王香莉

【關(guān)鍵詞】會計師事務(wù)所;治理機制;治理措施

【中圖分類號】F233 【文獻標(biāo)識碼】A 【文章編號】1674-0688（2021）05-0227-03

0 引言

從20世紀(jì)80年代以來，我國注冊會計師行業(yè)經(jīng)過將近40年的蓬勃發(fā)展，取得了較為突出的成就，執(zhí)業(yè)質(zhì)量得到很大的提高，注冊會計師為資本市場發(fā)展也發(fā)揮了積極作用，但是我國注冊會計師行業(yè)依然存在很多問題，例如分所管控問題、執(zhí)業(yè)質(zhì)量良莠不齊、資源配置不平衡等。究其原因有會計師事務(wù)所主要目標(biāo)依然是業(yè)務(wù)量最大化、審計業(yè)務(wù)難保獨立性、事務(wù)所間的惡性低價競爭導(dǎo)致優(yōu)秀人才流失等。文章通過總結(jié)會計師事務(wù)所目前治理現(xiàn)狀和存在問題，剖析其主要原因，并從會計師事務(wù)所的利益相關(guān)者角度出發(fā)，提出相關(guān)建議。

1 會計師事務(wù)所治理機制

1.1 公司治理機制的含義

20世紀(jì)80年代以來，對于公司治理機制的含義，學(xué)者們都有自己的理解，因此并未形成統(tǒng)一的定義。吳敬璉（1994）[1]認為公司治理機制是指由所有者、董事會、高級執(zhí)行人員三者組成的一種組織結(jié)構(gòu)。要完善公司治理機制，就要明確所有者、董事會和高級執(zhí)行人員的權(quán)利、責(zé)任和利益，從而形成一定的制衡關(guān)系。

有的學(xué)者認為公司治理機制有狹義和廣義之分，李維安（2000）[2]認為狹義的公司治理機制是指所有者對經(jīng)營者的一種監(jiān)督和控制機制，廣義的公司治理機制則是通過一套正式或非正式的內(nèi)部或外部機制協(xié)調(diào)公司所有者與公司利益相關(guān)者（供應(yīng)商、債權(quán)人、顧客、公司員工、政府等）之間的利益關(guān)系。

本文的公司治理機制是指李維安對公司治理機制的廣義定義，是一套用來協(xié)調(diào)公司所有者和公司所有利益相關(guān)者之間利益關(guān)系的機制。

1.2 會計師事務(wù)所治理機制的特征

無論會計師事務(wù)所的成立模式是有限責(zé)任制還是合伙制，都是企業(yè)，但與現(xiàn)代公司治理制度下的有限責(zé)任公司和股份有限公司相比，會計師事務(wù)所又具有明顯的特征。

事務(wù)所對社會公眾的服務(wù)消耗的是智力勞動而不是體力勞動，這區(qū)別于其他勞動力密集型企業(yè)。從公司治理的角度來看，會計師事務(wù)所更加強調(diào)“人力資本”的投資，重視“人合”，會計師事務(wù)所的合伙人必須具備中國注冊會計師執(zhí)業(yè)資質(zhì)，合伙事務(wù)所采取一人一票或其他體現(xiàn)“人合”特性的表決權(quán)分配方式。因為會計師事務(wù)所的利益流入不僅依靠于資本投入，更重要的是人力資本投入和智力投資，所以相比較其他單純以出資比例行使表決權(quán)和分紅的企業(yè)來說，會計師事務(wù)所需要更加合理的利益分配機制;會計師事務(wù)所對被審計單位開展審計工作并出具審計報告，該審計報告不僅要交付給被審計單位，同時要給社會公眾提供，服務(wù)于政府和債權(quán)人。會計師事務(wù)所要承擔(dān)的責(zé)任是終身的，該報告一經(jīng)發(fā)出，注冊會計師和事務(wù)所就要承擔(dān)責(zé)任，直到該被審計單位正常注銷，并且該責(zé)任具備很強的隱蔽危險性和滯后性。為了保證會計師事務(wù)所長遠發(fā)展，會計師事務(wù)所必須將質(zhì)量控制放在首位。

2 會計師事務(wù)所目前存在的問題

雖然近幾年隨著經(jīng)濟發(fā)展，會計師事務(wù)所的實力和規(guī)模不斷增大，但是目前尚存在一些問題，如會計師事務(wù)所缺乏公信力、營業(yè)性質(zhì)大于社會責(zé)任等。我們將從會計師事務(wù)所存在的實際問題出發(fā)，分析原因。

2.1 分支機構(gòu)管控問題

分支機構(gòu)管控是一個事務(wù)所做強做大的關(guān)鍵，國內(nèi)的事務(wù)所雖然初步實現(xiàn)了集團化、一體化，但在分支機構(gòu)實物管理中，僅實現(xiàn)一個初步框架。分支機構(gòu)如何進行日常運營，依然擁有較大自主權(quán)[3]。

對于目前會計師事務(wù)所行業(yè)來說，這個問題非常具有探討的意義。根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會2020年11月17日發(fā)布的《2019年度業(yè)務(wù)收入前100家會計師事務(wù)所信息》的通告中顯示，事務(wù)所近3年受到處罰的情況，90%以上處罰是給予各事務(wù)所的分所。業(yè)內(nèi)公認統(tǒng)一治理程度最高的信永中和，依然存在不同程度的管理問題，如何真正實現(xiàn)會計師事務(wù)所治理一體化、強化事務(wù)所凝聚力、將會計師事務(wù)所企業(yè)文化貫徹到底，依然有很長一段路要走。

2.2 資源配置問題

事務(wù)所隨著業(yè)務(wù)量增加，應(yīng)當(dāng)考慮知識、數(shù)據(jù)的積累，人才的培育及如何實現(xiàn)資源優(yōu)化，達到資源利用最大化。將合適的人放到適合的業(yè)務(wù)上實現(xiàn)業(yè)務(wù)做大做精的目標(biāo)。對于會計師事務(wù)所來說，最大的資源是員工（注冊會計師和從業(yè)人員）和承接的業(yè)務(wù)。承接的業(yè)務(wù)量和質(zhì)量會影響事務(wù)所的發(fā)展和聲望，從而影響應(yīng)聘員工的數(shù)量和質(zhì)量，而會計師事務(wù)所員工工作中的表現(xiàn)，將會影響被審計公司和社會公眾對會計師事務(wù)所的評價，如此循環(huán)往復(fù)，形成良性或惡性循環(huán)[4]。所以，對于想要做強做大的會計師事務(wù)所來說，這兩樣關(guān)鍵資源必須抓緊抓牢。但受一些現(xiàn)實因素的影響，例如地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展不平衡等不可抗力因素，給事務(wù)所的資源配置工作造成了障礙。

2.3 質(zhì)量有效控制的執(zhí)行問題

在分支機構(gòu)規(guī)模擴大、業(yè)務(wù)量增多的情況下，如何將總所的質(zhì)量控制系統(tǒng)在分支機構(gòu)得到有效實施，是國內(nèi)事務(wù)所面臨的主要問題。在日常審計工作中，受時間和精力問題的制約，很多確保質(zhì)量控制的制度和措施被省略。2020年6月20日，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《中國注冊會計師協(xié)會會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查通告（第二十號）》[5]中提到：“2019年，各省級注協(xié)按有關(guān)規(guī)定對存在重大質(zhì)量缺陷的96家事務(wù)所和251名注冊會計師實施了行業(yè)懲戒。其中，給予26家事務(wù)所和37名注冊會計師公開譴責(zé);給予40家事務(wù)所和98名注冊會計師通報批評;給予30家事務(wù)所和116名注冊會計師訓(xùn)誡?！北粦吞幍臅嫀熓聞?wù)所和注冊會計師是隨機抽查之后檢查出來的，說明該行業(yè)有問題的至少有那么多，是否還有更多沒有被檢查出來，我們不得而知。因此，對于會計師事務(wù)所行業(yè)來說，質(zhì)量控制是需要重點關(guān)注的問題。

3 治理機制問題的成因分析

3.1 業(yè)務(wù)最大化成為會計師事務(wù)所的首要目標(biāo)

在對會計師事務(wù)所進行評價時，不論是政府機構(gòu)還是社會公眾，通常以業(yè)務(wù)量作為評價標(biāo)準(zhǔn)，例如中國注冊會計師協(xié)會每年發(fā)布的通告是以業(yè)務(wù)收入為標(biāo)準(zhǔn)進行排序。從該行業(yè)從業(yè)人員和社會公眾來看，事務(wù)所按照業(yè)務(wù)量被分為“國際四大”“本土八大”和其他會計師事務(wù)所。

3.2 審計難?！蔼毩⑿浴?/p>

在進行審計業(yè)務(wù)時，雖然是公司治理層委托會計師事務(wù)所和注冊會計師對企業(yè)經(jīng)營狀況進行審計，但與注冊會計師簽訂協(xié)議的往往是管理層，如果管理層對審計報告結(jié)果不滿意，就會要求與項目負責(zé)人或注冊會計師進行溝通和協(xié)商，并提出要求，如果不能盡力滿足其要求，就有可能失去該項業(yè)務(wù)。

3.3 低價競爭導(dǎo)致業(yè)務(wù)質(zhì)量低和人才流失循環(huán)

經(jīng)物價部門批準(zhǔn)，會計師事務(wù)所有一個收費標(biāo)準(zhǔn)范圍，可在收費范圍之間與被審計單位進行價格協(xié)商。各事務(wù)所為了能夠拉到業(yè)務(wù)，往往采取低價競爭策略，但低價意味著事務(wù)所需要壓縮成本，要求員工用最少的時間完成審計業(yè)務(wù)。在持續(xù)的高壓和身體透支情況下，員工會紛紛尋找跳槽機會，導(dǎo)致人才嚴(yán)重流失[6]。在缺乏優(yōu)秀審計人員的情況下，會計師事務(wù)所只能被迫選擇低價競爭策略，從而造成惡性循環(huán)。

3.4 缺乏文化建設(shè)意識

建設(shè)企業(yè)文化與質(zhì)量控制一樣，需要投入大量人力和物力，而且?guī)淼氖找娌皇橇⒖桃娦У?。在市場競爭日趨激烈的情況下，合伙人認為真實的利益流入、給員工多發(fā)工資遠比建設(shè)企業(yè)文化更能激勵員工努力工作，因此其將業(yè)務(wù)量當(dāng)成年終考核的重點，為了公司經(jīng)濟利益鞭策員工，從而忽略了人的其他需求;而這樣一個以經(jīng)濟利益為中心的會計師事務(wù)所，導(dǎo)致其他需求得不到滿足的優(yōu)秀員工離職，吸引更多只為了經(jīng)濟利益的員工，將逐漸導(dǎo)致事務(wù)所管理失控，“人合”的基礎(chǔ)崩塌。

4 完善我國會計師事務(wù)所治理機制的建議和對策

從契約論的角度來說，在現(xiàn)代公司治理中，公司與其所有利益相關(guān)者都存在契約關(guān)系，在對目前會計師事務(wù)所治理機制進行探討時，我們要關(guān)注會計師事務(wù)所的所有利益相關(guān)者的需求。

4.1 完善事務(wù)所結(jié)構(gòu)和分配機制

（1）完善會計師事務(wù)所權(quán)力制衡和約束機制。對于會計師事務(wù)所來說，合伙人既是所有者又是管理者，對于監(jiān)管來說存在一定難度，所以需要構(gòu)建合伙人與合伙人、合伙人與所內(nèi)其他利益相關(guān)者之間的制衡關(guān)系[7]。

（2）關(guān)注專業(yè)人才，留住專業(yè)人才。由于會計師事務(wù)所“人合”的特征，專業(yè)執(zhí)業(yè)員工是會計師事務(wù)所的主要資源，所以為了將會計師事務(wù)所做強做大，必須關(guān)注人才，并采取合理措施留住他們?？梢圆扇∫欢ù胧T工與事務(wù)所之間發(fā)展聯(lián)系起來，這樣為了保障自己的利益，降低自己的風(fēng)險，專業(yè)人員會自覺關(guān)注審計質(zhì)量并為會計師事務(wù)所的持續(xù)發(fā)展獻計獻策[8]。

4.2 加強事務(wù)所質(zhì)量控制建設(shè)

（1）建立技術(shù)支持委員會。在面對越來越復(fù)雜的審計問題時，資歷較淺的一部分注冊會計師可能不知道如何合理表達審計意見，那么會計師事務(wù)所可以將所內(nèi)一些資歷較深、經(jīng)驗豐富的注冊會計師組成技術(shù)委員會，平時這些會員在各自崗位工作，遇到重大難點工作時，將這些會員放在一起進行討論，這樣就可以提升工作效率，保障審計質(zhì)量[9]。

（2）加強與執(zhí)業(yè)質(zhì)量掛鉤的分配。目前，會計師事務(wù)所為了能夠獲得更多業(yè)務(wù)收入，通常會將業(yè)務(wù)量作為利潤分配的標(biāo)準(zhǔn)，但由于審計鑒證業(yè)務(wù)的社會公眾性，以及審計鑒證業(yè)務(wù)的本質(zhì)是注冊會計師通過自身專業(yè)知識為委托方提供服務(wù)，在不影響審計質(zhì)量的前提下取得業(yè)務(wù)收入，所以這種利潤分配方式存在問題。對于現(xiàn)在的會計師事務(wù)所來說，政府和社會公眾的注意力更多地從業(yè)務(wù)量轉(zhuǎn)移到了事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量上，為了達成兩者的一致和平衡，會計師事務(wù)所需要將從業(yè)人員的質(zhì)量納入薪酬分配考核中[10]。

（3）加強業(yè)務(wù)培訓(xùn)。事務(wù)所是智力密集型企業(yè)，人力資本占很大比例，隨著經(jīng)濟發(fā)展，中國的會計和審計準(zhǔn)則正在慢慢與國際準(zhǔn)則趨同，并保有中國特色，所以各項準(zhǔn)則日新月異，審計人員更應(yīng)該有終身學(xué)習(xí)的意識和行動[11]。事務(wù)所想要提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，加強業(yè)務(wù)培訓(xùn)是最重要的任務(wù)和手段。

4.3 加強外部控制

（1）利用法律體系建立監(jiān)管。注冊會計師行業(yè)不同于其他行業(yè)從業(yè)人員，對從業(yè)人員自身的職業(yè)道德規(guī)范和道德水準(zhǔn)要求很高，很多時候強調(diào)注冊會計師堅守執(zhí)業(yè)道德，但違反道德的成本往往較小，需要依靠強制性的法律體系拉緊警戒線[12]。

（2）加大行業(yè)監(jiān)管力度。除了每年中國注冊會計師要進行行業(yè)監(jiān)管檢查，發(fā)布《會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查通告》之外，會計師事務(wù)所也要加強自查的力度，并且各會計師事務(wù)所之間注意互相監(jiān)督，共同保證行業(yè)審計質(zhì)量得到保障。

參 考 文 獻

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