CAS 5并未規(guī)定明確的信息披露方式， 導致各公司對生物資產(chǎn)的信息披露方式不同， 缺乏可比性， 比如少數(shù)公司未在存貨項目中披露消耗性生物資產(chǎn)信息、同一種生物資產(chǎn)在不同公司中的使用壽命和預計凈殘值不同、僅有部分公司明確劃分了成熟性與未成熟性生物資產(chǎn)等。 披露方式不一致、披露內(nèi)容缺乏可比性等都可能導致報表使用者作出錯誤判斷， 也給有盈余管理動機的公司提供了機會。

四、生物資產(chǎn)會計處理中的盈余管理問題治理對策

由上述分析可知， 農(nóng)業(yè)上市公司的盈余管理行為大都利用了會計準則的缺陷。 因此， 對農(nóng)業(yè)上市公司會計處理中盈余管理問題的治理對策可從完善生物資產(chǎn)確認、計量和信息披露的相關(guān)規(guī)定入手。 除此之外， 盈余管理行為是上市公司在不違背會計準則的前提下有目的地選擇對自身有益的會計估計或者會計政策， 因此盈余管理的治理與外部監(jiān)督息息相關(guān)。

（一）生物資產(chǎn)會計確認的改進

1. 生物資產(chǎn)確認范圍的擴展。 隨著現(xiàn)代生物技術(shù)的發(fā)展， 經(jīng)營活動以微生物為主的農(nóng)業(yè)上市公司、醫(yī)藥公司和食品制造公司不斷涌現(xiàn)， 但是對于微生物資產(chǎn)的會計處理一直缺乏準則規(guī)范。 對于持有微生物資產(chǎn)的公司而言， 其在對微生物資產(chǎn)進行確認時會有更多的選擇空間， 可能導致公司會計信息缺乏可靠性以及同行業(yè)會計信息可比性降低。 因此， CAS 5應(yīng)擴大生物資產(chǎn)的確認范圍， 將微生物資產(chǎn)納入會計準則的確認范圍， 使持有微生物資產(chǎn)的上市公司能以準則為依據(jù)合理確認資產(chǎn)， 提高財務(wù)信息的可靠性和相關(guān)性。 同時， 將微生物資產(chǎn)納入CAS 5中規(guī)范其確認、計量和披露， 也有利于抑制農(nóng)業(yè)上市公司利用生物資產(chǎn)確認進行盈余管理。

2. 生物資產(chǎn)分類的細分。 由于CAS 5對具有雙重屬性生物資產(chǎn)的分類未作出明確規(guī)定， 農(nóng)業(yè)上市公司大多出于主觀意愿對這類生物資產(chǎn)進行分類， 這為有盈余管理動機的公司提供了便利。 因此， 當公司持有的生物資產(chǎn)同時符合CAS 5中兩類或兩類以上生物資產(chǎn)分類標準時， 需要按照生物資產(chǎn)最初的持有目的和用途來細分生物資產(chǎn)。 以林木類生物資產(chǎn)為例， 如果公司持有經(jīng)濟林的目的是以涵養(yǎng)水土和防風固沙為主， 那么應(yīng)當將其確認為公益性生物資產(chǎn); 如果公司持有經(jīng)濟林的主要目的是日后產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品或者直接銷售， 那么應(yīng)當將其確認為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)或消耗性生物資產(chǎn); 林木類生物資產(chǎn)在持有期間的目的和用途發(fā)生改變時， 公司應(yīng)當按照上述分類標準進行重分類。 在實踐中， 農(nóng)業(yè)上市公司原本持有生產(chǎn)性生物資產(chǎn)或者消耗性生物資產(chǎn)， 后續(xù)期間可能因政策調(diào)整需將其持有目的變更為治理水土流失或防止沙漠化的， 應(yīng)及時將其重分類為公益性生物資產(chǎn)。

（二）生物資產(chǎn)會計計量的改進

1. 公允價值計量模式的應(yīng)用。 雖然CAS 5規(guī)定在后續(xù)計量階段如果有確鑿證據(jù)可獲得生物資產(chǎn)的公允價值， 則可采用公允價值計量模式。 但從實際執(zhí)行情況來看， 目前我國農(nóng)業(yè)上市公司對生物資產(chǎn)均采用了歷史成本計量模式。 從長遠來看， 采用歷史成本計量模式無法反映生物資產(chǎn)自然增值部分的經(jīng)濟價值， 在會計信息上缺乏相關(guān)性， 與國際會計準則的規(guī)定也不一致。

不同種類生物資產(chǎn)的生物特性不同， 所在的生物資產(chǎn)交易市場活躍度以及可獲取的生物資產(chǎn)相關(guān)參照信息也存在較大差異。 本文認為， 首先， 現(xiàn)階段可以對部分生物資產(chǎn)采用公允價值計量模式， 如家畜類生物資產(chǎn)中的肉雞、肉豬等。 此類生物資產(chǎn)所在的交易市場活躍， 相關(guān)報價信息可以在公開交易平臺獲取; 同時， 此類生物資產(chǎn)在不同生長階段的經(jīng)濟價值和外表形態(tài)存在明顯不同， 且在不同生長階段都存在活躍的交易市場。 其次， 如果生物資產(chǎn)的交易市場活躍度或價值參考信息在其不同生長階段存在差異， 則對這類生物資產(chǎn)可以采用歷史成本和公允價值復合計量模式。 以林木類生物資產(chǎn)為例， 在林木種植至發(fā)育成熟期間， 可以采用歷史成本計量模式， 在林木成熟至收獲或出售期間， 林木資產(chǎn)所在的交易市場活躍度有較大提升， 也能在相關(guān)市場上獲取林木類生物資產(chǎn)的價格信息， 此時可以采用公允價值計量模式。 最后， 對于現(xiàn)階段不存在活躍交易市場且相關(guān)價值信息獲取難度較高的生物資產(chǎn)， 依舊可以采用歷史成本計量模式。

2. 生物資產(chǎn)折舊方法的規(guī)范。 CAS 5中對生物資產(chǎn)的折舊方式提供了三種選擇， 但在實踐中大多數(shù)農(nóng)業(yè)上市公司選擇了年限平均法， 而該方法并不是最適合生物資產(chǎn)的折舊方法。 采用年限平均法對生物資產(chǎn)計提折舊不符合其利益形成方式， 也無法反映生物資產(chǎn)的生長特征， 例如多數(shù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在生長周期內(nèi)的產(chǎn)能呈現(xiàn)拋物線特征。 因此， 為了減少生物資產(chǎn)折舊方式對生物資產(chǎn)會計信息可靠性的影響以及存在的盈余管理空間， CAS 5應(yīng)當鼓勵農(nóng)業(yè)上市公司采用合適的方法對生物資產(chǎn)計提折舊， 同時也可以考慮將加速折舊法應(yīng)用到生物資產(chǎn)折舊上。 如： 蛋雞、種鴨等生長周期較短且產(chǎn)能易于量化的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)可以采用產(chǎn)量法計提折舊; 對于生長周期較長且生長周期內(nèi)產(chǎn)能呈現(xiàn)拋物線特征的果樹， 可以采用加速折舊法計提折舊; 對于生長周期內(nèi)產(chǎn)能難以量化并且無較大變化的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)， 可以采用年限平均法計提折舊。

由于CAS 5未對生物資產(chǎn)折舊參數(shù)的確定作出明確規(guī)定， 使其在很大程度上依賴于農(nóng)業(yè)上市公司的主觀意愿， 從而擴大了農(nóng)業(yè)上市公司的盈余管理空間。 因此， CAS 5應(yīng)當對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊參數(shù)的范圍作出明確規(guī)定。 首先， 對于生物資產(chǎn)的使用壽命， 應(yīng)以生物學角度下正常生物壽命作為參考， 依據(jù)生物資產(chǎn)產(chǎn)能、生長環(huán)境以及公司經(jīng)營方式等進行確定; 其次， 對于生物資產(chǎn)預計凈殘值的確定， 應(yīng)考慮生物資產(chǎn)的生物特性和市場交易價格變化等因素; 最后， CAS 5應(yīng)當要求農(nóng)業(yè)上市公司對所持有生物資產(chǎn)的折舊參數(shù)進行合理確定， 若公司未在合理范圍內(nèi)確定生物資產(chǎn)的使用壽命和預計凈殘值， 應(yīng)當給出合理解釋。

3. 生物資產(chǎn)減值計提的改進。 生物資產(chǎn)盤點困難、易受自然災害影響以及CAS 5對生物資產(chǎn)減值的規(guī)定不清晰， 使得生物資產(chǎn)容易成為農(nóng)業(yè)上市公司盈余管理的主要對象。 因此， 本文認為CAS 5應(yīng)當根據(jù)生物資產(chǎn)的特殊性， 從生物資產(chǎn)減值風險識別和減值金額確定兩方面， 改進關(guān)于生物資產(chǎn)減值的規(guī)定。

（1）生物資產(chǎn)減值風險識別方面。 一般而言， 生物資產(chǎn)受到的減值因素主要以自然災害、生物疫病和農(nóng)產(chǎn)品市場價格變動為主。 對于自然災害和疫病所造成的生物資產(chǎn)減值， 應(yīng)提供詳細損失情況和災害報告， 并嚴格評估生物資產(chǎn)后續(xù)價值恢復能力; 對于農(nóng)產(chǎn)品市場價格變動所造成的生物資產(chǎn)減值， 應(yīng)根據(jù)市場數(shù)據(jù)以及自身情況解釋減值原因， 在后期生物資產(chǎn)減值因素消失時提供相關(guān)佐證。

（2）生物資產(chǎn)減值金額確定方面。 對于因生物資產(chǎn)盤點困難所造成的生物資產(chǎn)減值金額確認困難， 可以考慮根據(jù)不同種類的生物資產(chǎn)， 引入相關(guān)農(nóng)業(yè)信息技術(shù)， 為生物資產(chǎn)盤點提供技術(shù)支持。 例如： 對于林木類生物資產(chǎn)， 可以考慮引入林田管理信息系統(tǒng)和農(nóng)業(yè)云計算信息平臺， 對其進行遠程監(jiān)管和信息采集; 對于禽畜類生物資產(chǎn)， 可以引入農(nóng)業(yè)信息化系統(tǒng)， 采用“一物一碼”等方式進行管理; 對于漁類生物資產(chǎn)， 可以利用衛(wèi)星導航通信技術(shù)和便攜式回聲探測儀系統(tǒng)確認水下魚類數(shù)量和大小， 進而判斷生物資產(chǎn)價值。 此外， 對于消耗性生物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回金額， 也可以通過以上方式再加上對市場條件的考慮進行確定。

（三）生物資產(chǎn)信息披露的改進

1. 生物資產(chǎn)信息披露方式的規(guī)范。 農(nóng)業(yè)上市公司對生物資產(chǎn)信息披露存在披露方式隨意和披露內(nèi)容不充分的問題。 因此， 本文認為CAS 5應(yīng)當完善生物資產(chǎn)信息披露方式和披露內(nèi)容的相關(guān)規(guī)定。 首先， 對于生物資產(chǎn)的確認方式、生物種類、折舊方式、折舊參數(shù)和成本歸集等信息， 可以要求農(nóng)業(yè)上市公司在其年度財務(wù)報表附注的“生物資產(chǎn)”項目中進行披露; 其次， 可以將原放入“存貨”項目的消耗性生物資產(chǎn)進行單獨列示， 列示方式可參考附注中“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”項目的披露方式; 再次， 農(nóng)業(yè)上市公司應(yīng)按照生物資產(chǎn)生長周期和使用方式對生物資產(chǎn)進行細分， 如新農(nóng)開發(fā)將奶牛生物資產(chǎn)分為成母牛、青年牛、育成牛和母犢牛， 也可以將生物資產(chǎn)分為未成熟性生物資產(chǎn)和成熟性生物資產(chǎn)進行披露; 最后， 對于生物資產(chǎn)減值、相關(guān)風險情況和管理措施等， 應(yīng)當在“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”或“消耗性生物資產(chǎn)”項目中進行列示。

2. 生物資產(chǎn)信息披露內(nèi)容的細化。 為使外部報表使用者更清楚地了解農(nóng)業(yè)上市公司生物資產(chǎn)的組成， CAS 5可以要求農(nóng)業(yè)上市公司對持有生物資產(chǎn)的生物種類進行描述， 并根據(jù)不同生物種類披露其折舊方式、預計使用壽命和凈殘值。 對于生物資產(chǎn)價值變動信息的披露， 應(yīng)當在“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”和“消耗性生物資產(chǎn)”項目內(nèi)， 按生物種類披露數(shù)量變動情況、賬面價值、減值金額和轉(zhuǎn)回跌價準備金額; 對于因受疫病或自然災害影響而造成生物資產(chǎn)減值的， 以及因市場條件變化而導致生物資產(chǎn)價格出現(xiàn)持續(xù)下跌的， 應(yīng)作出詳細說明; 對于經(jīng)營風險高的生物資產(chǎn)， 應(yīng)詳細披露生物資產(chǎn)可能遇到的風險以及具體防范措施。 除此之外， 還可以鼓勵農(nóng)業(yè)上市公司披露生物資產(chǎn)的非財務(wù)信息， 如生物資產(chǎn)的生長環(huán)境、生態(tài)價值等。

（四）外部監(jiān)管的完善與提升

1. 推行獎勵機制。 信息披露需要耗費一定成本， 當成本大于信息披露所帶來的收益時， 上市公司充分披露會計信息的積極性會降低。 對于農(nóng)業(yè)上市公司而言， 由于生物資產(chǎn)的特殊性及其會計處理的復雜性， 可能需要公司投入更多的成本來確認、計量和披露更準確的會計信息， 卻并不一定會給公司帶來相應(yīng)收益。 因此， 本文認為可以推行生物資產(chǎn)會計信息披露的獎勵機制， 以降低農(nóng)業(yè)上市公司的信息披露成本， 從而達到激勵上市公司主動披露生物資產(chǎn)會計信息的目的。 在具體實施中， 對農(nóng)業(yè)上市公司生物資產(chǎn)會計信息披露的獎勵方式可以與政府補助、稅收返還等扶持措施直接關(guān)聯(lián)， 即將獎勵機制納入政府扶助體系。

2. 強化各方監(jiān)管職能。 證監(jiān)會應(yīng)加強對農(nóng)業(yè)上市公司生物資產(chǎn)信息披露完整性、可靠性的監(jiān)督， 對于農(nóng)業(yè)上市公司連續(xù)多次生物資產(chǎn)信息披露出現(xiàn)違規(guī)情況的， 除了依規(guī)對其進行行政處罰， 還應(yīng)給予相應(yīng)警示性關(guān)注。 相關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)當明確上市公司管理層責任， 強化企業(yè)內(nèi)部控制， 促進上市公司生物資產(chǎn)會計信息的規(guī)范披露。 此外， 為抑制農(nóng)業(yè)上市公司利用生物資產(chǎn)過度進行盈余管理， 應(yīng)充分發(fā)揮注冊會計師的鑒證作用。 在審計過程中， 注冊會計師應(yīng)當保持充分的審計獨立性， 對于農(nóng)業(yè)上市公司利用生物資產(chǎn)進行過度盈余管理的行為， 如當期生物資產(chǎn)減值計提或轉(zhuǎn)回金額對凈利潤產(chǎn)生了較大影響時， 應(yīng)當在審計報告中予以披露， 給予外部報表使用者相關(guān)提示。

綜上所述， 本文通過對農(nóng)業(yè)上市公司生物資產(chǎn)會計處理中的盈余管理成因及行為分析， 發(fā)現(xiàn)生物資產(chǎn)準則中對于生物資產(chǎn)確認、計量和信息披露的規(guī)定都存在盈余管理空間。 本研究在一定程度上豐富了上市公司盈余管理理論研究， 且為完善生物資產(chǎn)準則提出了思路和對策。 從實踐角度來看， 本研究不僅有助于規(guī)范農(nóng)業(yè)上市公司經(jīng)營管理行為， 提高其生物資產(chǎn)信息披露質(zhì)量， 還有利于提升報表使用者對盈余管理的識別能力， 避免其受盈余信息的影響而作出錯誤決策。 但除了農(nóng)業(yè)上市公司， 在食品加工制造上市公司和醫(yī)藥上市公司中也存在大量生物資產(chǎn)， 針對不同行業(yè)， 對于生物資產(chǎn)會計處理中的盈余管理問題還需進一步探討， 以期得出更完整、可靠的結(jié)論。

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