周代兵 中鐵投資集團(tuán)有限公司 中國人民大學(xué)

一、增值稅屬價(jià)外稅，稅負(fù)由最終消費(fèi)者承擔(dān)

增值稅是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)和服務(wù)，以下統(tǒng)稱商品）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅，其稅負(fù)隨著商品流轉(zhuǎn)鏈條轉(zhuǎn)移。稅負(fù)亦稱稅收負(fù)擔(dān)，是因國家征稅而造成的一種經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，可用兩種形式表示：一是稅負(fù)率，也就是我們常說的稅率，即稅額占稅基的比重；二是稅負(fù)額，即納稅絕對值，本文以稅率衡量稅負(fù)。稅負(fù)與稅法上的納稅義務(wù)并不具有直接的因果關(guān)系，其可能是由納稅人承擔(dān)，也可能是由其他人承擔(dān)。如企業(yè)所得稅，其稅負(fù)一般由納稅義務(wù)人承擔(dān)；而流轉(zhuǎn)稅，其稅負(fù)則由消費(fèi)者承擔(dān)。

增值稅的主要特征是價(jià)外稅，即按照商品不含稅價(jià)格的一定比例計(jì)算的稅額。由于準(zhǔn)確計(jì)算商品的增值額比較困難，實(shí)務(wù)中，采用稅款抵扣的辦法計(jì)算應(yīng)繳納的增值稅，即應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額，其中，銷項(xiàng)稅額=銷售額×稅率，銷售額為不含稅商品價(jià)格；進(jìn)項(xiàng)稅額為納稅人購進(jìn)商品支付的增值稅額，即上一交易鏈條的銷項(xiàng)稅額。

具體來說，在每次交易過程中，交易主體收到或支付的款項(xiàng)中包括不含稅價(jià)格和增值稅稅額兩部分，其中，不含稅價(jià)格計(jì)入銷售方的收入（或購買方的成本）；不含稅價(jià)格乘以稅率為增值稅稅額，計(jì)入銷售方的銷項(xiàng)稅（或購買方的進(jìn)項(xiàng)稅）。

例1-1：在現(xiàn)行增值稅稅率下，某制造行業(yè)中的材料生產(chǎn)企業(yè)甲公司（假設(shè)沒有上一抵扣鏈條，即產(chǎn)業(yè)鏈中的最上游，無進(jìn)項(xiàng)稅）將材料以不含稅價(jià)格100元銷售給加工企業(yè)乙公司，乙公司以不含稅價(jià)格150元銷售給零售商丙公司，丙公司以不含稅價(jià)格200元銷售給消費(fèi)者丁，則不同交易主體財(cái)稅處理如下：

1.甲公司收到現(xiàn)金116元（100+100×16%），100元確認(rèn)收入，16元確認(rèn)銷項(xiàng)稅，由于沒有進(jìn)項(xiàng)稅，應(yīng)納稅額為16元（16-0），即向稅務(wù)局繳納增值稅16元，本次交易增值100元，繳納增值稅16元，稅負(fù)16%。

2.乙公司支付甲公司116元，100元確認(rèn)成本，16元確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅；收到丙公司174元（150+150×16%），150元確認(rèn)收入，24元確認(rèn)銷項(xiàng)稅，應(yīng)納稅稅額8元（24-16），本次交易增值50元（150-100），繳納增值稅8元，稅負(fù)16%。

3.丙公司支付乙公司174元，150元確認(rèn)成本，24元確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅；收到消費(fèi)者丁232元（200+200×16%），200元確認(rèn)收入，32元確認(rèn)銷項(xiàng)稅，應(yīng)納稅稅額8元（32-24），本次交易增值50元（200-150），繳納增值稅8元，稅負(fù)16%。

4.消費(fèi)者丁支付丙公司232元，由于沒有下一流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，是產(chǎn)業(yè)鏈中的最下游，價(jià)稅合計(jì)全部計(jì)入成本。

具體現(xiàn)金流如圖1所示：

從圖1我們可以清楚的看到，增值稅納稅義務(wù)人（甲、乙、丙公司）繳納的增值稅均是產(chǎn)業(yè)鏈上的下游主體支付的現(xiàn)金，增值稅的稅負(fù)隨著商品的流轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)嫁給下一鏈條的消費(fèi)者，實(shí)際稅負(fù)由最終消費(fèi)者承擔(dān)（消費(fèi)者丁）。

二、靜態(tài)環(huán)境下的影響分析

（一）最終消費(fèi)者享受增值稅減稅紅利

在靜態(tài)環(huán)境下，商品在流轉(zhuǎn)過程中的增值額不因增值稅稅率下調(diào)而改變，根據(jù)增值稅的價(jià)外稅特征，最終消費(fèi)者為增值稅減稅紅利的最大受益者，節(jié)約支出為商品不含稅價(jià)格乘以稅率變動(dòng)（3%或1%）。

例1-2，執(zhí)行13%的新稅率后，例1-1中各流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值額不變，即甲公司仍將材料以不含稅價(jià)格100元銷售給制造企業(yè)乙公司，乙公司以不含稅價(jià)格150元銷售給零售商丙公司，丙公司以不含稅價(jià)格200元銷售給消費(fèi)者丁。則不同交易主體財(cái)稅處理與例1-1類似，只是將16%替換為13%，現(xiàn)金流如圖2所示：

通過對比圖1與圖2，我們發(fā)現(xiàn)，增值稅稅率下調(diào)后，各中間環(huán)節(jié)的交易主體收入、成本沒有變化，只是繳納的增值稅減少了，減少金額為所處流轉(zhuǎn)鏈條環(huán)節(jié)的增值額乘以增值稅稅率變動(dòng)（3%），各環(huán)節(jié)增值額之和乘以稅率變動(dòng)為最終消費(fèi)者少支出的現(xiàn)金，也是稅務(wù)局少收到的增值稅款。

圖2 增值稅現(xiàn)金流

（二）制造業(yè)可享受增值稅附加紅利

稅法規(guī)定，企業(yè)在繳納增值稅的同時(shí)，需以實(shí)際繳納的增值稅額為基數(shù)計(jì)算繳納增值稅附加，具體包括城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)用附加和地方教育費(fèi)用附加，其中：城市維護(hù)建設(shè)稅率以納稅人所在地分三檔，城市市區(qū)7%，縣城、建制鎮(zhèn)稅率5%；其他為1%；教育費(fèi)用附加和地方教育費(fèi)用附加稅率分別為3%和2%。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，增值稅附加計(jì)入稅金及附加會(huì)計(jì)科目，作為利潤的抵減項(xiàng)。而各交易主體從上游購買商品時(shí)，支付的現(xiàn)金中僅為不含稅價(jià)款和增值稅稅額，增值稅附加的稅負(fù)由實(shí)際繳納增值稅的納稅義務(wù)人承擔(dān)。增值稅稅率下調(diào)，企業(yè)繳納的增值稅額減少，增值稅附加也相應(yīng)減少，進(jìn)而增加企業(yè)的利潤。增值稅附加減稅紅利用公式表示如下：

V：增加的利潤，P：不含稅銷售價(jià)格，C：不含稅購買價(jià)格，TO：現(xiàn)行銷項(xiàng)稅稅率，TO

N：下調(diào)后銷項(xiàng)稅稅率，TI：現(xiàn)行進(jìn)項(xiàng)稅稅率，TIN：下調(diào)后進(jìn)項(xiàng)稅稅率，F(xiàn)：附加稅率

制造業(yè)的成本主要包括人工成本、材料成本、制造費(fèi)用，其中：人工成本不能取得專用發(fā)票，也就不影響進(jìn)項(xiàng)稅額；材料購買成本能取得增值稅專用發(fā)票，通常情況下，進(jìn)項(xiàng)稅稅率與銷項(xiàng)稅稅率相同；制造費(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)稅稅率除與商品銷售稅率相同的外，部分進(jìn)項(xiàng)稅稅率為6%，如購買設(shè)計(jì)咨詢服務(wù)，由于本次僅下調(diào)10%和16%兩檔稅率，不影響稅率為6%及其他征收率的進(jìn)項(xiàng)稅額，則（TO-TON）=（TI-TIN），公式①可簡化為V=（P-C）×（TO-TON）×F。實(shí)務(wù)中，持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)銷售毛利大于0，則（P-C）>0，所以制造業(yè)等現(xiàn)行稅率為16%的企業(yè)可享受增值稅附加減稅紅利。

假設(shè)例1-1和例1-2中的公司均設(shè)立在城市，則增值稅稅率下調(diào)后，甲公司增值稅附加減少增加利潤的金額為100×（16%-13%） × （7%+3%+2%）=0.36元，乙公司為（150-100） × （16%-13%） × （7%+3%+2%） =0.18元，丙公司為（200-150） × （16% - 13%）×（7%+3% +2%）= 0.18元；稅務(wù)局少收200×（16%-13%） × （7%+3%+2%）=0.72元（0.36+0.18+ 0.18）。

（三）建筑企業(yè)滿足一定條件時(shí)，可享受增值稅附加減稅紅利

建筑業(yè)成本主要包括人工成本、材料成本、機(jī)械成本和間接費(fèi)用，其中材料成本、機(jī)械成本的進(jìn)項(xiàng)稅稅率為16%，而建筑服務(wù)稅率為10%，且本次下調(diào)幅度也不一樣，一個(gè)下降3個(gè)百分點(diǎn)，一個(gè)下降1個(gè)百分點(diǎn)，將建筑業(yè)的稅率代入公式①，則有V=（P×1%-C×3%）×F，要使V大約0，則C

例2-1，某市內(nèi)建筑企業(yè)戊公司，材料的不含稅格100元，增值稅16元，業(yè)主某市交通局確認(rèn)工程驗(yàn)工計(jì)價(jià)不含金額180元，增值稅18元。對戊公司而言，增值稅稅率下調(diào)后，減少的增值稅附加金額為（180×1%-100×3%）×（7%+3%+2%）=-0.144元，即增加繳納的增值稅附加0.144元，利潤減少0.144元。假設(shè)材料不含稅價(jià)格50元，其他條件不變，增值稅稅率下調(diào)后，減少的增值稅附加金額為（180×1%-50×3%）×（7%+3%+2%）=0.036元，利潤增加0.036元。當(dāng)材料價(jià)格超過建筑服務(wù)收入1/3時(shí)（100/180>1/3），增值稅附加增加，企業(yè)利潤減少；低于1/3時(shí)（50/180<1/3），增值稅附加減少，企業(yè)利潤增加。

（四）增值稅稅率下調(diào)可在一定程度上改善企業(yè)部分財(cái)務(wù)指標(biāo)

1.增值稅稅率下調(diào)，企業(yè)應(yīng)收下游企業(yè)款項(xiàng)中的商品不含稅價(jià)格不變，但增值稅減少，從而減少應(yīng)收賬款總額，在收入不變的情況下，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率上升。用公式表示：

R：應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率，S：銷售收入，增值稅稅率下調(diào)，公式②中 TO> TON，則△R>0，即應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率提升。

2.增值稅稅率下調(diào)，企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債均減少相同金額的應(yīng)收增值稅金額，進(jìn)而降低企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率。用公式表示：

P1：現(xiàn)行稅率資產(chǎn)負(fù)債率，P2：下調(diào)后資產(chǎn)負(fù)債率，Z：現(xiàn)行稅率資產(chǎn)總額，D：現(xiàn)行稅率負(fù)債總額，S：銷售收入，于是對非資不抵債的企業(yè)，公式③中有（Z-D）>0，則 P1÷P2>1，即下調(diào)前資產(chǎn)負(fù)債率大于下調(diào)后資產(chǎn)負(fù)債率。

三、實(shí)際實(shí)施過程中可能的影響分析

在市場經(jīng)濟(jì)中，政府下調(diào)增值稅稅率后，減稅紅利將在各交易主體之間進(jìn)行分配，決定分配權(quán)重的是交易雙方在市場中的地位和議價(jià)能力。當(dāng)購買者處于強(qiáng)勢時(shí)，不含稅價(jià)格不調(diào)整，支付的增值稅減少，紅利由購買者享受；反之，由供應(yīng)者享受減稅紅利。

例3-1，某電視機(jī)制造企業(yè)庚公司以不含稅單價(jià)1000元，銷售給顧客辛一批電視機(jī)，增值稅稅額160元，則庚公司每臺電視機(jī)收取現(xiàn)金1160元，其中1000元確認(rèn)收入，160元確認(rèn)銷項(xiàng)稅，增值稅稅率下調(diào)后，分以下三種情況討論：

1.顧客辛對增值稅沒有概念，認(rèn)為庚公司是增值稅稅率下調(diào)的受益者，或者顧客辛急需要電視機(jī)，且知道在增值稅稅率下調(diào)前，購買同款電視機(jī)的含稅單價(jià)也是1160元，則顧客辛決定花1160元購買電視機(jī)。于是，庚公司收到1160元，增值稅稅率為13%，確認(rèn)收入1160÷（1+13%）=1026.55元，確認(rèn)銷項(xiàng)稅1160÷（1+13%）×13%=133.45元，較降稅前增加收入26.55元。

2.顧客辛知道消費(fèi)者是增值稅稅負(fù)的實(shí)際負(fù)擔(dān)者，增值稅稅率下調(diào)后，要求庚公司下調(diào)商品價(jià)稅合計(jì)金額，且顧客辛后續(xù)計(jì)劃大批采購，是庚公司的重要顧客，如果庚公司不下調(diào)價(jià)稅合計(jì)金額，則轉(zhuǎn)向其競爭對手采購。此時(shí)，庚公司為留住顧客，消化庫存，將電視機(jī)以1130元的價(jià)稅合計(jì)金額銷售給顧客辛，確認(rèn)收入1000元，銷項(xiàng)稅130元，顧客辛減少支出30元，成為減稅紅利的受益者。

3.顧客辛清楚增值稅的價(jià)外稅特征，但對庚公司無絕對議價(jià)優(yōu)勢，選擇與庚公司談判，希望庚公司讓利，否則向其競爭對手購買；而庚公司認(rèn)為目前電視機(jī)行業(yè)競爭激烈，存在一定的積壓存貨，愿意采取以價(jià)換量措施，同時(shí)也不愿放棄增值稅減稅紅利，于是愿意降低一定價(jià)格銷售，假設(shè)最終談判以價(jià)稅合計(jì)1150元銷售，則庚公司確認(rèn)收入1017.7元，增值稅132.3億元，較降稅前增加收入17.7億元；顧客辛少支出10元。

從上述三種情況我們發(fā)現(xiàn)：當(dāng)消費(fèi)者地位和議價(jià)能力弱時(shí)，商品供應(yīng)者享受全部減稅紅利；當(dāng)消費(fèi)者地位和議價(jià)能力強(qiáng)時(shí)，則消費(fèi)者享受全部減稅紅利；當(dāng)消費(fèi)者與供應(yīng)者議價(jià)能力不具有絕對優(yōu)勢時(shí)，雙方一起分享增值稅減稅紅利。

根據(jù)自利原則和雙方交易原則，增值稅稅率下調(diào)后，供應(yīng)者出于提高銷量，擴(kuò)大市場份額，減少庫存資金占用等考慮，會(huì)借助增值稅稅率下調(diào)的機(jī)會(huì)，通過減少價(jià)稅合計(jì)金額，給消費(fèi)者造成企業(yè)讓利的形象，在不減少企業(yè)收入的同時(shí)，促進(jìn)商品銷售。消費(fèi)者會(huì)在市場中尋找低價(jià)的產(chǎn)品，當(dāng)購買單位產(chǎn)品的價(jià)格下降時(shí)，在總支出不變的情況下，可能會(huì)增加購買的數(shù)量，有利于拉動(dòng)內(nèi)需，并刺激和增強(qiáng)企業(yè)擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模的信心，形成產(chǎn)業(yè)鏈的良性循環(huán)，進(jìn)而穩(wěn)定國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度。

四、結(jié)束語

綜上所述，增值稅的稅負(fù)由最終消費(fèi)者承擔(dān)，增值稅稅率下調(diào)后對企業(yè)的影響包括：

1.在靜態(tài)環(huán)境下，對企業(yè)的收入和成本沒有影響，最終消費(fèi)者為增值稅減稅紅利的最大受益者；現(xiàn)行增值稅稅率為16%的制造企業(yè)可享受增值稅附加減稅紅利，進(jìn)而增加利潤總額；現(xiàn)行增值稅稅率為10%的建筑企業(yè)，當(dāng)以16%稅率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅的采購成本占建筑服務(wù)收入的比例低于三分之一時(shí)，可減少增值稅附加支出而增加利潤，否則將減少利潤；增值稅稅率下調(diào)，對現(xiàn)行稅率為16%和10%的企業(yè)而言，可在一定程度上提高應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、降低資產(chǎn)負(fù)債率。

2.在實(shí)際實(shí)施過程中，增值稅稅率下降所釋放的減稅紅利將在產(chǎn)業(yè)鏈上不同位置的經(jīng)濟(jì)主體之間分配，決定分配權(quán)重的是議價(jià)能力；同時(shí)，增值稅稅率下降有利于促進(jìn)企業(yè)去庫存、擴(kuò)規(guī)模，拉動(dòng)內(nèi)需，穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

3.對于具體行業(yè)中的企業(yè)，應(yīng)根據(jù)所處行業(yè)的特點(diǎn)，結(jié)合在行業(yè)中的地位和議價(jià)能力，綜合考慮庫存資金占用、減稅紅利分配、競爭對手戰(zhàn)略的影響，找準(zhǔn)降價(jià)的時(shí)間與區(qū)間，充分享受減稅紅利，提升發(fā)展質(zhì)量。