徐 歌

(國家稅務總局大連經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)稅務局,遼寧 大連 116600)

“十四五”時期，我國經(jīng)濟社會發(fā)展的指導思想是推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。2035年，社會主義現(xiàn)代化遠景目標是基本實現(xiàn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。稅收的基礎性、支柱性與保障性等作用決定了其既是國家治理的重要方式,又是推動國家治理的中堅力量。地方稅是地方治理基礎與治理能力的重要保障,構建符合我國國情的地方稅體系是深化財稅體制改革的應有之義。主體稅種是地方稅體系的關鍵核心,也是地方政府進行資源配置的重要工具,但“營改增”后營業(yè)稅的全面退出使其一直處于缺位狀態(tài)。積極培育地方稅主體稅種,不僅能夠為地方提供穩(wěn)定可靠的財力支持,規(guī)范地方政府行為并充分調(diào)動其主觀能動性,更是推進稅收治理體系和治理能力現(xiàn)代化的內(nèi)在要求。因此，基于治理視角積極探索我國地方稅體系中主體稅種的構建方案,具有一定的理論價值與迫切的現(xiàn)實意義。

一、地方稅主體稅種構建的理論基礎與邏輯分析

(一)相關概念與理論基礎

1.地方稅與地方稅主體稅種。綜合學術界各類觀點并結合研究實際,本文將地方稅界定為“以中央和地方分權為基礎,為實現(xiàn)地方政府職能,主要由地方征收管理,收入歸地方分配使用的一系列稅種的總稱”,地方稅具備稅基非流動性、區(qū)域受益性、稅源依附性等基本特征。本文將地方稅主體稅種界定為“在地方稅體系結構中占據(jù)首要位置、稅源相對豐富且便于征收管理的某個或某些稅種的概括”,主體稅種具備稅基寬廣且流動性低、稅源豐厚、符合受益原則、適度經(jīng)濟彈性等特征,其選擇主要受政治體制與立法權限、地方經(jīng)濟發(fā)展水平與運行機制、稅權集中度、稅收征管水平等因素影響。

2.治理理論。治理理論是當今治國理政的重要理論基礎。國家治理體系是規(guī)范社會權利運行與維護公共秩序的一系列的制度和程序,國家治理能力指一國的制度執(zhí)行能力。全球治理委員會將“治理”定義為“各種公共或私人機構管理其共同事務的眾多方式的總和”。制度經(jīng)濟學告訴我們,制度供給已經(jīng)成為重要競爭力之一,交易成本理論則把制度優(yōu)化的動機闡釋為整個社會追求最低運行成本的動力。這些理論的核心要義即實現(xiàn)由國家治理體系現(xiàn)代化和國家治理能力現(xiàn)代化共同組成的國家治理現(xiàn)代化,公共利益最大化的“善治”為其理想狀態(tài)。

3.財政分權理論。財政分權理論指中央政府在稅收征管、債務安排以及預算使用等方面給予地方政府一定的自主權,使其在自行選擇合適的支出結構和支出規(guī)模的同時,積極主動地參與社會管理活動。財政分權理論以施蒂格勒的最優(yōu)分權理論、夏葡的政府職能分權理論、?？怂固沟氖芤嬖瓌t分權理論以及特里西的偏好誤識分權理論為代表,認為在委托代理關系中作為代理人的地方政府由于更接近民眾,其提供的公共產(chǎn)品會更有效率,因此應該科學合理地劃分中央與地方的事權和稅權,充分而合理地保證地方政府享有一定的自主決策權,從而有效提升地方政府供給公共產(chǎn)品的積極性和品質(zhì)度。

4.主體稅種選擇理論。主體稅種選擇理論和地方稅體系建設的聯(lián)結主要體現(xiàn)在，地方稅主體稅種的確立對構建一個合理完備的地方稅體系而言至關重要。主體稅種選擇理論認為,在確定地方稅主體稅種時,除了需要考慮上文提及的各項主要影響因素外,還應該考量以下基本原則:一是遵循國家和地方實際情況原則；二是收入穩(wěn)定性原則；三是稅基低流動性原則；四是稅收收入彈性原則；五是利益匹配原則。

(二)地方稅主體稅種構建的邏輯分析

在財政分權理論下劃分政府間財權以提升地方政府效率是地方稅體系形成的基礎,而財權劃分則主要通過稅收收入的形式。國家治理的內(nèi)涵既包括中央治理也包括地方治理,二者均需要以相應的稅收收入作為支撐保障。在治理理論指導下建立地方稅體系有利于促進中央和地方之間的稅權劃分與國家治理體系相協(xié)調(diào),在國家治理體系的大框架下確立地方稅主體稅種有利于充分調(diào)動地方政府組織財政收入的主動性和積極性,使其著力改進公共產(chǎn)品的供給質(zhì)量與服務效率,從而持續(xù)提升地方治理水平與治理能力。綜上分析,結合各個稅種自身屬性,建立和培育地方稅體系的主體稅種,提升地方治理體系與治理能力現(xiàn)代化,使其既能滿足中央治理大局的需要,又能兼顧不同地區(qū)不同發(fā)展階段的需求,成為地方稅體系建設過程中一個關鍵性的重要課題。

二、地方稅主體稅種構建的國際經(jīng)驗與借鑒啟示

世界各國和地區(qū)鑒于本國的政治體制、經(jīng)濟發(fā)展水平、征管能力、地方政府事權稅權等國情,基本上都建立了與地方稅體系相適應的主體稅種,能夠為我國構建地方稅主體稅種提供一定的經(jīng)驗借鑒。

(一)部分代表性國家的地方稅主體稅種情況

1.稅種選擇層面。目前國際上通行的地方稅主體稅種以財產(chǎn)稅和所得稅為主,此外也涉及流轉(zhuǎn)稅、資源稅以及部分其他小稅種。

(1)財產(chǎn)稅。財產(chǎn)稅主要包括房地產(chǎn)稅、車船稅、遺產(chǎn)稅、贈與稅等。經(jīng)濟合作與發(fā)展組織(OECD)成員國除瑞典以外均征收財產(chǎn)稅，并且大多將房產(chǎn)稅作為財產(chǎn)稅的核心。遺產(chǎn)稅和贈與稅在一些國家被列為中央稅(如英國、日本、韓國),而另外一些國家卻將之列為共享稅(如德國、美國、奧地利)。

(2)所得稅。目前絕大多數(shù)國家把個人所得稅納入地方稅體系中,美國、德國更是將其作為地方政府的主要稅收收入來源,居民稅是日本兩級地方政府和韓國市郡級的重要稅種。企業(yè)所得稅也已經(jīng)成為眾多國家(如美國、加拿大、德國、西班牙、日本、韓國)地方政府的重要收入保障。

(3)流轉(zhuǎn)稅。流轉(zhuǎn)稅包含增值稅、消費稅、銷售稅等，一般被劃為中央稅,但部分國家(如美國、德國、印度)將其劃為共享稅或地方稅。日本、韓國將一般消費稅劃歸中央,將特別消費稅劃歸地方。

(4)資源稅與其他稅。資源稅、特定目的稅、行為稅等主要由各國根據(jù)本國實際情況和政策目標選擇性地進行征收,如美國、日本等國的土地稅,印度的廣告稅,法國的娛樂稅,德國的照明燈稅,澳大利亞的賭博稅等。

2.主體稅種確立層面。縱觀國際經(jīng)驗,目前主體稅種的確立主要劃分為兩類：一類是財產(chǎn)稅；一類是所得稅。其中財產(chǎn)稅由于稅基穩(wěn)定,稅源寬廣,符合受益原則,一直是眾多國家的地方政府所青睞的主體稅種。例如，美國的財產(chǎn)稅收入約占州以下地方政府稅收收入的75%,日本的財產(chǎn)稅收入約占市町村稅收收入的 37%,法國的建筑稅、住宅稅分別占地方稅收收入的44%和26%。

近年來,將所得稅作為地方稅主體稅種逐漸成為一種新的趨勢。歐盟已有15個國家把所得稅納入地方稅的主體稅種；美國的個人所得稅收入占州政府稅收收入的三分之一以上；德國的個人所得稅收入占地方政府稅收收入的一半左右；日本的事業(yè)稅占據(jù)了都道府縣稅收收入的40%,而市町村稅收收入的一半以上則源自居民稅。

3.部分國家主體稅種一覽。世界通行的主體稅種構建模式以美國、德國和日本三個國家為代表,分別如圖1、2、3所示。

圖1 美國主體稅種框架:以共享稅為主的模式

圖2 德國主體稅種框架:中央+地方的共享模式

圖3 日本主體稅種框架:中央+地方的模式

(二)地方稅主體稅種構建的國際經(jīng)驗借鑒

從國際經(jīng)驗中不難發(fā)現(xiàn),在構建地方稅的主體稅種時,各國都考慮了主輔稅種的多層級綜合模式,其中主體稅種穩(wěn)定稅源,輔助稅種有益補充,以便在進一步拓寬地方收入的同時,最大程度地調(diào)動地方政府積極性。而主體稅種中稅源廣、稅基穩(wěn)、符合受益匹配性、便于征收管理的財產(chǎn)稅成為大部分國家的首選。從治理角度來講,選擇財產(chǎn)稅作為主體稅種符合激勵相容原則,能夠有效調(diào)動地方政府的主觀能動性和工作積極性,從而充分發(fā)揮稅收的地方治理效用。此外,在稅權相對集中的國家,由于所得稅的流動性能夠得到一定的控制,因此也可以考慮將其作為地方稅的主體稅種,如日本即實行所得稅與財產(chǎn)稅并存的雙主體稅種模式。當前我國以共享稅為主,企業(yè)所得稅和個人所得稅的地方分成收入一直是地方稅收收入的重要組成部分,因此需要參考國際有益經(jīng)驗,結合我國政治體制、經(jīng)濟發(fā)展水平以及稅收征管能力,以調(diào)動各級地方政府積極性為原則,科學地劃分確定中央與地方的分享比例。

三、我國地方稅主體稅種的現(xiàn)狀及存在問題

(一)我國地方稅主體稅種的運行情況

從稅種構成來看,我國目前已經(jīng)初步形成了以共享稅為主、專享稅為輔的地方稅體系,總體上可以劃分為共享稅與專享稅兩大類,具體的基本架構如表1所示。2019年，共享稅部分合計入庫地方稅收80 484億元,占地方稅收總額的79.63%,為地方稅體系的絕對主體;專享稅部分合計入庫地方稅收20 593億元,占地方稅收總額的20.37%,是地方稅體系的重要補充。

表1 我國地方稅體系基本架構

自1994年財稅體制改革后,課稅對象不集中、征收管理難度較大的稅種大多劃歸地方,地方政府的自主財力有限。實行“營改增”后,因地方主體稅種缺失而導致的地方稅收收入減少等問題更是亟待解決。在地方財政的稅收收入中,增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、土地增值稅和契稅占據(jù)主要比重,其他小稅種所占比重相對較輕,難以發(fā)揮地方稅收的治理效用。近3年我國地方財政稅收收入情況如表2所示。

表2(續(xù))

由表2可知,實行“營改增”后的近3年來,由于營業(yè)稅的消失,流轉(zhuǎn)稅中的增值稅在地方財政稅收收入中占據(jù)了絕對地位,比重均超過40%,是最重要的收入來源之一;所得稅中的企業(yè)所得稅與個人所得稅在地方稅收收入中也有比較重要的地位,近3年來所占比重一直穩(wěn)定在20%以上;土地增值稅和契稅在地方稅收的收入結構中也占據(jù)一席之位,能夠幫助地方政府獲取一定的財政保障；其他的地方稅小稅種則分布零散,收入有限。

(二)我國地方稅主體稅種存在的問題

通過分析相關統(tǒng)計數(shù)據(jù)以及實地走訪調(diào)研,筆者認為目前我國地方稅主體稅種主要存在三方面問題。

1.主體稅種缺位。實行“營改增”之前,我國地方稅體系的主體稅種較為單一,營業(yè)稅一直扮演著主要角色。實行“營改增”給地方帶來的首要沖擊就是主體稅種的缺位。根據(jù)現(xiàn)行的稅權劃分與稅制結構,稅基流動性較強的共享稅(增值稅與所得稅)為地方提供了主要的稅收收入,這與前文提及的主體稅種理論下主體稅種的確立標準不相符。主體稅種缺失產(chǎn)生的空白將導致地方政府失去較大比重的固定稅收收入,稅源與稅權的缺失會扭曲地方政府行為,轉(zhuǎn)而過度依賴轉(zhuǎn)移支付,不利于發(fā)揮稅收重要的地方治理作用。

2.稅種設置不科學。地方稅的征稅范圍較窄,在缺失主體稅種的前提下,其他輔助小稅種的征稅范圍有待進一步擴大,但資源稅、房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅等目前都只是針對一小部分對象開征,不能充分發(fā)揮其調(diào)節(jié)與治理效用。另外,計稅依據(jù)和稅率檔次設計不夠合理,如城鎮(zhèn)土地使用稅采取的從量計征方式造成了地方稅收收入與土地資源價格脫節(jié),稅率檔次過多則增加了納稅成本和稅制復雜程度,不利于稅收治理以及優(yōu)化稅收營商環(huán)境。

3.稅權配置不合理。我國的稅種立法權集中于中央,地方政府只能在中央制定的稅收法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)制定本轄區(qū)的地方性稅收條例或規(guī)定,管理權限十分有限,這在一定程度上制約了地方政府因地制宜地采用稅種政策的積極性,也限制了其在開辟特色稅源方面的能動性。此外,地方稅收在立法方面較為滯后,部分地方稅種以暫行條例而非正式法律條文的形式來明確,法律層級較低,導致其在納稅人認同度和稅收法律保障效力等方面效果均不夠理想,增加了稅務機關的稅收征管成本,更不符合稅收治理體系和治理能力現(xiàn)代化的要求。

四、治理視角下我國地方稅主體稅種的構建方案

(一)潛在備選稅種的可行性分析

1.增值稅。五五分成的增值稅只能作為暫時的過渡性地方主體稅種,較之于所得稅與財產(chǎn)稅,增值稅的稅基不夠穩(wěn)定,容易導致稅負轉(zhuǎn)嫁而形成稅制扭曲的問題,很可能會引發(fā)地方政府對市場的過度干預行為,降低資源配置效率。

2.所得稅。從本質(zhì)上來講,具有極強的組織財政收入屬性的所得稅稅基流動性強,因此將所得稅作為地方稅主體稅種可能不太利于稅收征管,但稅權相對集中的國家可以考慮將其納入地方稅主體稅種的范疇,如日本的地方稅體系就實行了所得稅和財產(chǎn)稅雙主體稅種制。目前我國以共享稅為主,企業(yè)所得稅和個人所得稅的地方分成一直是各級地方政府的主要稅收收入,我國需要借鑒國際先進經(jīng)驗并進行本地化改造,以充分發(fā)揮稅收治理效能為原則,科學設置分享比例,調(diào)動各級地方政府積極性。

個人所得稅雖然同樣具有一定的稅基不穩(wěn)定性,然而其與所在地的公共服務和基建情況密切相關的特性使之具有很強的受益性,尤其是個人所得稅不會引致地方政府擾亂市場秩序的惡性稅收競爭,反而能促使地方政府著力提升公共服務水平,持續(xù)改善基礎設施條件,吸引更多個人投資就業(yè),從而增加個人所得稅的稅收收入,形成良性循環(huán)。此外,綜合與分類相結合的個人所得稅稅制要求其在征管過程中收集個人的多項信息,地方政府如果能在具備信息優(yōu)勢的前提下同時獲得征收激勵,則有助于稅收征管質(zhì)效的提升。因此可以考慮將個人所得稅納入地方稅體系并作為主體稅種之一進行培育。

3.財產(chǎn)稅。財產(chǎn)稅是一種非常典型的受益稅,我國目前開征的財產(chǎn)稅主要包括房產(chǎn)稅、土地增值稅、耕地占用稅等。理論分析可知,課稅對象具備非流動性的稅種是理想的地方財源,財產(chǎn)稅的稅基固定性和強地域性確保了財政收入的穩(wěn)定性。財產(chǎn)稅在財產(chǎn)的保有和流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)征收,可以起到調(diào)節(jié)收入、平衡財富的作用。此外,財產(chǎn)稅課稅對象中的存量房地產(chǎn)能夠隨著經(jīng)濟發(fā)展而增值,具有適度的經(jīng)濟彈性和成長潛力,符合地方稅主體稅種的確定原則,可以成為地方財政收入的有力保障。

4.資源稅。我國中西部地區(qū)擁有豐富的自然資源,故積極培育和完善資源稅具備現(xiàn)實可行性。在新疆、青海、山西和內(nèi)蒙古等資源大省,資源稅的稅收收入占總體稅收收入的比重超過5%,是地方稅體系中的重要稅種之一。資源稅的稅基難以轉(zhuǎn)移,不容易引發(fā)惡性稅收競爭,并且資源稅的收入穩(wěn)定可靠,較小受經(jīng)濟波動影響,彈性適度。另外,不同地區(qū)資源稟賦各不相同,地方政府更能了解本地實際情況,征管成本更低,地方政府在充分掌握本地資源儲備情況與利用程度的基礎上對資源征稅,符合受益原則與效率原則。

(二)治理視角下地方稅主體稅種構建的現(xiàn)實路徑

1.總體目標。現(xiàn)階段我國經(jīng)濟發(fā)展步入新常態(tài),構建地方稅主體稅種不僅應該符合財政分權理論、主體稅種理論等經(jīng)典理論對主體稅種的設計要求,而且需要充分融入治理目標,時刻秉承“以人民為中心”的治理理念,將居民偏好反映在政府效用函數(shù)中,從推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的大局出發(fā)進行把握,兼顧地方政府落實宏觀經(jīng)濟政策與推動轉(zhuǎn)型升級發(fā)展目標的公共管理職能,選取可以給予地方政府更多自主權的地方稅種作為主體稅種,從而激發(fā)地方政府的積極性,著力提升公共服務及治理水平。

2.具體方案?！盃I改增”后的地方稅主體稅種設計應摒棄以往營業(yè)稅“一家獨大”的局面,嘗試構建一個各稅種互為補充的多層級“疊加型”的地方稅主體稅種體系。以企業(yè)所得稅和銷售稅為省級主體稅種,以個人所得稅和房產(chǎn)稅為市級主體稅種,并逐步嘗試培育新的潛力稅種。

(1)在省級層面上,地方政府擁有的獨立課稅權與收入支配權可以將部分企業(yè)所得稅定性為地方主體稅種之一。堅持完善企業(yè)所得稅,實行同源分征,分率分征,這樣既能提高征管效率,又有利于稅收公平。此外，嘗試在零售環(huán)節(jié)開征銷售稅,并將其作為省級主體稅種之一,真正實現(xiàn)以消費引導投資,為地方提供一項可靠穩(wěn)定的稅收收入來源。與此同時,地方政府為了擴充稅源、增加收入,勢必會努力改善消費環(huán)境從而刺激內(nèi)需,這與新時代的治理理念高度貼合。

(2)在市級層面上,將個人所得稅與房產(chǎn)稅結合作為主體稅種?？v覽國際先進經(jīng)驗,發(fā)達國家基本上均實行以所得稅為地方稅的主體稅種,并且個人所得稅占據(jù)較大比重。我國實行戶籍管理制度,居民流動度較為穩(wěn)定;個人收入具有隱蔽性和多元性,地方政府對本地區(qū)納稅人的收入情況更為了解,在一定程度上能夠提高稅源監(jiān)控效果與稅收征管效率。而房產(chǎn)稅作為最典型的受益稅之一,其稅源的豐富度取決于本地區(qū)存量房地產(chǎn)的市場價值,市場價值又與地區(qū)醫(yī)療、教育、社保、住房等基本公共服務水平密切相關。顯然,房產(chǎn)稅和“以人民為中心”的現(xiàn)代治理理念不謀而合,有利于打造“收支相連的居民監(jiān)督、政府治理與社會和諧”的閉環(huán)治理體系,是未來有較大成長空間且易于發(fā)揮地方稅治理屬性的地方稅種,應逐步擴大其計征范圍,根據(jù)房地產(chǎn)的實際市場價值動態(tài)計征,同時在統(tǒng)一幅度的稅率內(nèi),由地方確定本地區(qū)的具體適用稅率。此外，不斷完善財產(chǎn)登記制度和財產(chǎn)評估制度,也有助于稅務部門準確掌握財產(chǎn)存量狀況,從而更好地開展稅收征管工作。

(3)在省市級的輔助稅種層面上,嘗試試點開征遺產(chǎn)稅、贈與稅、物業(yè)稅等財產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅種,按照地區(qū)實際情況實行差別稅率課征,既能體現(xiàn)公平原則調(diào)節(jié)貧富差距,又可以擴大財產(chǎn)稅在地方稅中所占的比重,有效避免稅收流失。此外，嘗試擴大資源稅的征稅范圍,不僅限于可再生與不可再生的自然資源尤其是礦產(chǎn)資源,非礦產(chǎn)資源如草地、灘涂、森林等也應納入其中,并進一步考慮增加文化資源、旅游資源等無形資源。嘗試從量與從價相結合的計征方式,市場價格變化不大的資源產(chǎn)品仍從量定額計征,市場價格變化幅度明顯的資源產(chǎn)品可按銷售收入從價定率計征。

綜上分析,嘗試構建地方稅主體稅種方案框架，如圖4所示。

圖4 分層級的地方稅主體稅種構建方案

(三)構建地方稅主體稅種的相關配套舉措

1.加快地方稅法治建設。若無法確保財稅法定,地方稅體系便會缺乏穩(wěn)定性,地方政府只能更加依賴土地、公債和行政事業(yè)性收費等非正式財政來源,這不僅影響地方政府的資金籌措與財政規(guī)范,而且有悖法治稅收的基本要求。因此，要持續(xù)推進稅收基本法的制定,促進稅收程序法和實體法的完善,同時以稅收基本法為準繩,逐步提升地方稅相關法律法規(guī)的立法層級。

2.合理劃分中央與地方的事權和稅權?？梢試L試中央與地方兼顧型的稅收立法權模式,適當下放部分管理權限,保障地方適度的稅收立法權,如給予其稅率調(diào)整權、細則制定權、稅收優(yōu)惠權等,再如賦予其制定本地區(qū)特色地方稅諸如特定礦產(chǎn)稅、土特產(chǎn)品稅、文化資源稅的立法權、開征權與停征權等。

3.推進“費改稅”及規(guī)范非稅收入管理。治理理念下的地方稅建設要求之一即為清費立稅,要緊抓推進國家稅收治理體制和治理能力現(xiàn)代化建設的契機,實現(xiàn)非稅收入效益最優(yōu)化及征收效率最大化。一方面要推進非稅收入管理法制化,清理不合理收費項目,清單化確需保留的項目;另一方面要加快非稅收入的立法進程,從頂層設計上規(guī)范與優(yōu)化非稅收入管理機制。