何祥文　汪慧敏　唐立新

摘要：稀土素有“工業(yè)維生素”的美稱，是國家重要的戰(zhàn)略資源。稀土有輕、中、重之分，稀土企業(yè)按產(chǎn)業(yè)鏈分類，可以分為原礦開采企業(yè)、原礦分離企業(yè)、后端加工應用企業(yè)及稀土廢料綜合利用企業(yè)。文章以稀土廢料綜合利用為對象，以GZYL公司為例，從稀土廢料綜合利用企業(yè)主要特點入手，在分析其成本核算問題的前提下，提出了有益的建議。

關(guān)鍵詞：稀土廢料綜合利用企業(yè);成本核算;雙軌核算制度

一、研究背景

眾所周知，低成本戰(zhàn)略是我國制造業(yè)普遍實施的企業(yè)戰(zhàn)略，也是企業(yè)真正實施精細化管理和降本增效的客觀需要，更是當前國際經(jīng)濟貿(mào)易大環(huán)境下，提高我國企業(yè)產(chǎn)品競爭力和國際經(jīng)濟競爭力的客觀需求。低成本戰(zhàn)略是指產(chǎn)品功能相同條件下，千方百計降低單位成本，在單位成本降低的基礎(chǔ)上獲取市場競爭中的主動權(quán)和話語權(quán)，從而獲取更大的利潤。

2015年某大型稀土集團甲為適應外部審計的要求，委托課題組為其進行會計制度設(shè)計。課題組在調(diào)研中發(fā)現(xiàn)，甲集團不僅有稀土原礦分離企業(yè)，還有不少稀土廢料綜合利用企業(yè)。由于甲集團的稀土廢料綜合利用企業(yè)有很多家，且原來多屬民營企業(yè)或股份制企業(yè)，設(shè)備和管理水平不盡相同，本次主要以基礎(chǔ)較好的GZYL公司為研究對象。

所謂稀土廢料綜合利用企業(yè)主要是指以釹鐵硼永磁材料生產(chǎn)過程中的邊角廢料為主要原材料開展回收利用釹鐵硼的企業(yè)。這類企業(yè)主要回收幾種元素而非稀土原礦十七種元素（可利用一般為十三至十五種元素），這類企業(yè)主要賺取加工費。近年來，迫于環(huán)保要求更嚴苛、稅負變動（原來有更大程度的返還，企業(yè)實際稅負增加）、勞動成本提升等多層壓力，該類企業(yè)生存空間逐漸變小。為此管理層更加重視成本管理，而成本管理的基礎(chǔ)是成本核算，因此，研究稀土廢料綜合利用企業(yè)的成本核算具有實際意義。

二、稀土廢料綜合利用企業(yè)主要特點

（一）GZYL公司簡介

GZYL公司位于GZ高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)園區(qū)，總投資為2.8億元，現(xiàn)有員工150人，是一家響應國家號召，構(gòu)建資源節(jié)約、環(huán)保節(jié)能的新型企業(yè)。公司于2016年年底正式投產(chǎn)，其主營業(yè)務為離子型稀土分離、稀土產(chǎn)品、釹鐵硼磁性材料、釹鐵硼廢料的加工和銷售。

（二）工藝流程

第一步是廢料前期處理。將回收的釹鐵硼廢料、熒光粉通過焙燒過后進行打粉處理。第二步是酸溶。以適量廢酸作為溶礦調(diào)漿底液，將稀土礦料加入工業(yè)鹽酸中進行充分溶解，再將料液輸送至澄清槽澄清過濾。第三步是萃取分離。利用高位差將各種物料按控制流量加入萃取槽中進行聯(lián)動模糊萃取分離，得到相應單一氯化稀土水溶液。第四步是沉淀。在攪拌條件下，將沉淀劑與上步聚半成品生成單一稀土草酸鹽沉淀物，再過濾、洗滌、真空吸濾干后得到稀土草酸鹽固體產(chǎn)品。最后一步為灼燒。將上步聚半成品加熱灼燒后的稀土氧化物經(jīng)過混料、包裝，得到各種單一稀土氧化物。

（三）主要特點

與稀土原礦分離企業(yè)相比，稀土廢料綜合利用企業(yè)生產(chǎn)有以下幾個顯著特點。

一是工藝流程多了廢料前期處理步驟。由于稀土廢料綜合利用企業(yè)的主要原材料是釹鐵硼（一種磁鐵）廢料（邊角料，廢爐渣、超細粉、氧化粉等）和熒光粉（夜光粉）。由于廢料來源不同，不僅元素含量不同，而且雜質(zhì)也不盡相同，廢料前期處理方法（輔料配比）也不盡相同。

二是主要產(chǎn)品品種較少。與稀土原礦分離企業(yè)相比，稀土廢料綜合利用企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品主要為氧化鐠釹、氧化鏑、氧化鋱這三種。雖然二種企業(yè)的分離原理和基本程序基本相同，但后續(xù)生產(chǎn)中具體的輔料配比乃略有差異，加之甲下屬企業(yè)較多以及建廠時間參差不齊，在設(shè)備配置方面有異，導致后續(xù)成本歸集及分配困惑不少。

三是成本核算方法的困惑。一般而言，稀土原礦分離企業(yè)成本核算采用綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法，即每個步驟都要核算其成本，對產(chǎn)品按元素含量進行核算，每個步驟都會進行較為仔細的化驗，在產(chǎn)品與產(chǎn)成品成本按化驗數(shù)（元素含量）分配，該法能清楚反映成本在各生產(chǎn)步驟的消耗，也利于成本管理。

但在課題組調(diào)研中發(fā)現(xiàn)，甲下屬各稀土廢料綜合利用企業(yè)名義上采用綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法，實際上，在成本核算過程中使用的方法與平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法無多大區(qū)別。沒有做到按每個步驟核算其成本，并按元素含量進行核算等要求，甚至存在步驟劃分混亂，計量不清的情況。

三、稀土廢料綜合利用企業(yè)成本核算存在的主要問題

課題組在對甲下屬約十家稀土廢料綜合利用企業(yè)調(diào)研中發(fā)現(xiàn)稀土廢料綜合利用企業(yè)在成本核算方面存在很多問題，問題來源復雜（不少是剛并購過來的企業(yè)）、涉及面廣，概括起來，主要有以下幾點。

（一）成本核算觀念不同

由于不少企業(yè)原屬私人性質(zhì)，工作思路與老板相關(guān)，有的財務人員認為這類企業(yè)主要靠天吃飯，只要市場價格好什么都好說。也有的財務人員認為成本核算的作用、模式等是上級才能定下來的事情，自己作用和權(quán)力有限，提出的建議也不會被重視和采納，所以做好自己的本職工作，應付一下就行。更為普遍的是認為，成本核算并不能直接給公司帶來實實在在的收益，增加企業(yè)的效益，因此多花時間和精力去探索更為有效的成本核算方法是一種得不償失的行為。

（二）基礎(chǔ)工作不夠扎實

對于甲下屬約十家稀土廢料綜合利用企業(yè)而言，由于受上述成本管理觀念的影響，普通并非積累的各作業(yè)點的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)（如能耗、物耗等），甚至連最基本作業(yè)區(qū)劃分也不清楚，無法進行基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的記錄和整理，更談不上有完整的可比的系列信息。而GZYL公司則雖然重視這項基礎(chǔ)工作，且作了不少探索，但是由于企業(yè)剛成立不久，缺乏相關(guān)的數(shù)據(jù)，生產(chǎn)部門實際消耗值和單耗更多的也是以經(jīng)驗方法來判定，有些生產(chǎn)工序存在交叉現(xiàn)象，就會出現(xiàn)各項費用歸集不清晰、難以構(gòu)建標準單耗等問題。

（三）無法構(gòu)建詳細可比的成本管理信息系統(tǒng)

業(yè)界均知成本管理的終極目標是降低同功能層面的單位成本，是企業(yè)成本規(guī)劃或預算、成本核算、成本分析及成本控制的管理閉環(huán)。成本核算是成本分析及成本控制的基礎(chǔ)。

有效成本核算信息的生命力在于可比，可比是指縱比以及橫比?？v比是指目標企業(yè)現(xiàn)在會計期間與以前相匹配的會計期間的相同或相關(guān)信息的比較，以判斷同功能層面的單位成本的變動及原因，是內(nèi)部對標的好尺子。而橫比則是目標企業(yè)與同類企業(yè)同功能層面的單位成本的變動及原因進行比較的主要工具。甲下屬稀土廢料綜合利用企業(yè)由于各種原因，多數(shù)企業(yè)并未真正構(gòu)建連續(xù)可比的成本核算信息，無法進行內(nèi)部對標，從而進行良好的成本分析，更談不上真正的成本控制。顯然也無法尋找行業(yè)同產(chǎn)品單位成本標桿而追趕之。

現(xiàn)代精細化管理不僅要求成本核算信息可比，也要求其信息詳細。就甲下屬稀土廢料綜合利用企業(yè)而言，其管理的重頭戲是成本，是制造成本，也稱加工費管理。加工費管理的本質(zhì)是讓所有作業(yè)更加高效，而具體體現(xiàn)在固定產(chǎn)出時投入（原輔料消耗）最小化。要達到這個目標就要掌握每個作業(yè)點（每個工藝小流程）的貨幣及非貨幣的各項基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

四、建議

針對調(diào)研，課題組已進行了多次溝通，總的說來，主要有以下幾點建議。

（一）轉(zhuǎn)變觀念，重視成本核算

成本核算是成本管理的基礎(chǔ)。做好了核算，才能正確分析成本，繼而進一步對成本進行控制，最終做好成本的管理。而想要達成這一點目標，做好這一項基礎(chǔ)工作，首先，就要從領(lǐng)導層面開始轉(zhuǎn)變思想，重視成本核算。蛇無頭而不行，鳥無翅而不飛。只有領(lǐng)導轉(zhuǎn)變了思想，提高了對成本核算重要性的認識，基層員工才有改變的方向，因此，公司領(lǐng)導層應考慮將成本核算工作列為相關(guān)崗位的績效考核指標，有功就獎，有過就罰，才能讓公司員工更加重視的同時，也有改變的積極性，做到上下一心，同心協(xié)力，才有可能將這一基礎(chǔ)工作做好。除此之外，企業(yè)核算成本的方法也要進一步完善，除了完善綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法，也可以考慮使用作業(yè)成本法，即將各個作業(yè)區(qū)細化至作業(yè)點，再對每個作業(yè)點的價值鏈進行分析，去除低效作業(yè)和無效作業(yè)，以達到降低成本之目的。

（二）積極探索，完善基礎(chǔ)工作

甲及下屬稀土廢料綜合利用企業(yè)完善基礎(chǔ)工作也可采用以下幾點建議：首先，企業(yè)要做好成本規(guī)劃，制定合理的成本管理目標，讓企業(yè)的成本管理有方向以及標桿，既要會“埋頭拉車”，也要會“抬頭看路”，有些時候，“抬頭看路”反而更加重要。其次，對于成立不久GZYL公司成立而言，當務之急就是要以會計核算為基礎(chǔ)合理劃分作業(yè)區(qū)，這是能夠有效建立起整套指標體系的前提。做好這一步工作，接下來就要完善積累好企業(yè)的數(shù)據(jù)資料，細致掌握每個小流程的貨幣及非貨幣（各步驟原輔料單耗及能耗）的各項基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。再次，要重點研究企業(yè)所需特色步驟的成本核算模式。對于GZYL而言，就要研究在廢料前處理過程中，如何根據(jù)原材料屬性（元素比例、雜質(zhì)含量及成分）制定相應的分類輔料配方來減少支出，達到降低成本的目的。最后，企業(yè)也應主動學習和探索更多的知識，大膽的走出去，吸取其他企業(yè)的經(jīng)驗，不斷的來完善自身，讓本企業(yè)獲得進一步的發(fā)展。

（三）理清思路，嘗試雙軌核算制度

企業(yè)也可以嘗試以綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法為主，作業(yè)成本法為輔的雙軌核算制度，來滿足企業(yè)精細化管理和降本增效的需求。綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法可以準確反映某一步驟所耗半成品費用和加工費用的水平，有利于各個步驟的成本管理。而財政部推薦使用的作業(yè)成本法則以作業(yè)點價值鏈分析為視角，完善具體作業(yè)管理，分析每個作業(yè)點（可分的細小步驟）的投入產(chǎn)出比，以達到優(yōu)化流程（工藝及管理等）之目的。但是對于本次調(diào)研的企業(yè)來說，該企業(yè)并沒有做到按每個步驟核算其成本，并按元素含量進行核算，所以企業(yè)若要采用這種雙軌核算制度，就必須要理清楚公司的成本核算思路，從而完善此核算方法，否則采用這種方法只會更加加重混亂，有害無益。

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（作者單位：何祥文，贛州稀土集團;汪慧敏、唐立新，江西理工大學經(jīng)濟管理學院。何祥文為通訊作者）