林榮澤 廣州華南商貿(mào)職業(yè)學(xué)院

引言

注冊會計師審計收費，是注冊會計師及其所在的會計師事務(wù)所維持其生存與發(fā)展的基礎(chǔ)。法理上，審計費用由審計委托人支付，實務(wù)中往往是由被審計人支付，這就導(dǎo)致注冊會計師與被審計人產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，對注冊會計師審計的獨立性產(chǎn)生不利影響。影響需要被消除，以維護(hù)注冊會計師審計之獨立性。

一、注冊會計師審計收費的性質(zhì)

（一）審計收費的含義

注冊會計師審計收費，是指會計師事務(wù)所及其注冊會計師在為客戶提供審計服務(wù)時或提供服務(wù)后，向客戶收取的用于彌補其在提供服務(wù)過程中所發(fā)生的成本的費用。

會計師事務(wù)所是自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧的盈利性中介機(jī)構(gòu)，審計收費是維系其生存和發(fā)展的根本。審計收費的多少，既決定其生存基礎(chǔ)，又影響其效益規(guī)模，從審計市場的組成內(nèi)容來看，審計收費占據(jù)重要位置。

（二）審計收費的法理依據(jù)

據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》（2014修訂）第十六條：“注冊會計師承辦業(yè)務(wù)，由其所在的會計師事務(wù)所統(tǒng)一受理并與委托人簽訂委托合同?！庇纱丝梢姡m然該法沒有明確的收費規(guī)定，但已說明會計師事務(wù)所與審計委托人之間存在合同關(guān)系?！吨腥A人民共和國民法典》（2020）第九百二十八條（有關(guān)委托合同的）規(guī)定：“受托人完成委托事務(wù)的，委托人應(yīng)當(dāng)按照約定向其支付報酬?！?/p>

《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》（2002）第五章《收費與傭金》對審計收費做了原則性規(guī)定。

據(jù)《中華人民共和國價格法》（1997）和《中介服務(wù)收費管理辦法》（1999），審計收費實行政府定價，由省級財政部門會同同級物價部門制定，價格標(biāo)準(zhǔn)分為：①固定價格±浮動百分比；②固定價格；③根據(jù)資本和時間定價。

《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號——年度報告的內(nèi)容與格式》（2017修訂）第三十三條規(guī)定：“公司應(yīng)當(dāng)披露……報告期內(nèi)支付給聘任會計師事務(wù)所的報酬情況”。

綜述上述法律、指導(dǎo)意見、管理辦法和準(zhǔn)則，可見審計收費有其法理依據(jù)。

（三）審計收費的現(xiàn)狀

（1）收費標(biāo)準(zhǔn)不劃一?！吨袊詴嫀煪毩徲嫓?zhǔn)則》規(guī)定：“注冊會計師的服務(wù)是一種有償服務(wù)……（要）按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)合理收費?！爆F(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)是由省級財政部門與同級物價管理部門聯(lián)合制定的，各地標(biāo)準(zhǔn)不一，這為審計收費亂象埋下伏筆。

（2）收費從低是主流?，F(xiàn)行的注冊會計師審計，法理上看，是企業(yè)自愿委托與會計師事務(wù)所自愿承接的關(guān)系，實際上卻是政府強制企業(yè)必須接受注冊會計師審計，而非企業(yè)自愿。這樣，企業(yè)就不會追求審計質(zhì)量的高低，而是選擇以盡可能低的付費獲取注冊會計師的審計報告。這為從低收費提供了環(huán)境。

（3）存在逾期收費、或有收費。究其原因，是客戶拒付或無法支付導(dǎo)致逾期收費，根據(jù)審計結(jié)果確定收費多寡形成或有收費。這些現(xiàn)象的存在，表面上影響會計師事務(wù)所的收入，實質(zhì)上損害了審計獨立性。

（4）審計收費貧富不均。據(jù)中注協(xié)發(fā)布的《2019年度綜合評價前100家會計師事務(wù)所信息》，關(guān)鍵數(shù)據(jù)整理如表1所示。

表1表明，審計收費市場，小型會計師事務(wù)所與大型會計師事務(wù)所收入差距巨大。審計收費貧富懸殊，造成小型會計師事務(wù)所面臨生存困境，于是，降低審計收費、給予收費回扣等亂象叢生，繼而損害審計獨立性。

二、注冊會計師審計獨立性的性質(zhì)

（一）審計獨立性的含義

據(jù)美國審計專家托馬斯·G·希金斯的觀點：“審計師必須擁有的獨立性，實際上有兩種，實質(zhì)上的獨立性和形式上的獨立性”。實質(zhì)上的獨立性，是指注冊會計師在執(zhí)行審計時不依賴、不屈從于外界的壓力和影響。通俗地說，就是注冊會計師從自己內(nèi)心出發(fā)，認(rèn)為自己在執(zhí)業(yè)時能夠恪守獨立性；形式上的獨立性，是指注冊會計師不得擁有被審計企業(yè)的相關(guān)利益。通俗地說，就是從獨立的第三方看來，注冊會計師在執(zhí)業(yè)時能保持獨立性。

由于實質(zhì)上的獨立不易把握，審計實務(wù)中，通常以形式上的獨立與否來判斷注冊會計師是否恪守獨立性。

（二）審計獨立性的現(xiàn)狀

2001年8月，號稱“中國第一藍(lán)籌股”的某公司財務(wù)造假，負(fù)責(zé)其審計業(yè)務(wù)的某會計師事務(wù)所及其簽字注冊會計師受到了法律懲處。

同年12月，美國一家大型天然氣和電力公司破產(chǎn)案，導(dǎo)致五大會計師事務(wù)所之一倒閉，相關(guān)注冊會計師會受到法律懲處。

2019年11月15日，證監(jiān)會披露的《證券資格會計師事務(wù)所資本市場執(zhí)業(yè)基本信息》顯示：從2016年1月1日至2019年6月30日，時為內(nèi)資最大的一家會計師事務(wù)所受到證監(jiān)會的處罰計有：事務(wù)所受到行政處罰17次；從業(yè)人員受到行政處罰39人次；證券市場禁入2人；事務(wù)所暫停承接證券業(yè)務(wù)（2017年1月6日～2017年3月7日）。

2021年2月3日，四大會計師事務(wù)所之一的內(nèi)部一名員工公開舉報該所近4年的各種審計違規(guī)行為。因此，該所被財政部約談。

從以上案例可見，注冊會計師審計獨立性遭受社會信任危機(jī)。

三、注冊會計師審計收費影響?yīng)毩⑿缘那樾?/h2>

（一）審計收費來源影響?yīng)毩⑿?/h3>

審計實務(wù)中，審計收費來源于被審計人即受托經(jīng)營者。據(jù)《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》（2002），可能損害獨立性的因素包括經(jīng)濟(jì)利益，而經(jīng)濟(jì)利益可能損害獨立性的情形中與審計收費有關(guān)的是（2）、（3）和（5）項：“（2）收費主要來源于某一鑒證客戶；（3）過分擔(dān)心失去某項業(yè)務(wù)；（5）對鑒證業(yè)務(wù)采取或有收費的方式”。

此外，上述道德規(guī)范指導(dǎo)意見列明經(jīng)濟(jì)利益可能損害獨立性的情形還有：注冊會計師“可能與鑒證客戶發(fā)生雇傭關(guān)系”。審計實務(wù)中，正是由于審計費用來源于被審計人（受托經(jīng)營者），事實上形成了經(jīng)營者與注冊會計師的雇傭關(guān)系，并由此產(chǎn)生了注冊會計師與經(jīng)營者之間的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，而經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系會對審計獨立性產(chǎn)生不利影響。這里的經(jīng)濟(jì)利益，就是審計收費。

（二）審計收費標(biāo)準(zhǔn)影響?yīng)毩⑿?/h3>

我國注冊會計師審計收費實行政府指導(dǎo)價，由省級財政部門會同同級物價部門制定，但是，并未形成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。審計實務(wù)中，更多的情況是注冊會計師與被審計單位協(xié)商確定審計收費，協(xié)商的結(jié)果具有很大的可操作性。這種可操作性往往體現(xiàn)為注冊會計師要面對較低的審計收費。審計收費降低，意味審計成本開支有限，注冊會計師在開展審計工作時就會被迫減少一些審計程序，從而損害審計獨立性。

降低審計收費的另一種情況是，會計師事務(wù)所以低于正常價格首次接受委托進(jìn)行審計。初次審計比連續(xù)審計花費要大得多，降低收費意味著“賠本賺吆喝”。然而，降低收費使客戶保持成為可能，長期客戶能給會計師事務(wù)帶來穩(wěn)定、持久的收入，從而彌補首次接受委托時的“歉收”，長期客戶的存在，減少了會計師事務(wù)所開拓新客戶的支出。

（三）審計收費結(jié)構(gòu)影響?yīng)毩⑿?/h3>

審計收費結(jié)構(gòu)是指某一客戶所付的費用占整個事務(wù)所收入的比例。有學(xué)者認(rèn)為：“當(dāng)某一或某幾家客戶所提供的審計收費占事務(wù)所整個費用收入總和的比重很大時，事務(wù)所在審計該客戶時將很難保持獨立性?！?/p>

會計師事務(wù)所實力有強有弱，擁有的客戶數(shù)量不等，審計收費貧富不均。當(dāng)擁有少量客戶的會計師事務(wù)所面對擁有大客戶的機(jī)會或是較高審計收費的誘惑時，事務(wù)所往往會屈從于利益，從而損害審計獨立性。

（四）審計收費時間影響?yīng)毩⑿?/h3>

審計收費時間是指審計客戶何時向會計師事務(wù)所支付審計費用。審計收費時間一般是在業(yè)務(wù)約定書中規(guī)定的，按照慣例，一般約定在全部審計工作完成后支付審計費用。由于是事后收費，注冊會計師會擔(dān)心客戶要么惡意拖欠，要么因財務(wù)狀況惡化無法及時支付，這種心態(tài)反映到審計工作上，審計質(zhì)量就會打折扣，繼而影響審計獨立性。

與審計收費時間相關(guān)的另一種現(xiàn)象是逾期收費。如果審計客戶逾期未支付應(yīng)付的審計費用，會因自身利益產(chǎn)生不利影響，從而影響審計獨立性。究其原因，是注冊會計師為了不失去客戶，也是為了能把上一年的審計費用收回來，在下一年度審計時按照客戶的意愿出具審計意見?？蛻粢庖娭鲗?dǎo)，顯然會損害獨立性。

（五）或有審計收費影響?yīng)毩⑿?/h3>

《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》（2002）第三十一條規(guī)定：“除法規(guī)允許外，會計師事務(wù)所不得以或有收費方式提供鑒證服務(wù)，收費與否或多少不得以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件。”然而，由于審計市場競爭的加劇，或有收費事實存在。

或有收費情況下，審計收費主動權(quán)在審計客戶手上，如果不給出客戶需要的審計意見，注冊會計師將會蒙受損失——收不到審計費用；如果按照客戶要求出具審計意見，則其獨立性受到損害。

（六）審計收費披露影響?yīng)毩⑿?/h3>

《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號——年度報告的內(nèi)容與格式》（2017修訂）規(guī)定：“公司應(yīng)當(dāng)披露……報告期內(nèi)支付給聘任會計師事務(wù)所的報酬情況”，披露時，要提供本年及上年的比較數(shù)字。審計費用的披露有助于注冊會計師保持實質(zhì)上和形式上的獨立性。

四、解決審計收費影響?yīng)毩⑿缘慕ㄗh

（一）改革審計委托人制度

審計實務(wù)中，審計委托人就是被審計人。對審計委托人制度進(jìn)行改革，目的在于切斷注冊會計師與被審計人的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，從而消除審計收費對獨立性產(chǎn)生的不利影響。

改革思路：在最高國家審計機(jī)關(guān)——審計署內(nèi)設(shè)置專門的注冊會計師審計工作管理機(jī)構(gòu)，其職責(zé)為。①工作分派。分級別、按比例、隨機(jī)分派被審計單位給各會計師事務(wù)所，再由事務(wù)所安排注冊會計師開展審計工作。②經(jīng)費來源。包括辦公經(jīng)費和工作人員工資福利在內(nèi)的所有經(jīng)費均由中央財政負(fù)擔(dān)，不向被審計單位收取任何費用。同時制定一個可行的審計計費標(biāo)準(zhǔn)，確保會計師事務(wù)所有穩(wěn)定的收入。③監(jiān)管。審計工作管理機(jī)構(gòu)定期向注冊會計師協(xié)會等機(jī)構(gòu)收集注冊會計師審計的資料，進(jìn)行分析核實，以評估各會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量，作為調(diào)整其客戶數(shù)量的依據(jù)（建議至少每三年調(diào)整一次）。

這種制度是從企業(yè)機(jī)構(gòu)外部去尋求答案，能有效切斷注冊會計師與被審計人的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，有利于強化審計的獨立性。

（二）注冊會計師納入公務(wù)員體系

比改革審計委托人制度更進(jìn)一步的設(shè)想，是把注冊會計師納入公務(wù)員體系。俗話說：“吃誰家的飯幫誰干活”“審計收費既然來源于被審計人，要求注冊會計師恪守獨立性就是困難的事情。

改革思路：①身份轉(zhuǎn)換。注冊會計師轉(zhuǎn)設(shè)為公務(wù)員，其所在的會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)設(shè)為國家機(jī)構(gòu)（改為非營利性質(zhì)），分中央、地方的層級設(shè)置，效仿消防、公安的體制，審計不收費。②經(jīng)費來源。會計師事務(wù)所的運轉(zhuǎn)經(jīng)費，及注冊會計師的薪酬福利等所有費用全部由中央財政負(fù)擔(dān)。中央財政這部分支出之彌補，通過設(shè)計費率（國務(wù)院以條例形式制定）或稅率（全國人大立法制定）向全國的企業(yè)按年度征收（以營業(yè)額為計算基數(shù)）。④人員級別及薪酬。注冊會計師設(shè)置為高級別公務(wù)員，給予高薪，以高薪養(yǎng)廉。③工作分派。由同級別的審計主管部門按比例、隨機(jī)分派被審計單位給各會計師事務(wù)所，再由事務(wù)所指派注冊會計師開展審計工作。⑤監(jiān)管。同級別的審計主管部門負(fù)責(zé)考察轄區(qū)內(nèi)的會計師事務(wù)所及其注冊會計師的工作情況，評估其審計質(zhì)量，以此為依據(jù)進(jìn)行獎懲。

如此改革，將能夠杜絕注冊會計師與被審計人之間產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，從而達(dá)到注冊會計師恪守獨立性之目的。

結(jié)語

解決審計收費影響?yīng)毩⑿缘慕ㄗh，歸根結(jié)底，掌握一個宗旨：切斷注冊會計師與被審計人的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，其建議當(dāng)不止上面討論的兩個，更多可供選擇的路徑，值得深入研究，限于篇幅，本文不再展開討論。