司浩婷 李曉冬

【摘要】本量利分析是企業(yè)較為頻繁使用的管理會(huì)計(jì)工具， 能為企業(yè)利潤(rùn)規(guī)劃、成本控制和業(yè)績(jī)考核提供有用信息， 但如果本量利分析提供的信息不準(zhǔn)確， 必然會(huì)影響管理層的決策， 因此， 該工具的計(jì)算結(jié)果是否準(zhǔn)確就成為管理會(huì)計(jì)落地中的一個(gè)重要理論和實(shí)際問(wèn)題。 通過(guò)系統(tǒng)回顧本量利分析在中國(guó)40多年來(lái)的應(yīng)用， 發(fā)現(xiàn)其先后經(jīng)歷了導(dǎo)入期、應(yīng)用期、成熟期和全面推進(jìn)期四個(gè)階段， 無(wú)論是從理論研究還是從實(shí)務(wù)應(yīng)用層面來(lái)看， 該工具均表現(xiàn)出先熱后冷的浮沉變化。 遵循管理會(huì)計(jì)在中國(guó)的應(yīng)用是政府導(dǎo)向性與企業(yè)自發(fā)性選擇相統(tǒng)一的重要制度情境， 認(rèn)為本量利分析應(yīng)用變冷的原因是保本點(diǎn)對(duì)所保之“本”模棱兩可和單價(jià)中未考慮稅金及附加因素的影響， 導(dǎo)致保本點(diǎn)信息不準(zhǔn)確， 應(yīng)用該工具有悖成本效益原則。 為此， 建議首先依據(jù)會(huì)計(jì)理論的內(nèi)在邏輯調(diào)整和完善本量利分析涉及的會(huì)計(jì)要素， 以提高該工具計(jì)算結(jié)果的準(zhǔn)確性; 在此基礎(chǔ)上， 再將本量利分析上升至價(jià)值層面的盈虧平衡， 即基于經(jīng)濟(jì)成本的本量利分析。

【關(guān)鍵詞】本量利分析;保本點(diǎn);管理會(huì)計(jì)工具;收入動(dòng)因成本;營(yíng)業(yè)凈收入

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F275? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）11-0075-8

一、問(wèn)題的提出

當(dāng)前， 中國(guó)經(jīng)濟(jì)已轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段， 管理會(huì)計(jì)已成為企業(yè)降本增效和實(shí)施精細(xì)化管理的有效工具。 本量利分析是管理會(huì)計(jì)最基本的工具之一， 在中國(guó)應(yīng)用已有40多年的歷史。 從理論上說(shuō)， 保本點(diǎn)作為本量利分析工具的核心， 是企業(yè)開(kāi)展生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的最低目標(biāo)， 客觀上決定著企業(yè)向社會(huì)提供產(chǎn)品和服務(wù)并被社會(huì)所認(rèn)可的最低限度， 因而本量利分析工具能夠?qū)ζ髽I(yè)的銷(xiāo)售預(yù)測(cè)、決策、成本控制和利潤(rùn)規(guī)劃提供必要的財(cái)務(wù)信息， 對(duì)防止企業(yè)盲目生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)具有重要意義。 正因如此， 該工具不僅從引入之初就被列為管理會(huì)計(jì)教科書(shū)的基本內(nèi)容， 而且也于1984年被列入原國(guó)家經(jīng)濟(jì)委員會(huì)等部委推廣的18種現(xiàn)代化企業(yè)管理方法①之一而在全國(guó)推廣， 本量利分析工具應(yīng)用前景一片光明。

2014年， 為激發(fā)企業(yè)管理活力、增強(qiáng)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造力和內(nèi)部管理水平、促進(jìn)中國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)， 財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》（財(cái)會(huì)[2014]27號(hào)）， 就在中國(guó)全面加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)作了頂層設(shè)計(jì)。 為了更有效地普及與推廣應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的理論與方法體系， 財(cái)政部在2016年發(fā)布了《管理會(huì)計(jì)基本指引》（財(cái)會(huì)[2016]10號(hào)）， 就單位應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的四要素即應(yīng)用環(huán)境、管理會(huì)計(jì)活動(dòng)、工具方法、信息與報(bào)告作了總體說(shuō)明， 其中在工具方法一章中， 明確指出“管理會(huì)計(jì)工具方法是單位應(yīng)用管理會(huì)計(jì)時(shí)所采用的……本量利分析……技術(shù)、流程的統(tǒng)稱”， 而第二十條（四）中提到“營(yíng)運(yùn)管理領(lǐng)域應(yīng)用的管理會(huì)計(jì)工具方法包括但不限于本量利分析……”， 更是將本量利分析工具列為企業(yè)營(yíng)運(yùn)管理領(lǐng)域的首個(gè)工具。 緊接著， 財(cái)政部又在2017年印發(fā)了首批22項(xiàng)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引（財(cái)會(huì)[2017]24號(hào)）， 其中營(yíng)運(yùn)管理相關(guān)應(yīng)用指引的首個(gè)指引即《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第401號(hào)——本量利分析》對(duì)本量利分析工具從總則、應(yīng)用程序和工具方法評(píng)價(jià)三個(gè)方面作了具體解釋。 至此， 作為“三首”即首批應(yīng)用指引、營(yíng)運(yùn)管理領(lǐng)域的首個(gè)工具和首個(gè)指引的本量利分析工具受到了財(cái)政部等國(guó)家部委的空前重視， 該工具理應(yīng)有很好的應(yīng)用前景。

但是， 時(shí)至今日， 本量利分析工具在中國(guó)企業(yè)應(yīng)用的狀況卻是日漸式微。 在工信部2018年出版的《工業(yè)和信息通信業(yè)管理會(huì)計(jì)案例集》中， 沒(méi)有一篇是關(guān)于本量利分析工具應(yīng)用的案例。 筆者走訪調(diào)研的幾個(gè)國(guó)內(nèi)知名的大型企業(yè)中， 也沒(méi)有一家推廣應(yīng)用本量利分析工具。 可見(jiàn)， 本量利分析工具在政策、理論層面的備受重視與企業(yè)現(xiàn)實(shí)應(yīng)用的慘淡局面之間形成了冰火兩重天的巨大反差。 那么， 造成這一現(xiàn)象的原因何在？ 這引起了政策制定者和理論界學(xué)者的重視與反思， 究竟是因?yàn)楸玖坷治龉ぞ邔?duì)企業(yè)決策的參考價(jià)值不重要了， 還是因?yàn)楸玖坷治龉ぞ弑旧硖峁┑男畔⒉粶?zhǔn)確， 導(dǎo)致企業(yè)管理層據(jù)此做出的決策有誤？ 如果是因?yàn)榍罢撸?那又該如何解釋財(cái)政部發(fā)布的第401號(hào)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引？ 針對(duì)這一問(wèn)題， 本文將分析中國(guó)本量利分析工具從引進(jìn)到成熟應(yīng)用40多年來(lái)的浮沉變化， 試圖找到本量利分析工具及其應(yīng)用所面臨的困境和可行的改進(jìn)路徑， 反思和探討在經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展階段如何實(shí)現(xiàn)本量利分析工具及其應(yīng)用的高質(zhì)量， 從而提高本量利分析工具的實(shí)用性， 為新時(shí)代管理會(huì)計(jì)工具更廣泛、深入地應(yīng)用提供理論基礎(chǔ)和方法指導(dǎo)。

二、本量利分析在中國(guó)應(yīng)用40多年來(lái)的浮沉變化

本量利（CVP）分析是“成本—業(yè)務(wù)量—利潤(rùn)分析”的簡(jiǎn)稱， 是在成本習(xí)性分析和變動(dòng)成本計(jì)算法的基礎(chǔ)上進(jìn)一步展開(kāi)的著重研究總收入、總成本和利潤(rùn)之間數(shù)量關(guān)系的一種分析方法， 企業(yè)要抓利潤(rùn)， 首先就要抓保本， 只有保本才是企業(yè)獲得利潤(rùn)的基礎(chǔ)， 因此本量利分析又稱“保本分析”。 通過(guò)對(duì)總收入、總成本及業(yè)務(wù)量之間依存關(guān)系的分析， 確定企業(yè)的保本點(diǎn)以及在特定業(yè)務(wù)量條件下企業(yè)的盈利或虧損狀況， 可以為企業(yè)改善經(jīng)營(yíng)管理和正確進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策提供有用信息。 本量利分析是企業(yè)規(guī)劃目標(biāo)利潤(rùn)和目標(biāo)成本的有效工具和手段， 甚至有人認(rèn)為， 該工具的應(yīng)用既是企業(yè)成本管理現(xiàn)代化水平的重要標(biāo)志， 又是企業(yè)從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)向管理會(huì)計(jì)的重要標(biāo)志。 建立以本量利分析等方法為主要內(nèi)容的會(huì)計(jì)理論體系是中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)的基本表現(xiàn)形式[1] 。 因此， 本量利分析工具一經(jīng)引入中國(guó)就得到了原國(guó)家經(jīng)濟(jì)委員會(huì)和財(cái)政部等國(guó)家部委的高度重視和持續(xù)宣傳推廣， 但為何該工具如今在企業(yè)中的應(yīng)用卻風(fēng)光不再？為了驗(yàn)證這一現(xiàn)象， 本文從理論研究層面和實(shí)務(wù)應(yīng)用層面兩個(gè)維度分析本量利分析工具在中國(guó)應(yīng)用40多年來(lái)的浮沉變化， 并探究本量利分析工具浮沉變化的原因及其可行的改進(jìn)路徑。

目前， 我國(guó)學(xué)者對(duì)管理會(huì)計(jì)研究時(shí)期的劃分不太統(tǒng)一（但都認(rèn)同中國(guó)正式出現(xiàn)“管理會(huì)計(jì)”這一術(shù)語(yǔ)是在20世紀(jì)70年代末80年代初）， 也不太完整， 因此本文首先在胡玉明等[2] 對(duì)中國(guó)管理會(huì)計(jì)理論發(fā)展階段劃分的基礎(chǔ)上進(jìn)行了適當(dāng)調(diào)整與補(bǔ)充， 把中國(guó)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展劃分為四個(gè)時(shí)期， 即導(dǎo)入期（1980 ～ 1985年）、應(yīng)用期（1986 ～ 2000年）、成熟期（2001 ～ 2013年）和全面推進(jìn)期（2014年至今）②， 然后再討論本量利分析工具在各個(gè)時(shí)期的理論研究和實(shí)務(wù)應(yīng)用狀況。

（一）本量利分析工具在各個(gè)時(shí)期的理論研究狀況

為系統(tǒng)梳理本量利分析工具在各個(gè)時(shí)期理論研究狀況中的變化趨勢(shì)， 本文根據(jù)前沿性、權(quán)威性、創(chuàng)新性和實(shí)用性等標(biāo)志， 對(duì)40多年來(lái)發(fā)表的相關(guān)論文以涉及本量利計(jì)算原理和方法為主題的相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行了回顧與整理③。 在中國(guó)學(xué)術(shù)期刊網(wǎng)絡(luò)出版總庫(kù)（CNKI總庫(kù)）中， 把檢索條件設(shè)定為主題中包含“保本點(diǎn)”、檢索時(shí)間為1980.1.1 ～ 2020.10.31、文獻(xiàn)來(lái)源期刊類(lèi)別為“全部期刊”， 對(duì)CNKI收錄的文獻(xiàn)進(jìn)行檢索篩選， 結(jié)果如表1和圖1所示。

由表1可知， 以“管理會(huì)計(jì)”為主題詞檢索的文獻(xiàn)數(shù)量呈逐期遞增的趨勢(shì)， 這與管理會(huì)計(jì)在中國(guó)的發(fā)展趨勢(shì)一致， 而以“本量利分析工具”為主題詞檢索的文獻(xiàn)數(shù)量卻呈先增后減的趨勢(shì)。 從絕對(duì)文獻(xiàn)數(shù)量來(lái)看： 從導(dǎo)入期到應(yīng)用期， 文獻(xiàn)數(shù)量猛增; 從應(yīng)用期到成熟期， 文獻(xiàn)數(shù)量增長(zhǎng)緩慢; 進(jìn)入全面推進(jìn)期后， 文獻(xiàn)數(shù)量下降。 從相對(duì)文獻(xiàn)數(shù)量來(lái)看： 本量利分析的文獻(xiàn)占管理會(huì)計(jì)文獻(xiàn)的比例呈逐期遞減的趨勢(shì)， 且在成熟期和全面推進(jìn)期驟降。 圖1清晰地反映了本量利分析工具在中國(guó)理論研究中由熱到冷的這一發(fā)展趨勢(shì)。 理論來(lái)源于實(shí)踐， 理論是實(shí)踐的反映， 據(jù)此， 本文推測(cè)本量利分析工具在中國(guó)企業(yè)實(shí)務(wù)應(yīng)用中也呈先熱后冷的趨勢(shì)。

（二）本量利分析工具在各個(gè)時(shí)期的實(shí)務(wù)應(yīng)用狀況

為較為全面地考察本量利分析工具在各個(gè)時(shí)期實(shí)務(wù)應(yīng)用狀況中的變化趨勢(shì)， 本文借鑒毛洪濤等[3] 的研究并對(duì)文獻(xiàn)做了適當(dāng)補(bǔ)充， 通過(guò)分析中國(guó)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)調(diào)查報(bào)告來(lái)間接描述本量利分析工具在中國(guó)企業(yè)實(shí)務(wù)應(yīng)用中的狀況。 研究發(fā)現(xiàn)， 上述管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)調(diào)查報(bào)告的時(shí)間跨度較長(zhǎng)， 發(fā)布時(shí)間為1995 ～ 2012年， 調(diào)查時(shí)間跨度約為1990 ～ 2011年， 涵蓋了管理會(huì)計(jì)發(fā)展的應(yīng)用期和成熟期， 目前還沒(méi)有學(xué)者就全面推進(jìn)期的管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)做過(guò)調(diào)查， 為了分析的完整性， 本文用《工業(yè)和信息通信業(yè)管理會(huì)計(jì)案例集》中涉及本量利分析工具的案例占比來(lái)近似反映全面推進(jìn)期本量利分析工具在實(shí)務(wù)應(yīng)用中的狀況。 結(jié)果如表2所示。

由表2可知， 通過(guò)提取中國(guó)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)調(diào)查報(bào)告對(duì)本量利分析工具在中國(guó)企業(yè)實(shí)務(wù)應(yīng)用中的定性和定量描述， 本文發(fā)現(xiàn)： 在導(dǎo)入期， 關(guān)于本量利分析工具的應(yīng)用存在空白。 在應(yīng)用期和成熟期， 尤其是在成熟期的中前期即2009年之前， 該工具在很大程度上得到了中國(guó)企業(yè)的應(yīng)用， 并且應(yīng)用效果較好。 但2009年之后， 該工具逐漸淡出了中國(guó)實(shí)務(wù)界的關(guān)注視野， 在實(shí)務(wù)應(yīng)用中呈由熱到冷的趨勢(shì)。 而在全面推進(jìn)期， 該工具的應(yīng)用幾乎為零。 這也基本上與本量利分析工具在各個(gè)時(shí)期理論研究狀況中的變化趨勢(shì)相一致。

綜上所述， 理論研究和實(shí)務(wù)應(yīng)用兩個(gè)維度的分析均說(shuō)明， 40多年來(lái)本量利分析工具在中國(guó)的應(yīng)用表現(xiàn)出由熱到冷的浮沉變化， 下文具體分析究竟是何原因造成這一現(xiàn)象的發(fā)生。

三、本量利分析工具在中國(guó)應(yīng)用40多年來(lái)浮沉變化的原因

管理會(huì)計(jì)工具在中國(guó)企業(yè)中的推廣應(yīng)用具有鮮明的中國(guó)特色， 即它是政府導(dǎo)向性（具有計(jì)劃屬性）與企業(yè)自發(fā)性選擇（具有市場(chǎng)屬性）的統(tǒng)一， 具有計(jì)劃與市場(chǎng)的“雙重屬性”。 中國(guó)管理會(huì)計(jì)最重要的行為特征或最寶貴的經(jīng)驗(yàn)之一， 就是“政府的制度導(dǎo)向性與企業(yè)自發(fā)性的融合創(chuàng)新”[14] ， 這是本量利分析工具（包括其他管理會(huì)計(jì)工具）在中國(guó)應(yīng)用40多年來(lái)發(fā)生浮沉變化的一個(gè)重要制度情境。 以本量利分析為代表的西方管理會(huì)計(jì)工具在中國(guó)的導(dǎo)入和應(yīng)用， 前期（導(dǎo)入期和應(yīng)用期）主要得益于中國(guó)理論界學(xué)者的大力引進(jìn)與推廣以及中國(guó)民營(yíng)企業(yè)的自發(fā)選擇與主動(dòng)采納[14] ， 同時(shí)輔以中國(guó)政府積極的政策推動(dòng)， 本量利分析工具在中國(guó)企業(yè)實(shí)踐中取得了較為明顯的效果， 由此形成了對(duì)其從導(dǎo)入期到應(yīng)用期的研究熱潮。 后期（成熟期和全面推進(jìn)期）主要是通過(guò)政府外部的政策引導(dǎo)和行政權(quán)威來(lái)驅(qū)動(dòng)[14] ， 企業(yè)自身缺乏內(nèi)在的意愿和要求， 這是管理會(huì)計(jì)在中國(guó)企業(yè)運(yùn)用中的一大局限[2] 。 雖然在成熟期的中前期本量利分析在理論和實(shí)務(wù)中有一定的研究和應(yīng)用， 但熱度明顯開(kāi)始下降， 特別是進(jìn)入全面推進(jìn)期后， 財(cái)政部發(fā)布系列管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引來(lái)具體指導(dǎo)企業(yè)的管理會(huì)計(jì)工作[15] ， 本量利分析工具作為一項(xiàng)應(yīng)用指引， 在外部政策的驅(qū)動(dòng)下， 理應(yīng)會(huì)對(duì)企業(yè)的實(shí)際應(yīng)用起到導(dǎo)向作用， 40多年來(lái)對(duì)該工具在企業(yè)實(shí)踐中的應(yīng)用理應(yīng)越來(lái)越成熟， 其應(yīng)用范圍也理應(yīng)越來(lái)越廣泛， 但是實(shí)際上恰恰相反， 本量利分析工具并沒(méi)有擺脫被冷落甚至被棄用的命運(yùn)， 在理論研究和實(shí)務(wù)應(yīng)用中呈現(xiàn)出趨冷的勢(shì)頭。 本文認(rèn)為， 造成這種反差的原因不在于政策導(dǎo)向， 而是在于企業(yè)自身缺乏應(yīng)用的意愿。

企業(yè)的應(yīng)用意愿為何不強(qiáng)？是否導(dǎo)入和應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具是企業(yè)自發(fā)且理性的選擇， 只要該工具有利于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策， 那么它就有生命力和生存的土壤; 反之， 如果該工具對(duì)企業(yè)沒(méi)用， 那么它就終將消亡[14] 。 顯然， 本量利分析工具對(duì)于企業(yè)的銷(xiāo)售預(yù)測(cè)、決策、成本控制和利潤(rùn)規(guī)劃具有積極意義， 它理應(yīng)有繼續(xù)生存的土壤， 但卻在實(shí)務(wù)應(yīng)用中由盛而衰， 本文認(rèn)為， 造成這一現(xiàn)象的主要原因在于以下幾個(gè)方面：

（一）本量利分析工具提供的信息不準(zhǔn)確

當(dāng)前， 中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入“新常態(tài)”， 企業(yè)的低毛利率成為“新常態(tài)”甚至成為“常態(tài)”， 企業(yè)需要降本增效和實(shí)施精細(xì)化管理， 而管理會(huì)計(jì)是實(shí)施精細(xì)化管理的有效工具。 在此背景下， 如果本量利分析工具提供的信息不精細(xì)、不準(zhǔn)確， 那么何以贏得企業(yè)青睞？這里的不準(zhǔn)確， 主要是指本量利分析工具提供的保本點(diǎn)信息不準(zhǔn)確， 表現(xiàn)為：

1. 保本點(diǎn)對(duì)所保之“本”模棱兩可。 保本點(diǎn)計(jì)算公式中的“本”究竟是指什么成本？ 首先， 管理會(huì)計(jì)教材中并沒(méi)有明確說(shuō)明， 只是籠統(tǒng)地提到總收入等于總成本， 那么這個(gè)總成本是指營(yíng)業(yè)成本， 還是計(jì)算營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、利潤(rùn)總額或凈利潤(rùn)之前的成本費(fèi)用項(xiàng)目？其次， 研究文獻(xiàn)中關(guān)于“本”的內(nèi)容也不一致， 王煒[16] 認(rèn)為這個(gè)本是指生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本， 包括直接材料、直接人工、變動(dòng)制造費(fèi)用、固定制造費(fèi)用、管理費(fèi)用以及銷(xiāo)售費(fèi)用等， 張繼袖等[17] 認(rèn)為這個(gè)本僅包括產(chǎn)品的制造成本， 馬元駒等[18，19] 則從收入費(fèi)用配比的邏輯出發(fā)， 認(rèn)為這個(gè)本應(yīng)該是指為取得收入而發(fā)生的支出， 并將其定義為收入動(dòng)因成本， 包括營(yíng)業(yè)成本、銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。 最后， 財(cái)政部發(fā)布的第401號(hào)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引認(rèn)為這個(gè)本是指成本， 包括固定成本和變動(dòng)成本， 按此來(lái)看， 這里的固定成本和變動(dòng)成本的所指范圍也不明確， 究竟是指營(yíng)業(yè)成本中的固定成本和變動(dòng)成本， 還是指計(jì)算營(yíng)業(yè)利潤(rùn)之前的成本費(fèi)用項(xiàng)目中的固定成本和變動(dòng)成本？ 由于本量利分析工具對(duì)所保之“本”模棱兩可， 致使企業(yè)在簡(jiǎn)單套用本量利計(jì)算公式時(shí)因?yàn)閷?duì)固定成本范圍的不同選擇可能計(jì)算出多個(gè)保本點(diǎn)， 而保本點(diǎn)的不一致又造成保本信息的不準(zhǔn)確， 從而可能誤導(dǎo)管理層的決策。

2. 單價(jià)中未考慮稅金及附加因素對(duì)保本點(diǎn)計(jì)算結(jié)果準(zhǔn)確性的影響。 任何一個(gè)管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用都有其前提假設(shè)， 本量利分析工具概莫能外。 暫且不論其在實(shí)際應(yīng)用中是否能夠滿足假設(shè)條件， 單就其本身涉及的要素來(lái)看， 如果不加以仔細(xì)分析， 同樣會(huì)造成計(jì)算出的保本點(diǎn)信息不準(zhǔn)確， 這里主要是指計(jì)算保本點(diǎn)時(shí)的收入中所含的稅金及附加因素的影響。 從收入的定義來(lái)看， 稅金及附加雖然符合企業(yè)在日常活動(dòng)中形成這一條件， 但它并不會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益的增加， 也不能用來(lái)彌補(bǔ)成本和創(chuàng)造利潤(rùn)， 本質(zhì)上是企業(yè)的一項(xiàng)負(fù)債， 即企業(yè)為第三方（國(guó)家）代征代繳的款項(xiàng)。 稅金及附加以價(jià)內(nèi)稅的形式包含在收入中， 按照《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》， 雖然“營(yíng)改增”后原來(lái)的營(yíng)業(yè)稅成為價(jià)外稅， 但稅金及附加在收入中仍然占有相當(dāng)?shù)谋壤?如果不把其從收入中剔除， 只會(huì)造成收入虛高。 而現(xiàn)行的保本點(diǎn)計(jì)算公式中并沒(méi)有考慮這一因素， 致使計(jì)算出來(lái)的保本點(diǎn)過(guò)低而不能真正保本。 為使這一問(wèn)題更直觀， 本文以2019年白酒行業(yè)三大公司（貴州茅臺(tái)、五糧液和洋河股份）的年報(bào)數(shù)據(jù)為例來(lái)說(shuō)明這一問(wèn)題， 具體數(shù)據(jù)及占比見(jiàn)表3。

由表3可知， 2019年貴州茅臺(tái)、五糧液和洋河股份的稅金及附加占營(yíng)業(yè)收入的比重分別為14.91%、13.94%和13.84%， 平均占比為14.23%， 這意味著每100元的營(yíng)業(yè)收入中就有14.23元是上繳國(guó)家的稅費(fèi)， 真正用來(lái)彌補(bǔ)成本和創(chuàng)造利潤(rùn)的收入僅為85.77元。 貴州茅臺(tái)稅金及附加占營(yíng)業(yè)收入的比重甚至超過(guò)了營(yíng)業(yè)成本占營(yíng)業(yè)收入比重的6.21個(gè)百分點(diǎn)， 稅金及附加在收入中的占比如此之高， 因而在計(jì)算保本點(diǎn)時(shí)不可忽視收入（單價(jià)）中所含的稅金及附加因素。

再如： 某企業(yè)生產(chǎn)和銷(xiāo)售單一產(chǎn)品， 該產(chǎn)品單價(jià)為50元（假定稅金及附加占營(yíng)業(yè)收入的比重為10%）， 單位變動(dòng)成本為30元， 固定成本為50000元， 是否考慮稅金及附加因素計(jì)算出的保本點(diǎn)結(jié)果如表4所示。

由表4可知， 單價(jià)中是否考慮稅金及附加因素會(huì)導(dǎo)致保本點(diǎn)的計(jì)算結(jié)果具有顯著差異。 不考慮稅金及附加計(jì)算出的保本點(diǎn)為2500元， 而考慮稅金及附加計(jì)算出的保本點(diǎn)為3333.33元， 前者才占到后者的75%， 二者相差833.33元， 這意味著該企業(yè)要真正實(shí)現(xiàn)保本， 還需要在不考慮稅金及附加因素計(jì)算出的保本點(diǎn)基礎(chǔ)上再銷(xiāo)售833.33元。 由此可見(jiàn)， 稅金及附加因素對(duì)保本點(diǎn)計(jì)算結(jié)果的準(zhǔn)確性影響較大。

（二）本量利分析工具的應(yīng)用不符合成本效益原則

根據(jù)財(cái)政部發(fā)布的《管理會(huì)計(jì)基本指引》中總則第四條的規(guī)定， 企業(yè)在應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具時(shí)應(yīng)遵循成本效益原則， 合理權(quán)衡實(shí)施成本和預(yù)期收益， 從而有效地推進(jìn)管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用。 Scapens[20] 認(rèn)為， 實(shí)務(wù)中的管理者追求的并非是“完全的真實(shí)”， 而是“有成本的真實(shí)”， 即必須同時(shí)考慮達(dá)到真實(shí)的成本和收益， 因而企業(yè)在應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具時(shí)， 需要根據(jù)成本效益原則權(quán)衡優(yōu)劣。 任何管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用都需要花費(fèi)成本， 企業(yè)在應(yīng)用本量利分析工具時(shí)， 需要將發(fā)生的成本費(fèi)用項(xiàng)目按照成本習(xí)性歸集為固定成本和變動(dòng)成本兩大類(lèi)， 而這項(xiàng)工作既費(fèi)時(shí)又耗力， 如果本量利分析工具提供的信息不準(zhǔn)確， 那么利用該工具帶來(lái)的收益就會(huì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于花費(fèi)的成本， 在此情況下， 作為理性經(jīng)濟(jì)人的管理層有何理由繼續(xù)使用該工具呢？

綜上， 在中國(guó)理論界學(xué)者的引進(jìn)推廣與政府的推動(dòng)下， 在企業(yè)實(shí)踐中本量利分析工具在導(dǎo)入期和應(yīng)用期取得了較好的應(yīng)用效果， 但是在成熟期和全面推進(jìn)期該工具的局限性愈發(fā)明顯， 其對(duì)所保之“本”模棱兩可、單價(jià)中未考慮稅金及附加因素的影響而致使保本點(diǎn)信息不準(zhǔn)確， 在此情況下， 企業(yè)管理層不得不考慮使用該工具的成本， 由此造成了本量利分析工具在實(shí)務(wù)應(yīng)用中的衰落。

四、本量利分析工具的應(yīng)用改進(jìn)

根據(jù)對(duì)已有文獻(xiàn)的回顧和梳理發(fā)現(xiàn)， 最早介紹本量利分析工具的文獻(xiàn)散見(jiàn)于1980年的一些會(huì)計(jì)刊物之中， 它最初是以講座和學(xué)習(xí)心得的形式出現(xiàn)的， 同年， 余緒纓、胡文義、楊時(shí)展在引進(jìn)國(guó)外管理會(huì)計(jì)的同時(shí)， 都對(duì)本量利分析工具進(jìn)行了介紹。 此后， 國(guó)內(nèi)一些學(xué)者以系列講座和通俗講話的形式詳細(xì)闡述了本量利分析工具， 與此同時(shí)， 伴隨著本量利分析工具在各個(gè)時(shí)期的應(yīng)用， 部分學(xué)者和實(shí)務(wù)界人士開(kāi)始針對(duì)其存在的局限性進(jìn)行相應(yīng)的改進(jìn)， 以提高本量利分析工具的實(shí)用性。 歸納起來(lái)， 本量利分析工具的應(yīng)用改進(jìn)主要有以下三種具有代表性的觀點(diǎn)： 一是針對(duì)本量利分析計(jì)算基礎(chǔ)的改進(jìn); 二是針對(duì)本量利分析某個(gè)前提假設(shè)的改進(jìn); 三是針對(duì)本量利分析“保本”但不一定“保值”的改進(jìn)[21] 。 這些改進(jìn)都是為提高本量利分析工具應(yīng)用效果所做的有益嘗試， 但本文認(rèn)為， 本量利分析是在一定前提假設(shè)下的產(chǎn)物， 只有首先根據(jù)會(huì)計(jì)理論的內(nèi)在邏輯調(diào)整和完善其計(jì)算公式中頻繁涉及的會(huì)計(jì)要素， 才能接近或達(dá)到應(yīng)用該工具的假設(shè)條件， 從而提高其計(jì)算結(jié)果的準(zhǔn)確性。 因此， 本文建議對(duì)本量利分析工具做出兩點(diǎn)改進(jìn)。

（一）重新界定收入要素， 剔除其中的稅金及附加因素對(duì)保本點(diǎn)計(jì)算結(jié)果的影響

回顧文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)， 部分學(xué)者在導(dǎo)入期、應(yīng)用期和全面推進(jìn)期均針對(duì)稅金及附加因素影響保本點(diǎn)計(jì)算結(jié)果的準(zhǔn)確性進(jìn)行了討論與改進(jìn)。

在導(dǎo)入期和應(yīng)用期， 衛(wèi)德馨[22] 認(rèn)為， 依據(jù)中國(guó)的財(cái)稅體制， 企業(yè)實(shí)現(xiàn)收入后應(yīng)向國(guó)家納稅， 而銷(xiāo)售收入中含有工商稅， 因此在實(shí)際應(yīng)用保本點(diǎn)公式時(shí)， 需考慮稅金、營(yíng)業(yè)外支出和交納的“兩費(fèi)”支出， 否則計(jì)算出來(lái)的保本點(diǎn)并不能真正保本， 甚至?xí)霈F(xiàn)虧損。 修正后的保本點(diǎn)計(jì)算公式（稱為“衛(wèi)式”）為：

上式中的保本點(diǎn)銷(xiāo)售收入已經(jīng)扣除了稅金。 陶賢林[23] 認(rèn)為， 稅金應(yīng)歸為變動(dòng)成本支出， 故修正的保本點(diǎn)公式（稱為“陶式”）為：

保本點(diǎn)銷(xiāo)售收入=

在計(jì)算保本點(diǎn)時(shí)， 本文認(rèn)為上述將稅金歸為變動(dòng)成本支出的做法不妥， 因?yàn)槎惤鸬陌l(fā)生并不需要企業(yè)墊付任何支出， 它是根據(jù)稅法規(guī)定由企業(yè)替國(guó)家代征的歸國(guó)家所有的一部分純收入， 盡管衛(wèi)式和陶式的計(jì)算結(jié)果相同， 但是二者的焦點(diǎn)是單價(jià)中是否含稅的問(wèn)題。

在進(jìn)入成熟期以后， 幾乎沒(méi)有學(xué)者就單價(jià)中是否含稅會(huì)影響保本點(diǎn)計(jì)算結(jié)果的準(zhǔn)確性這一問(wèn)題展開(kāi)探討。 而在進(jìn)入全面推進(jìn)期之后， 以馬元駒教授為核心的研究團(tuán)隊(duì)針對(duì)計(jì)算保本點(diǎn)時(shí)單價(jià)中是否含稅的問(wèn)題進(jìn)行了系統(tǒng)分析與驗(yàn)證， 他們認(rèn)為， 稅金及附加以價(jià)內(nèi)稅的形式包含在單價(jià)中會(huì)導(dǎo)致計(jì)算出來(lái)的保本點(diǎn)偏低而不能真正保本， 原因是稅金及附加并非是企業(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中創(chuàng)造的用來(lái)彌補(bǔ)成本和增加利潤(rùn)的收入， 它與企業(yè)收入的取得無(wú)關(guān)， 企業(yè)對(duì)其并沒(méi)有實(shí)際的支配權(quán)[24] ， 其本質(zhì)是企業(yè)暫代國(guó)家征繳的一項(xiàng)稅費(fèi)， 因此應(yīng)作為企業(yè)的負(fù)債來(lái)處理。 稅金及附加既沒(méi)有導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益的增加， 也沒(méi)有給企業(yè)帶來(lái)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的流入， 不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)收入的定義， 故在計(jì)算保本點(diǎn)時(shí)應(yīng)將其從收入或單價(jià)中予以剔除。 在此基礎(chǔ)上， 楊琳等[25] 以飲料制造行業(yè)上市公司的數(shù)據(jù)為樣本， 研究發(fā)現(xiàn)稅金及附加對(duì)保本點(diǎn)計(jì)算結(jié)果的影響很大， 不考慮稅金及附加因素計(jì)算出的保本點(diǎn)占考慮稅金及附加因素保本點(diǎn)的86.33%， 也就是說(shuō)， 傳統(tǒng)保本點(diǎn)公式計(jì)算出的保本點(diǎn)并不能真正保本。

綜上可知， 稅金及附加以價(jià)內(nèi)稅的形式包含在價(jià)格中， 它的變化會(huì)對(duì)保本點(diǎn)計(jì)算結(jié)果產(chǎn)生很大影響。 因此， 本文和上述學(xué)者的觀點(diǎn)相同， 即在計(jì)算保本點(diǎn)時(shí)， 應(yīng)首先對(duì)收入要素進(jìn)行重新界定， 剔除收入中的稅金及附加因素， 即保本點(diǎn)計(jì)算公式中的收入應(yīng)為營(yíng)業(yè)凈收入（營(yíng)業(yè)收入與稅金及附加之差）。

（二）明確界定保本點(diǎn)分析所保之“本”為收入動(dòng)因成本

在應(yīng)用本量利分析工具時(shí)， 還要注意中國(guó)與外國(guó)在稅金構(gòu)成方面的差異[26] ， 中國(guó)企業(yè)的產(chǎn)品銷(xiāo)售稅金不計(jì)入任何成本， 它是社會(huì)主義積累的重要組成部分， 而資本主義國(guó)家的企業(yè)則把純利潤(rùn)以外的部分全部計(jì)入成本。 由于成本劃分范圍的不同對(duì)保本點(diǎn)的影響很大， 即在計(jì)算保本點(diǎn)時(shí)， 研究者們對(duì)分子中固定成本的理解各不相同， 有的指固定成本總額， 有的指固定成本與固定銷(xiāo)售費(fèi)用之和， 有的指固定成本與營(yíng)業(yè)外支出凈額之和， 因此需從實(shí)際出發(fā)， 改進(jìn)計(jì)算方法。

梳理文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)， 研究者們對(duì)于本量利分析所保之“本”缺乏一個(gè)統(tǒng)一且具有內(nèi)在邏輯關(guān)聯(lián)的認(rèn)識(shí)， 導(dǎo)致保本點(diǎn)計(jì)算結(jié)果不準(zhǔn)確， 因而亟需為其所保之“本”的準(zhǔn)確界定尋找合適的理論基礎(chǔ)， 從而使得對(duì)保本點(diǎn)所保之“本”的界定具有明確的理論邏輯。 近年來(lái)， 隨著服務(wù)主導(dǎo)邏輯的興起， 與收入配比的費(fèi)用范疇大為擴(kuò)展。 營(yíng)業(yè)成本是商品主導(dǎo)邏輯下的成本概念， 服務(wù)主導(dǎo)邏輯下企業(yè)的一切經(jīng)營(yíng)都圍繞服務(wù)的提供來(lái)展開(kāi)， 相應(yīng)的產(chǎn)品成本應(yīng)由營(yíng)業(yè)成本擴(kuò)展為包括營(yíng)業(yè)成本在內(nèi)的從消費(fèi)者利益出發(fā)， 與其利益、體驗(yàn)和感受等相關(guān)的成本[27] ， 這些成本費(fèi)用應(yīng)該涵蓋營(yíng)業(yè)成本、銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。 從收入費(fèi)用配比的邏輯來(lái)看， 稅金及附加、資產(chǎn)減值損失、公允價(jià)值變動(dòng)凈收益和投資凈收益并不是為了取得經(jīng)營(yíng)收入而發(fā)生的支出， 與收入的取得沒(méi)有內(nèi)在的因果關(guān)系， 因而不能將其界定為費(fèi)用。 因此， 應(yīng)遵循服務(wù)主導(dǎo)邏輯與收入費(fèi)用配比原則， 本文建議對(duì)保本點(diǎn)所保之本進(jìn)行重新界定， 即保本點(diǎn)保的是收入動(dòng)因成本， 即“收入動(dòng)因成本=營(yíng)業(yè)成本+銷(xiāo)售費(fèi)用+管理費(fèi)用+財(cái)務(wù)費(fèi)用”。

此外， 有學(xué)者認(rèn)為， 本量利分析保的這個(gè)“本”只是一種符合會(huì)計(jì)制度的合法性成本， 它并非是企業(yè)用于內(nèi)部管理決策的合理性成本， 也就是說(shuō)這個(gè)“本”沒(méi)有考慮企業(yè)的資本成本， 由此計(jì)算出的保本點(diǎn)雖可以保本但不一定能夠保值[28] 。 保值是在保本基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)的， 它是企業(yè)價(jià)值層面的盈虧平衡， 因此保值分析的要求高于保本， 保本是保值的必要而非充分條件。 為此， 王煒[16] 、張繼袖等[17] 構(gòu)建了以下基于經(jīng)濟(jì)成本的保本點(diǎn)計(jì)算公式：

BEP=[稅前資本成本+固定成本單價(jià)-單位變動(dòng)成本]

借鑒基于經(jīng)濟(jì)成本的保本點(diǎn)計(jì)算公式， 本文建議在重新界定收入、成本要素的基礎(chǔ)上， 將保本點(diǎn)分析進(jìn)一步拓展至價(jià)值層面的盈虧平衡分析， 即修正的基于經(jīng)濟(jì)成本的保本點(diǎn)（BEP?）， 計(jì)算公式如下：

BEP?=

五、研究結(jié)論、啟示與反思

（一）研究結(jié)論

本文通過(guò)對(duì)管理會(huì)計(jì)最基本的工具之一——本量利分析在中國(guó)40多年來(lái)的浮沉變化進(jìn)行分析， 研究發(fā)現(xiàn)， 自20世紀(jì)70年代末80年代初引入以來(lái)， 本量利分析工具在中國(guó)的應(yīng)用先后經(jīng)歷了導(dǎo)入期、應(yīng)用期、成熟期和全面推進(jìn)期四個(gè)階段， 其中在導(dǎo)入期和應(yīng)用期， 該工具在企業(yè)實(shí)踐中取得了較好的應(yīng)用效果， 由此掀起了對(duì)該工具的研究熱潮， 該工具的應(yīng)用前景風(fēng)光無(wú)限。 但是， 進(jìn)入成熟期和全面推進(jìn)期特別是成熟期的中期以后， 本量利分析工具在企業(yè)的應(yīng)用卻日漸式微。 總的來(lái)看， 40多年來(lái)， 無(wú)論是從理論研究層面還是從實(shí)務(wù)應(yīng)用層面， 本量利分析工具在中國(guó)均表現(xiàn)出先熱后冷的浮沉變化。 遵循管理會(huì)計(jì)工具在中國(guó)的應(yīng)用是政府導(dǎo)向性與企業(yè)自發(fā)性選擇相統(tǒng)一這一重要的制度情境， 本文認(rèn)為， 造成本量利分析工具在中國(guó)應(yīng)用變冷的原因是其局限性愈發(fā)明顯： 一是該工具提供的信息不準(zhǔn)確， 即對(duì)所保之本模棱兩可、單價(jià)中未考慮稅金及附加因素對(duì)保本點(diǎn)計(jì)算結(jié)果的影響; 二是該工具的應(yīng)用違背成本效益原則。 為此， 建議首先依據(jù)會(huì)計(jì)理論的內(nèi)在邏輯調(diào)整和完善本量利分析本身涉及的會(huì)計(jì)要素： 第一， 重新界定收入要素， 剔除其中的稅金及附加因素對(duì)保本點(diǎn)計(jì)算結(jié)果的影響; 第二， 明確界定保本點(diǎn)分析所“?！敝緸槭杖雱?dòng)因成本， 改進(jìn)的本量利分析工具在很大程度上能夠提高保本點(diǎn)計(jì)算結(jié)果的準(zhǔn)確性。 在此基礎(chǔ)上， 再將本量利分析上升至價(jià)值層面的盈虧平衡， 即基于經(jīng)濟(jì)成本的本量利分析。

（二）啟示與反思

從本量利計(jì)算方法本身來(lái)看， 盡管理論界和實(shí)務(wù)界從導(dǎo)入期就開(kāi)始注意到稅金及附加對(duì)本量利計(jì)算結(jié)果的影響， 但以實(shí)務(wù)界人士居多， 奇怪的是， 實(shí)務(wù)中關(guān)注的這一問(wèn)題并沒(méi)有引起理論界學(xué)者的重視并得以解決， 管理會(huì)計(jì)教材中通常都考慮了影響本量利計(jì)算的各種因素， 卻唯獨(dú)沒(méi)有考慮包含在價(jià)格中的稅金及附加因素[21] 。 本文推斷， 造成這一現(xiàn)象的原因可能是理論界與實(shí)務(wù)界嚴(yán)重脫節(jié)導(dǎo)致理論的發(fā)展與實(shí)踐并不匹配， 由于缺乏理論界的參與， 實(shí)務(wù)界在實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題就難以在理論上得到系統(tǒng)的總結(jié)與歸納， 從而難以將這些行之有效的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行廣泛應(yīng)用與推廣。 在應(yīng)用本量利分析工具時(shí)， 需結(jié)合中國(guó)實(shí)際情況， 特別是與美國(guó)在稅金構(gòu)成方面存在的差異， 對(duì)本量利分析的保本點(diǎn)計(jì)算公式加以改進(jìn)。 美國(guó)是以直接稅為主體稅種的國(guó)家， 而中國(guó)的稅種除增值稅外， 大部分是在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)征收， 所以中國(guó)企業(yè)在應(yīng)用本量利分析方法時(shí)必須考慮價(jià)內(nèi)稅， 即把價(jià)格（收入）中包含的稅金及附加剔除。

反思和探討經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展階段本量利分析工具的局限性及其可行的改進(jìn)路徑， 有利于提高本量利分析工具的實(shí)用性、準(zhǔn)確性以及管理會(huì)計(jì)信息質(zhì)量， 為在高質(zhì)量發(fā)展階段改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理、正確進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策和評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)提供了相對(duì)更為準(zhǔn)確的信息， 從而為新時(shí)代本量利分析工具更廣泛、更深入地應(yīng)用提供理論基礎(chǔ)和方法指導(dǎo)。 同時(shí)， 本文強(qiáng)烈建議致力于管理會(huì)計(jì)研究的中國(guó)學(xué)者， 在引進(jìn)和學(xué)習(xí)國(guó)外先進(jìn)管理會(huì)計(jì)工具的同時(shí)， 及時(shí)總結(jié)中國(guó)本土化的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐， 把那些切實(shí)好用、行之有效的具有中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)工具納入管理會(huì)計(jì)學(xué)科體系之中， 同時(shí)對(duì)于結(jié)合中國(guó)實(shí)際改造過(guò)的管理會(huì)計(jì)工具， 也要及時(shí)納入管理會(huì)計(jì)教材并予以更新， 以不斷擴(kuò)大相關(guān)管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用范圍， 提高管理會(huì)計(jì)受眾應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具的水平， 促進(jìn)具有中國(guó)特色、中國(guó)風(fēng)格、中國(guó)氣派的管理會(huì)計(jì)研究范式的形成與發(fā)展， 進(jìn)而為國(guó)際管理會(huì)計(jì)的發(fā)展提供中國(guó)方案、貢獻(xiàn)中國(guó)智慧， 不斷增強(qiáng)中國(guó)管理會(huì)計(jì)在國(guó)際管理會(huì)計(jì)體系中的自主權(quán)和話語(yǔ)權(quán)。

【 注 釋 】

①為改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益，逐步建立現(xiàn)代化企業(yè)管理體系，1984年1月，由原國(guó)家經(jīng)濟(jì)委員會(huì)企業(yè)管理局、中國(guó)企業(yè)管理協(xié)會(huì)秘書(shū)處等聯(lián)合舉辦的企業(yè)管理現(xiàn)代化座談會(huì)在京召開(kāi)。這是關(guān)于企業(yè)管理現(xiàn)代化問(wèn)題的首次全國(guó)性座談會(huì)，會(huì)議總結(jié)交流了近年來(lái)推行管理現(xiàn)代化的情況和經(jīng)驗(yàn)，研究了近期應(yīng)推廣應(yīng)用哪些現(xiàn)代化管理方法和技術(shù)，首次提出了擬推廣的18種現(xiàn)代化管理項(xiàng)目，又稱為現(xiàn)代化管理18法，具體包括：經(jīng)濟(jì)責(zé)任制、全面計(jì)劃管理、全面質(zhì)量管理、全面經(jīng)濟(jì)核算、全員設(shè)備管理、看板管理方法、本量利分析法、統(tǒng)籌法（網(wǎng)絡(luò)技術(shù)）、優(yōu)選試驗(yàn)方法、系統(tǒng)工程、價(jià)值工程、市場(chǎng)預(yù)測(cè)、滾動(dòng)計(jì)劃、決策技術(shù)、ABC管理法、線性規(guī)劃、成組技術(shù)和微型電子計(jì)算機(jī)（輔助企業(yè)管理）。

② 胡玉明等[2] 將中國(guó)管理會(huì)計(jì)理論發(fā)展階段劃分為：20世紀(jì)70年代末至80年代初，管理會(huì)計(jì)的引進(jìn)階段;20世紀(jì)80年代中后期，管理會(huì)計(jì)的普及階段;20世紀(jì)90年代之后，管理會(huì)計(jì)的反思與提升階段。本文在此基礎(chǔ)上作了適當(dāng)調(diào)整與補(bǔ)充，即導(dǎo)入期從1980年開(kāi)始，這是因?yàn)橹袊?guó)知網(wǎng)關(guān)于本量利分析工具最早可查的文獻(xiàn)出現(xiàn)于1980年;把胡玉明劃分的普及階段和反思與提升階段進(jìn)行合并統(tǒng)稱為應(yīng)用期。2014年財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》，開(kāi)始將管理會(huì)計(jì)導(dǎo)入全面推進(jìn)的發(fā)展軌道，故以此為界限，把21世紀(jì)的前13年即2001～2013年稱為成熟期，把2014年至今稱為全面推進(jìn)期。

③ 40多年來(lái)中國(guó)學(xué)者對(duì)本量利分析工具的研究，概括起來(lái)主要集中在三個(gè)方面：第一，對(duì)本量利分析工具計(jì)算原理、適用范圍和優(yōu)缺點(diǎn)的理論介紹;第二，針對(duì)本量利分析工具的缺陷所做的修正或改進(jìn);第三，本量利分析工具在實(shí)務(wù)（各行各業(yè)）中的具體應(yīng)用。本文認(rèn)為，如果本量利分析工具本身存在的問(wèn)題都沒(méi)有搞清楚，更談不上對(duì)其的應(yīng)用，或者即使應(yīng)用了，計(jì)算出來(lái)的結(jié)果也不準(zhǔn)確，反而會(huì)誤導(dǎo)企業(yè)管理層的決策，故結(jié)合本文的研究主題，只針對(duì)前兩個(gè)方面進(jìn)行文獻(xiàn)回顧與評(píng)述。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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