張馨予 中國(guó)山東國(guó)際經(jīng)濟(jì)技術(shù)合作有限公司

自中國(guó)開(kāi)始實(shí)行“改革開(kāi)放”政策以來(lái)，國(guó)內(nèi)企業(yè)與其他國(guó)家的經(jīng)濟(jì)間往來(lái)逐漸密切，中國(guó)企業(yè)紛紛響應(yīng)“走出去”政策和“一帶一路”的合作倡議，積極參與到經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程中，形成了眾多在境外多國(guó)開(kāi)展業(yè)務(wù)的國(guó)際化集團(tuán)型公司。但是由于境外經(jīng)營(yíng)面臨不同國(guó)家和地區(qū)，涉及不同幣種，記賬本位幣的選擇成為境外經(jīng)營(yíng)企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)，也是準(zhǔn)確、真實(shí)反映經(jīng)營(yíng)成果的關(guān)鍵因素。

一、記賬本位幣選擇的依據(jù)

在我國(guó)，企業(yè)通常選擇人民幣作為記賬本位幣。但隨著業(yè)務(wù)發(fā)展，當(dāng)集團(tuán)型公司設(shè)置了多個(gè)國(guó)際化分部后，便相應(yīng)地需要設(shè)置多個(gè)會(huì)計(jì)核算賬套進(jìn)行業(yè)務(wù)核算，以反映各境外經(jīng)營(yíng)單位的經(jīng)營(yíng)成果。此時(shí)，就需要考慮如何來(lái)選擇每個(gè)境外經(jīng)營(yíng)單位的記賬本位幣。

參考中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，兩者在指導(dǎo)記賬本位幣的選擇方面基本一致。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)-外幣折算》和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)-匯率變動(dòng)影響》，企業(yè)在選擇記賬本位幣時(shí)均應(yīng)當(dāng)考慮：該貨幣主要影響商品和勞務(wù)的銷(xiāo)售價(jià)格，影響商品和勞務(wù)所需人工、材料和其他費(fèi)用以及影響核算主體的籌資、融資和存儲(chǔ)活動(dòng)。并且，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)-外幣折算》還指出，當(dāng)選定境外經(jīng)營(yíng)的記賬本位幣時(shí)，還應(yīng)當(dāng)考慮：境外經(jīng)營(yíng)的自主性，交易比重和現(xiàn)金流量情況，包括匯回自由度、償還債務(wù)情況等。

綜合準(zhǔn)則的要求，我們可以看出，選擇境外經(jīng)營(yíng)的記賬本位幣時(shí)，不能單純地依據(jù)境外經(jīng)營(yíng)所在的國(guó)家的通用貨幣幣種，也不能將境外經(jīng)營(yíng)與國(guó)內(nèi)總部的關(guān)系割裂開(kāi)來(lái)。而是應(yīng)當(dāng)結(jié)合經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，根據(jù)主要影響收入、成本、投融資業(yè)務(wù)的貨幣、境外業(yè)務(wù)的自主性和管理需求等因素綜合考慮，以客觀、公允、準(zhǔn)確、真實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)成果。

二、實(shí)踐中記賬本位幣選擇對(duì)于會(huì)計(jì)核算的影響

實(shí)踐中，大多數(shù)集團(tuán)型公司都會(huì)根據(jù)國(guó)內(nèi)財(cái)務(wù)報(bào)告的需要，將人民幣作為國(guó)內(nèi)本部的記賬本位幣，然后根據(jù)在境外開(kāi)展業(yè)務(wù)的情況和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，相應(yīng)地選擇其他貨幣作為記賬本位幣，例如，美元、歐元、港幣、盧布、蘇丹鎊等。在每期期末，各核算單位需要根據(jù)不同幣種的匯率變化對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的外幣貨幣性項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)匯，并將匯兌損益計(jì)入當(dāng)期損益。在集團(tuán)公司編制最終合并報(bào)表時(shí)，需要將所有境外經(jīng)營(yíng)的報(bào)表折算為人民幣后，再加和國(guó)內(nèi)本部報(bào)表，出具合并財(cái)務(wù)報(bào)告。通常資產(chǎn)負(fù)債表選擇資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率進(jìn)行折算，利潤(rùn)表選擇業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的即期匯率進(jìn)行折算或者當(dāng)期平均匯率折算。

例如，某集團(tuán)型國(guó)際化公司A在非洲的蘇丹共和國(guó)成立了境外分公司B，并開(kāi)展石油開(kāi)采行業(yè)的服務(wù)業(yè)務(wù)，A母公司采用人民幣作為記賬本位幣。在考慮境外分公司B記賬本位幣的選擇時(shí)，結(jié)合實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，可分為以下三種情況：（1）根據(jù)境外分公司B與業(yè)主所簽訂的服務(wù)合同70%以美元支付，30%以蘇丹鎊支付，并且境內(nèi)母公司對(duì)代付工資等款項(xiàng)均使用美元結(jié)算，當(dāng)?shù)貛判枰獌稉Q成美元才可以匯回的情況，B可以選擇美元作為記賬本位幣；（2）根據(jù)境外分公司B的經(jīng)營(yíng)所在地在蘇丹共和國(guó)，當(dāng)?shù)赝ㄓ秘泿艦樘K丹鎊，90%以上的成本、費(fèi)用使用當(dāng)?shù)貛盘K丹鎊進(jìn)行支付的情況，B可以選擇蘇丹鎊作為記賬本位幣；（3）B作為A的境外分公司，所有經(jīng)營(yíng)決策都需要通過(guò)母公司A來(lái)決定，并且資金收付都需要經(jīng)過(guò)母公司A的批準(zhǔn)，考慮到報(bào)表合并的方便和準(zhǔn)確性，以及統(tǒng)一管理的需求，B可以選擇人民幣作為記賬本位幣。

在確定了記賬本位幣之后，通常匯率的選擇參考政府央行公布的匯率中間價(jià)。由于美元屬于硬貨幣，因此匯率變化幅度不大，但是近年來(lái)由于蘇丹政治不穩(wěn)定造成蘇丹鎊貶值幅度較大。為了簡(jiǎn)化計(jì)算，僅考慮B公司的收入、成本和A母公司與B公司之間的往來(lái)款（主要為國(guó)內(nèi)A母公司代B公司支付的采購(gòu)款、工資款等，A母公司以美元作為原幣，人民幣作為本幣進(jìn)行會(huì)計(jì)核算）產(chǎn)生的匯兌損益對(duì)當(dāng)期損益的影響，假設(shè)本年發(fā)生的經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)和匯率如表1所示。

表1 分析中的經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)參考表

以下分析了三種記賬本位幣反映的經(jīng)營(yíng)成果數(shù)據(jù)：

（一）以美元作為記賬本位幣

境外B公司收入部分，收入總額為美元計(jì)價(jià)部分原幣數(shù)加上蘇丹鎊計(jì)價(jià)部分按照發(fā)生當(dāng)月即期匯率折算，為269萬(wàn)美元（200+1,500*0.2/6.5+1,500*0.1/6.6）。成本部分，由于都是蘇丹鎊支出，因此按照發(fā)生當(dāng)月即期匯率折算為207萬(wàn)美元（4,500*0.2/6.5+4,500*0.1/6.6）。毛利為62萬(wàn)美元（269-207）。

由于境外B公司記賬本位幣為美元，與國(guó)內(nèi)母公司往來(lái)款項(xiàng)的結(jié)算幣種一致，因此B公司本期匯兌損益為0，凈利潤(rùn)為62萬(wàn)美元；國(guó)內(nèi)母公司A賬面應(yīng)收B公司的50萬(wàn)美元，由于年末美元升值，因此調(diào)匯后賬面會(huì)產(chǎn)生匯兌收益5萬(wàn)人民幣（50*6.6-50*6.5）。

在合并報(bào)表層面，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，不屬于境外凈投資性質(zhì)的母公司與分公司之間的往來(lái)款產(chǎn)生的匯兌損益，在合并層面不需要抵消。因此，境外B公司折算成人民幣的凈利潤(rùn)加上國(guó)內(nèi)A母公司的凈利潤(rùn)后，合并凈利潤(rùn)為411萬(wàn)人民幣（62*6.55+5）。

（二）以蘇丹鎊作為記賬本位幣

計(jì)算規(guī)則同情況（一），境外B公司收入部分，收入總額為蘇丹鎊計(jì)價(jià)部分原幣數(shù)加上美元計(jì)價(jià)部分按照發(fā)生當(dāng)月即期匯率折算，為12,850萬(wàn)蘇丹鎊（3,000+100*6.5/0.2+100*6.6/0.1）。成本部分，由于都是蘇丹鎊支出，因此為9,000萬(wàn)蘇丹鎊。毛利為3,850蘇丹鎊（12,850-9,000）。

由于境外B公司應(yīng)付國(guó)內(nèi)A母公司的50萬(wàn)美元，到年末因?yàn)槊涝?、蘇丹鎊貶值，因此，境外B公司調(diào)匯后賬面會(huì)產(chǎn)生匯兌收益1,675萬(wàn)蘇丹鎊（50*6.6/0.1-50*6.5/0.2），B公司本期凈利潤(rùn)為5,525萬(wàn)蘇丹鎊（3,850+1,675）；國(guó)內(nèi)A母公司同情況（一）中，產(chǎn)生5萬(wàn)人民幣。

因此，在合并報(bào)表層面，合并凈利潤(rùn)為834萬(wàn)人民幣（5,525*0.15+5）。

（三）以人民幣作為記賬本位幣

境外B公司收入部分，按照美元和蘇丹鎊發(fā)生當(dāng)月的即期匯率折算為人民幣。收入總額為1,760萬(wàn)人民幣（100*6.5+1,500*0.2+100*6.6+1,500*0.1）。成本部分，按照蘇丹鎊發(fā)生當(dāng)月的即期匯率折算為人民幣，為1,350萬(wàn)人民幣（4,500*0.2+4,500*0.1）。毛利為410萬(wàn)人民幣（1,760-1,350）。

境外B公司應(yīng)付國(guó)內(nèi)A母公司的50萬(wàn)美元，到年末因?yàn)槊涝?，調(diào)匯后會(huì)產(chǎn)生匯兌損失5萬(wàn)人民幣（50*6.6-50*6.5）。相反，國(guó)內(nèi)A母公司應(yīng)收境外B公司的50萬(wàn)美元，會(huì)產(chǎn)生匯兌收益5萬(wàn)人民幣。兩者在合并利潤(rùn)表層面加和時(shí)，金額相等，方向相反，完全抵消。

因此，在合并報(bào)表層面，合并凈利潤(rùn)為410萬(wàn)元人民幣。

通過(guò)以上分析測(cè)算可以看出，以美元記賬本位幣和以人民幣記賬本位幣進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，計(jì)算出的合并凈利潤(rùn)的金額趨同，且金額較小。以蘇丹鎊記賬本位進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，計(jì)算出的合并凈利潤(rùn)金額是前兩者的近兩倍之多，其中因往來(lái)款匯率變動(dòng)產(chǎn)生的匯兌收益為260萬(wàn)元，占合并凈利潤(rùn)的31%。但是實(shí)際上，此部分往來(lái)款本期并沒(méi)有發(fā)生變動(dòng)，也沒(méi)有實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生和現(xiàn)金利益的流入，因此屬于使用蘇丹鎊記賬本位幣核算產(chǎn)生的利潤(rùn)虛高部分，不能公允、真實(shí)地反映本期實(shí)際的經(jīng)營(yíng)成果。這種內(nèi)部往來(lái)款產(chǎn)生的匯兌損益影響在人民幣記賬本位幣會(huì)計(jì)核算下得以完全消除。

三、集團(tuán)型公司境外經(jīng)營(yíng)記賬本位幣的選擇建議

結(jié)合國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求和實(shí)踐中的應(yīng)用總結(jié)，我們可以得出，境外經(jīng)營(yíng)不同記賬本位幣的選擇確實(shí)會(huì)影響最終會(huì)計(jì)利潤(rùn)的結(jié)果，進(jìn)而影響對(duì)實(shí)際業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)的判斷和指導(dǎo)。為了客觀、公允、真實(shí)地反映真實(shí)經(jīng)營(yíng)成果，我認(rèn)為，集團(tuán)型公司境外經(jīng)營(yíng)單位在符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的基礎(chǔ)上，盡量選擇“硬貨幣”作為記賬本位幣，以減少匯率變動(dòng)造成的經(jīng)營(yíng)情況的波動(dòng)。如果考慮到合并層面折算準(zhǔn)確和抵消充分，并滿足對(duì)內(nèi)報(bào)告的要求，還可以對(duì)所有單位統(tǒng)一選擇人民幣作為記賬本位幣。既提高了境外經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性，又滿足了整個(gè)集團(tuán)的統(tǒng)一管理需求。