劉世紅（重慶大學(xué) 重慶 400044）

一、引言

預(yù)決算偏離是指在經(jīng)立法機(jī)關(guān)審查批準(zhǔn)的政府預(yù)算收支同作為其實(shí)際執(zhí)行結(jié)果的政府決算收支之間出現(xiàn)了差異（高培勇，2008）。許多學(xué)者對(duì)我國(guó)預(yù)決算偏離的特征和原因進(jìn)行了分析和探討，如馮輝等（2015）研究了晉升激勵(lì)與稅收任務(wù)對(duì)地方財(cái)政收入預(yù)決算偏離的影響；馬海濤等（2016）考察了政治激勵(lì)和地方財(cái)力缺失等非經(jīng)濟(jì)因素對(duì)地方非稅收入預(yù)決算偏離度的影響；楊翟婷等（2020）分析了國(guó)家審計(jì)監(jiān)督和財(cái)政透明度與地方財(cái)政支出預(yù)決算偏離度的關(guān)系，驗(yàn)證了約束有力與公開(kāi)透明對(duì)預(yù)算的治理效應(yīng)。但大多數(shù)研究都是從宏觀角度去分析和探討政府部門(mén)預(yù)決算偏離的形成機(jī)制和原因，而研究高校預(yù)決算偏離的文獻(xiàn)較少，尤其是政府會(huì)計(jì)制度改革后，“雙體系”模式下高校如何降低預(yù)決算偏離、做好預(yù)決算管理工作是當(dāng)下的首要任務(wù)之一。

基于此，本文以S高校作為切入點(diǎn)，以期從預(yù)決算偏離的角度發(fā)現(xiàn)S高校在預(yù)決算管理方面存在的問(wèn)題，并結(jié)合政府會(huì)計(jì)制度的特點(diǎn)，從實(shí)務(wù)層面提出具體操作建議，提升高校在新制度環(huán)境中的預(yù)決算管理水平，同時(shí)也希望對(duì)其他高校具有一定的借鑒意義。

二、S高校預(yù)決算基本情況及偏離度分析

S高校是一所全國(guó)重點(diǎn)大學(xué)，其收入來(lái)源主要是財(cái)政撥款，本文搜集了S高校2015—2019年的部門(mén)預(yù)決算數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比分析。

（一）S高校收入預(yù)決算情況及偏離度

1.S高?？偸杖肭闆r及偏離度。根據(jù)S高校公開(kāi)的部門(mén)預(yù)決算相關(guān)信息可知，S高校2015—2019年的預(yù)決算總收入均呈現(xiàn)出逐年增長(zhǎng)的趨勢(shì)。從圖1可以看出，S高校在2015和2016年，預(yù)決算總收入曲線的重合度非常高，而從2017年開(kāi)始，兩條曲線開(kāi)始逐漸分離，在2018年分離度達(dá)到最高，2019年又逐漸重合。通過(guò)借鑒肖東芝等（2019）的預(yù)決算偏離度公式，即高校預(yù)決算的收入偏離度=（高校收入決算數(shù)-高校收入預(yù)算數(shù)）/高校收入預(yù)算數(shù)×100%，計(jì)算得出S高校2015—2019年預(yù)決算的收入偏離度分別為-1.54%、-1.68%、5.45%、13.38%和7.44%，絕對(duì)值大小與圖1中的曲線重合分離度完全吻合。按照國(guó)際通行標(biāo)準(zhǔn)，偏離度的合理范圍在±5%之內(nèi)，而S高校2017—2019年預(yù)決算的總收入偏離度均超過(guò)了合理范圍，且都出現(xiàn)了超收的情況，尤其是2018年，主要原因是學(xué)校積極加強(qiáng)政企合作，擴(kuò)展了自籌資金的籌措渠道。

圖1 S高校2015—2019年預(yù)決算總收入情況

2.S高校收入構(gòu)成及其偏離度。S高校的預(yù)決算收入由財(cái)政撥款收入、事業(yè)收入、附屬單位上繳收入和其他收入共四項(xiàng)構(gòu)成。以2015—2019年的決算收入為例，從下頁(yè)圖2可以看出，S高校的收入主要來(lái)源于財(cái)政撥款收入，其次是事業(yè)收入，其他收入近兩年增長(zhǎng)也較快，占總收入的比例在不斷升高。

圖2 S高校2015—2019年決算收入構(gòu)成比重

由于附屬單位上繳收入在2016—2019年均沒(méi)有預(yù)算數(shù)，故本文僅對(duì)財(cái)政撥款收入、事業(yè)收入和其他收入這三項(xiàng)進(jìn)行了偏離度計(jì)算。從圖3可以看出，S高校的各類(lèi)收入既存在超收的現(xiàn)象，也存在減收的情況，波動(dòng)幅度比較大。其中財(cái)政撥款收入的偏離度呈現(xiàn)出降低的趨勢(shì)，這是由于從2018年開(kāi)始，主管部門(mén)改變了財(cái)政撥款收入的預(yù)算編制方式，將司局級(jí)項(xiàng)目預(yù)算編制的時(shí)間統(tǒng)一提前至“二上”編制，減少了年中追加預(yù)算的現(xiàn)象，并根據(jù)財(cái)政撥款收入科目的定義，將財(cái)政撥款收入全部納入國(guó)庫(kù)集中支付管理，而主管部門(mén)下?lián)芙o高校的實(shí)撥經(jīng)費(fèi)不再列入財(cái)政撥款收入，因而大大降低了其偏離度。事業(yè)收入和其他收入的偏離度則幾乎都超出了合理范圍，且其他收入的偏離度更大。其中，2018年由于地方政府加大了對(duì)S高校的支持力度，其他收入出現(xiàn)了超收1.5倍的現(xiàn)象，進(jìn)而拉高了這一年度總收入的偏離度。

圖3 S高校2015—2019年各項(xiàng)收入偏離度

（二）S高校支出預(yù)決算情況及偏離度

1.S高?？傊С黾捌x度。如圖4所示，S高校2015—2019年的預(yù)算總支出呈逐年上漲趨勢(shì)，決算總支出則從2015年持續(xù)上漲至2018年，2019年稍有回落。逐年比較發(fā)現(xiàn)，S高校每年的決算總支出均低于預(yù)算總支出，這說(shuō)明S高校的總支出存在普遍的減支現(xiàn)象。通過(guò)計(jì)算，S高校總支出的偏離度在2015—2018年仍保持在正常范圍之內(nèi)，2019年則超過(guò)了正常范圍，為-8.42%。

圖4 S高校預(yù)決算總支出情況

2.S高校支出構(gòu)成情況及偏離度。按照資金的用途分析，S高校的預(yù)決算支出由基本支出和項(xiàng)目支出構(gòu)成，其中基本支出又分為人員支出和公用經(jīng)費(fèi)支出。從各項(xiàng)支出的決算情況來(lái)看，基本支出占總支出的比例較項(xiàng)目支出高，而人員支出占基本支出的比例又較公用經(jīng)費(fèi)支出高，如圖5所示，這樣的支出結(jié)構(gòu)與高校的人員結(jié)構(gòu)和培養(yǎng)、教育人才的主要任務(wù)具有很大的關(guān)系。

圖5 S高校決算支出構(gòu)成及占比情況

從圖6可以看出，S高校各類(lèi)支出既有超支的現(xiàn)象，也有減支的情況，各類(lèi)支出的偏離度波動(dòng)比較大。其中公用經(jīng)費(fèi)支出的偏離度波動(dòng)最大，其次是人員支出，而且都超過(guò)了總支出偏離度的波動(dòng)幅度，這說(shuō)明S高校在各類(lèi)具體支出方面的預(yù)決算管理還有待改進(jìn)。

圖6 S高校各類(lèi)支出的預(yù)決算偏離度

按照資金的來(lái)源分析，S高校的預(yù)決算支出由財(cái)政撥款支出和非財(cái)政撥款支出構(gòu)成。從預(yù)算情況看，財(cái)政撥款的支出比例普遍低于非財(cái)政撥款支出，而在決算支出中，財(cái)政撥款的支出比例則比非財(cái)政撥款支出高，如圖7所示。出現(xiàn)這種差異的原因主要是由于前兩年學(xué)校財(cái)政撥款的存量資金較大，按照財(cái)政部、教育部的要求，學(xué)校采取了各種措施來(lái)加快財(cái)政撥款項(xiàng)目的執(zhí)行進(jìn)度，因而財(cái)政撥款支出前兩年的偏離度較大且超支，后幾年的偏離度才開(kāi)始降低到正常范圍之內(nèi)。這說(shuō)明S高校對(duì)財(cái)政撥款支出的預(yù)決算管理在不斷改善。

由于S高?？傊С龅臎Q算數(shù)均小于預(yù)算數(shù)，那么在財(cái)政撥款支出超支的情況下，非財(cái)政撥款支出就必然會(huì)減支，偏離度除2017年＜±5%以外，其余四年也都超過(guò)了正常范圍。由此說(shuō)明，S高校亟需加強(qiáng)對(duì)非財(cái)政撥款支出的預(yù)決算管理。

圖7 S高校財(cái)政撥款支出和非財(cái)政撥款支出預(yù)決算情況比較

三、S高校分項(xiàng)收支對(duì)總收支偏離的影響分析

從上頁(yè)圖3所示的各項(xiàng)收入的偏離曲線圖發(fā)現(xiàn)，S高校的總收入偏離曲線與事業(yè)收入偏離曲線最為相近，與財(cái)政撥款收入和其他收入偏離曲線相距較遠(yuǎn)，那么，是否可以據(jù)此得出S高校的總收入偏離主要是受事業(yè)收入偏離影響的結(jié)論呢？同樣的，根據(jù)上頁(yè)圖6所示，S高校的總支出偏離曲線與公用經(jīng)費(fèi)支出的偏離度曲線相距最遠(yuǎn)，是否可以推斷出S高校的公用經(jīng)費(fèi)支出偏離度對(duì)總支出的偏離影響比較小呢？下面對(duì)此進(jìn)行分析。

假設(shè)S高校的總收入決算數(shù)為Z，預(yù)算數(shù)為z；財(cái)政撥款收入決算數(shù)為A，預(yù)算數(shù)為a；事業(yè)收入決算數(shù)為B，預(yù)算數(shù)為b；其他收入決算數(shù)為C，預(yù)算數(shù)為c。根據(jù)偏離度的計(jì)算公式，各項(xiàng)收入的預(yù)決算偏離度可用符號(hào)表示為：由于S高校的收入構(gòu)成情況存在如下關(guān)系：Z=A+B+C，z=a+b+c,于是可以推導(dǎo)得出：

由此可以得出，總收入或總支出的偏離度大小不僅與各分項(xiàng)收入或支出的偏離度大小和偏離方向有關(guān)，還取決于各分項(xiàng)預(yù)算收入或支出占總預(yù)算收入或支出的比例大小。也就是說(shuō)，若要減小總收支的偏離度，可以通過(guò)以下三種途徑來(lái)實(shí)現(xiàn)：一是降低各分項(xiàng)收支的偏離度；二是調(diào)整其中一項(xiàng)或幾項(xiàng)收支的偏離方向；三是降低分項(xiàng)預(yù)算收支占總預(yù)算收支的比重。

四、政府會(huì)計(jì)制度下高校降低預(yù)決算偏離的路徑選擇

從2019年1月1日起，高校實(shí)行新政府會(huì)計(jì)制度。政府會(huì)計(jì)制度構(gòu)建了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接”的會(huì)計(jì)核算模式。調(diào)整完善后的預(yù)算會(huì)計(jì)，能夠更加準(zhǔn)確地反映部門(mén)和單位預(yù)算收支情況，更能滿足部門(mén)、單位預(yù)算和決算管理的需要。但是從上面的分析發(fā)現(xiàn)，S高校2019年的收支預(yù)決算偏離度并沒(méi)有因?yàn)樾抡畷?huì)計(jì)制度的實(shí)施得到有效改善。原因主要有兩個(gè)：一是高校編制2019年部門(mén)預(yù)算的時(shí)間是在2018年下半年，當(dāng)時(shí)高校采用的會(huì)計(jì)制度并不是政府會(huì)計(jì)制度，預(yù)算編制人員對(duì)政府會(huì)計(jì)制度還沒(méi)有一個(gè)全面系統(tǒng)的了解；二是高校的預(yù)決算管理工作存在諸多問(wèn)題，如：對(duì)收入明細(xì)項(xiàng)目的預(yù)算編制比較粗略，對(duì)結(jié)轉(zhuǎn)項(xiàng)目的支出預(yù)算預(yù)計(jì)不夠充分，預(yù)算執(zhí)行時(shí)缺乏有效的分析監(jiān)督機(jī)制等。在這樣的背景下，高校更需要從政府會(huì)計(jì)制度的角度去考慮如何做好預(yù)決算的管理工作，降低預(yù)決算偏離度。本文主要從預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算監(jiān)督和預(yù)算考核這四個(gè)方面提出一些改進(jìn)建議。

首先，在預(yù)算編制方面，高校要做好對(duì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)走向和籌措資金能力的科學(xué)研判，加強(qiáng)項(xiàng)目責(zé)任單位和預(yù)算編制人員對(duì)政府會(huì)計(jì)制度的學(xué)習(xí)，轉(zhuǎn)變觀念，按照政府會(huì)計(jì)制度的要求做好預(yù)算編制工作。一是根據(jù)新制度的變化同步細(xì)化事業(yè)收入和其他收入的預(yù)算編制，同時(shí)還需注意，新制度下科技成果轉(zhuǎn)化收入從原來(lái)的科研事業(yè)收入調(diào)整到了其他收入下，故編制預(yù)算時(shí)要進(jìn)行相應(yīng)的結(jié)構(gòu)調(diào)整。二是在編制支出預(yù)算時(shí)，不能只局限于在參考上年決算數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上做增量預(yù)算的方式，還要考慮新增項(xiàng)目和下一年度學(xué)校將要開(kāi)展的重要事業(yè)計(jì)劃等情況，采取多種方式相結(jié)合的方法科學(xué)編制預(yù)算。三是做實(shí)做細(xì)結(jié)轉(zhuǎn)項(xiàng)目的支出預(yù)算，尤其是財(cái)政撥款支出，不能因?yàn)橄勇闊┚蜏p少對(duì)結(jié)轉(zhuǎn)項(xiàng)目的預(yù)計(jì)。四是對(duì)項(xiàng)目責(zé)任單位的預(yù)算編制人員開(kāi)放預(yù)算會(huì)計(jì)的查詢權(quán)限，這主要是基于預(yù)算是以預(yù)算會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)編制的考慮。

其次，在預(yù)算執(zhí)行方面，高校要積極采取有效措施加快存量資金的消化，堅(jiān)決糾正“重編制、輕執(zhí)行”的現(xiàn)象。通過(guò)建立資金來(lái)源預(yù)算執(zhí)行分析系統(tǒng)，對(duì)現(xiàn)有信息系統(tǒng)進(jìn)行更新優(yōu)化，根據(jù)預(yù)算會(huì)計(jì)是編制預(yù)決算的根本基礎(chǔ)，改變?cè)瓉?lái)的思維模式，重新將資金來(lái)源余額控制在預(yù)算會(huì)計(jì)科目下，便于分析資金的預(yù)算執(zhí)行情況，也便于對(duì)某些重點(diǎn)科目和項(xiàng)目進(jìn)行嚴(yán)格控制。

再次，在預(yù)算監(jiān)督方面，高?？梢酝ㄟ^(guò)建立智能監(jiān)控預(yù)警系統(tǒng)，對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行實(shí)時(shí)跟蹤監(jiān)控，尤其是大額資金和嚴(yán)格控制的支出一旦發(fā)現(xiàn)異常能夠及時(shí)預(yù)警。在信息化系統(tǒng)的幫助下，高校可以將預(yù)算執(zhí)行情況及時(shí)通報(bào)給項(xiàng)目負(fù)責(zé)人和部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)，提高通報(bào)效率；通過(guò)定期召開(kāi)預(yù)算執(zhí)行分析會(huì)，發(fā)現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行偏差，分析具體原因，制定控制方案，做到“早發(fā)現(xiàn)、早解決”。

最后，在預(yù)算考核方面，高校要按照新政府會(huì)計(jì)制度的要求，結(jié)合《中共中央國(guó)務(wù)院關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理的意見(jiàn)》和《教育部關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理的意見(jiàn)》，樹(shù)立起全面預(yù)算績(jī)效管理的意識(shí)，根據(jù)高校實(shí)際情況，統(tǒng)籌考慮預(yù)算考評(píng)方案，積極探索，既考慮考評(píng)的廣度，堅(jiān)持全面覆蓋，又著眼考評(píng)的深度，突出重點(diǎn)，同時(shí)還要注意預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的區(qū)別，對(duì)二者之間由于核算基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生的差異要具體情況具體分析，實(shí)行“嚴(yán)考核、硬兌現(xiàn)”，重視考評(píng)結(jié)果的反饋和應(yīng)用，充分發(fā)揮預(yù)算的激勵(lì)和約束作用，優(yōu)化學(xué)校資源配置，提高經(jīng)費(fèi)使用效益。

五、結(jié)語(yǔ)

預(yù)決算管理歷來(lái)都是高校財(cái)務(wù)管理工作的重點(diǎn)。在政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施初期，高校不僅要面臨制度轉(zhuǎn)換帶來(lái)的觀念轉(zhuǎn)變、核算模式改變，預(yù)決算管理也需要做出相應(yīng)的變化，對(duì)預(yù)決算相關(guān)的組織架構(gòu)和流程體系按照新制度的要求重新進(jìn)行梳理和完善，包括但不限于預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算分析監(jiān)督等。只有通過(guò)不斷的改進(jìn)和提升，才能將預(yù)決算偏離維持在合理范圍之內(nèi)，才能促進(jìn)高校預(yù)決算管理水平的提高。