余紅艷，孫麗

(安徽財(cái)經(jīng)大學(xué) 財(cái)政與公共管理學(xué)院，安徽 蚌埠 233030)

制造業(yè)是我國(guó)實(shí)體經(jīng)濟(jì)的核心組成部分，既是建設(shè)制造強(qiáng)國(guó)的基礎(chǔ)，也是實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)由高速增長(zhǎng)轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展的重要支撐力。改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)制造業(yè)規(guī)模有了長(zhǎng)足發(fā)展，但隨著國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)日益焦灼，制造業(yè)提質(zhì)增效成為現(xiàn)階段我國(guó)經(jīng)濟(jì)工作的主攻方向。2015年《制造業(yè)2025》的提出為建設(shè)制造強(qiáng)國(guó)規(guī)劃布局。2018年中央政治局會(huì)議指出中國(guó)經(jīng)濟(jì)要實(shí)現(xiàn)高速增長(zhǎng)向高質(zhì)量發(fā)展的轉(zhuǎn)變，制造業(yè)就必須實(shí)現(xiàn)中國(guó)速度向中國(guó)質(zhì)量轉(zhuǎn)變。2021年十三屆全國(guó)人大四次會(huì)議通過(guò)“十四五”規(guī)劃，再次強(qiáng)調(diào)制造業(yè)是建設(shè)制造強(qiáng)國(guó)、質(zhì)量強(qiáng)國(guó)的著力點(diǎn)。然而，縱觀(guān)我國(guó)制造業(yè)發(fā)展進(jìn)程，稅收負(fù)擔(dān)一直是制造業(yè)發(fā)展質(zhì)量掣肘的要因。分稅制以來(lái)，制造業(yè)領(lǐng)域稅收政策的頒布和落實(shí)以縮減行業(yè)總稅負(fù)規(guī)模為導(dǎo)引。2009年的增值稅轉(zhuǎn)型改革拉開(kāi)了結(jié)構(gòu)性減稅的序幕，減稅政策傾向于提高效率。全面推進(jìn)“營(yíng)改增”后，大規(guī)模減稅降費(fèi)政策的落地激發(fā)了市場(chǎng)主體活力，為企業(yè)紓困，助力制造業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站數(shù)據(jù)顯示，“十三五”時(shí)期累計(jì)減稅降費(fèi)超過(guò)了7.6萬(wàn)億元，包含減稅4.7萬(wàn)億元[1]。其中，2019年我國(guó)減稅降費(fèi)2.36萬(wàn)億元，制造業(yè)及其相關(guān)環(huán)節(jié)增值稅減稅5 928億元；2020年新增減稅降費(fèi)超過(guò)2.5萬(wàn)億元[2]。受益于政策助力，裝備制造業(yè)和高技術(shù)制造業(yè)増勢(shì)良好，制造業(yè)行業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)，成為推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的中堅(jiān)力量?；诖?，本文簡(jiǎn)要梳理1994年以來(lái)制造業(yè)行業(yè)增值稅和企業(yè)所得稅政策變化，研究重點(diǎn)為減稅政策的有序推進(jìn)如何推動(dòng)制造業(yè)發(fā)展勢(shì)態(tài)一片良好、政策落地執(zhí)行過(guò)程中存在哪些制約因素以及如何解決。

一、制造業(yè)減稅政策的演進(jìn)

制造業(yè)作為提高宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效率和質(zhì)量的核心，其發(fā)展質(zhì)量深受稅收政策的影響。分稅制改革以來(lái)，為制造業(yè)減稅降負(fù)成為我國(guó)增值稅和企業(yè)所得稅的發(fā)展主線(xiàn)，且隨著經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的需要，制造業(yè)減稅政策的重心逐漸由“規(guī)?！鞭D(zhuǎn)向“質(zhì)量”。

(一)“規(guī)模”導(dǎo)向下的制造業(yè)減稅政策(1994―2008年)

20世紀(jì)90年代初，我國(guó)增值稅征收范圍有限、稅檔稅率混亂，導(dǎo)致納稅遵從度低、征收難度大以及進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣制度混亂；內(nèi)外資企業(yè)所得稅未實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一，稅種雜亂。受制于稅制基礎(chǔ)孱弱，其作用發(fā)揮有限，對(duì)制造業(yè)發(fā)展的調(diào)控微乎其微。為了扭轉(zhuǎn)這一局面，1993年12月國(guó)務(wù)院頒布《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》(中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第143號(hào))，推進(jìn)增值稅全面改革。首先，擴(kuò)大增值稅征收擴(kuò)圍，改變僅對(duì)單一生產(chǎn)環(huán)節(jié)的部分工業(yè)產(chǎn)品或者勞務(wù)征收增值稅；其次，完善增值稅計(jì)稅方法、抵扣制度，規(guī)范不同納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)等[3]。1994年之后的十年，增值稅征稅范圍的厘清、抵扣制度的規(guī)范以及稅率的簡(jiǎn)并使得增值稅制度逐漸完善。同時(shí)，1993年12月國(guó)務(wù)院頒布《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》(中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第137號(hào))，初步統(tǒng)一內(nèi)資企業(yè)所得稅制度，形成內(nèi)外資企業(yè)所得稅制度獨(dú)立并存的局面，企業(yè)所得稅稅制逐漸科學(xué)化、規(guī)范化。

進(jìn)入21世紀(jì)，經(jīng)濟(jì)持續(xù)增長(zhǎng)和財(cái)政收入的穩(wěn)定增長(zhǎng)為減稅提供了可能性。2004年，我國(guó)進(jìn)行了增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)，此次改革是對(duì)企業(yè)固定資產(chǎn)投資的一種稅收激勵(lì)，釋放企業(yè)及時(shí)更新設(shè)備和擴(kuò)大投資的壓力，對(duì)制造業(yè)尤其是裝備制造業(yè)的發(fā)展影響深遠(yuǎn)[4-5]。然而，本次增值稅改革并不徹底，固定資產(chǎn)抵扣條件嚴(yán)苛，明確指出房屋、建筑物投資等不可抵扣，設(shè)備投資抵扣實(shí)行“增量抵扣”，限制了減稅規(guī)模，在一定程度上稀釋了減稅效應(yīng)。2007年12月，國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第512號(hào))，內(nèi)外資企業(yè)所得稅“兩法合并”，為各類(lèi)企業(yè)發(fā)展提供一個(gè)公平的稅制環(huán)境。此階段，“高稅率、多優(yōu)惠”的企業(yè)所得稅稅制特征保證了國(guó)家稅收收入的規(guī)模，但對(duì)制造業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的激勵(lì)作用微弱。

(二)“質(zhì)量”導(dǎo)向下的制造業(yè)減稅政策(2009―2021年)

2009年1月1日，增值稅改革在全國(guó)范圍內(nèi)展開(kāi)，開(kāi)啟了結(jié)構(gòu)性減稅的新篇章。分稅制改革后，增值稅和營(yíng)業(yè)稅并存的遺留問(wèn)題長(zhǎng)期擾亂增值稅抵扣鏈條的完整性，在一定程度上加重了企業(yè)稅負(fù)。2012年我國(guó)開(kāi)始試點(diǎn)“營(yíng)改增”政策，“營(yíng)改增”在深化產(chǎn)業(yè)分工、拉長(zhǎng)產(chǎn)業(yè)鏈、提升企業(yè)生產(chǎn)率方面發(fā)揮著不可替代的作用[6]。因此，2016年我國(guó)頒布《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕136號(hào))，全面推開(kāi)“營(yíng)改增”。雖然“營(yíng)改增”主要針對(duì)服務(wù)業(yè)，但此次改革轉(zhuǎn)變服務(wù)業(yè)納稅人身份，將制造業(yè)抵扣鏈條延伸至服務(wù)業(yè)，制造業(yè)企業(yè)向服務(wù)業(yè)企業(yè)提供商品或服務(wù)的支出允許抵扣，這在一定程度上減輕了制造業(yè)企業(yè)的稅負(fù)[7]。

全面“營(yíng)改增”以后，制造業(yè)減稅政策更加注重效率，既保證行業(yè)稅負(fù)確實(shí)降低，又突出對(duì)科技創(chuàng)新的激勵(lì)。2018年以來(lái)，我國(guó)有序推進(jìn)更大規(guī)模的減稅政策，強(qiáng)調(diào)普惠性減稅和結(jié)構(gòu)性減稅并施，在大范圍減稅的基礎(chǔ)上突出重點(diǎn)，既圈定制造業(yè)行業(yè)為主要減稅對(duì)象，又加大了企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新的優(yōu)惠力度和范圍。一方面，對(duì)制造業(yè)增值稅稅率進(jìn)行“一降再降”，由17%降至13%，稅檔也“由繁到簡(jiǎn)”；另一方面，稅收優(yōu)惠的范圍和力度均有所增加，主要體現(xiàn)在提高研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除比例、擴(kuò)大固定資產(chǎn)一次性稅前扣除范圍和先進(jìn)制造業(yè)企業(yè)增值稅留抵退稅范圍。從政策出臺(tái)的頻率以及政策內(nèi)容偏向來(lái)看，2018年以來(lái)，我國(guó)減稅政策在力度和廣度上都有所發(fā)展，且減稅政策重心由擴(kuò)大減稅規(guī)模轉(zhuǎn)向提高減稅質(zhì)量，政策優(yōu)惠更多傾向研發(fā)、創(chuàng)新方面，為制造業(yè)提質(zhì)增效創(chuàng)造有利的稅收環(huán)境。

二、高質(zhì)量發(fā)展背景下制造業(yè)減稅政策的功能約束

盡管我國(guó)減稅政策為適應(yīng)制造業(yè)以及經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的需要，不斷進(jìn)行調(diào)整和優(yōu)化，但實(shí)踐存在的一些問(wèn)題，使得實(shí)際減稅政策的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)未達(dá)到預(yù)期。

(一)稅制約束

理論上看，自分稅制改革以來(lái)，我國(guó)制造業(yè)減稅政策實(shí)現(xiàn)了從“規(guī)?！睂?dǎo)向向“質(zhì)量”導(dǎo)向的轉(zhuǎn)變。但從宏觀(guān)稅負(fù)角度來(lái)看，如表1所示，2004年以來(lái)，我國(guó)制造業(yè)行業(yè)稅負(fù)總體維持在20%左右，且相較于2004年，2018年制造業(yè)稅負(fù)水平不僅沒(méi)有下降甚至有輕微上浮的現(xiàn)象，并未實(shí)現(xiàn)預(yù)期的“大規(guī)?！睖p稅效應(yīng)。制造業(yè)稅負(fù)與總體宏觀(guān)稅負(fù)的差距逐漸收窄，盡管如此，我國(guó)制造業(yè)行業(yè)稅負(fù)仍然高于宏觀(guān)稅負(fù)。稅負(fù)是制造業(yè)企業(yè)生產(chǎn)成本的重要組成部分。從制造業(yè)企業(yè)發(fā)展規(guī)模角度出發(fā)，稅負(fù)通過(guò)增加企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用壓縮企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，而經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)是企業(yè)擴(kuò)大再生產(chǎn)的基礎(chǔ)，無(wú)論是勞動(dòng)力供給還是技術(shù)創(chuàng)新等要素的投入都需要大量資金的支撐。稅負(fù)過(guò)重?cái)D占企業(yè)利潤(rùn)空間，勢(shì)必影響企業(yè)的投資行為，包括對(duì)固定資產(chǎn)、設(shè)備更新的內(nèi)部投資以及企業(yè)的外部投資。對(duì)內(nèi)投資的減少無(wú)疑會(huì)影響企業(yè)擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，對(duì)外投資的減少不利于企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的增強(qiáng)。從制造業(yè)企業(yè)發(fā)展質(zhì)量角度出發(fā)，稅負(fù)具有“惡”的本性，是對(duì)企業(yè)收入的一種強(qiáng)制性攔截。稅負(fù)本質(zhì)是企業(yè)無(wú)償上繳的部分收益，企業(yè)稅負(fù)越重，企業(yè)留存收益越少。收益減少背景下，企業(yè)首要選擇減少科技研發(fā)支出，因?yàn)闉榱顺掷m(xù)穩(wěn)定經(jīng)營(yíng)，企業(yè)必須保證基本的生產(chǎn)，而研發(fā)以及技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)本身具有極不穩(wěn)定性，研發(fā)項(xiàng)目存在較大風(fēng)險(xiǎn)性，企業(yè)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)的前提是儲(chǔ)存大量資金防止項(xiàng)目中斷或者失敗，這與稅負(fù)過(guò)重導(dǎo)致收益減少的企業(yè)現(xiàn)狀矛盾。此外，與基礎(chǔ)生產(chǎn)不同，研發(fā)活動(dòng)普遍具有較長(zhǎng)周期，對(duì)企業(yè)資金流具有較高要求，資金一旦中斷，研發(fā)活動(dòng)就面臨失敗風(fēng)險(xiǎn)。作為經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的核心力量，制造業(yè)一方面要實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)型升級(jí)和生產(chǎn)率的提高，一方面又受限于稅負(fù)壓力，無(wú)法完全自由向研發(fā)部門(mén)投入資金和資源，二者形成的對(duì)立是制造業(yè)高質(zhì)量發(fā)展艱難跋涉的原因，也是減稅政策的難點(diǎn)所在。

受益于我國(guó)勞動(dòng)力成本和資源優(yōu)勢(shì)，我國(guó)制造業(yè)經(jīng)歷多年發(fā)展，逐步在世界制造業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中脫穎而出，然而，我國(guó)制造業(yè)卻陷入“大而不強(qiáng)”的泥沼中，制造業(yè)發(fā)展質(zhì)量瓶頸難以突破。究其根本，與我國(guó)制造業(yè)以流轉(zhuǎn)稅和所得稅為主的雙主體稅制密切相關(guān)。表1所示，從我國(guó)制造業(yè)各稅種占比來(lái)看，雖然2004年以來(lái)制造業(yè)行業(yè)增值稅占比有所下降，但相較于比重一直維持在15%以下的企業(yè)所得稅來(lái)說(shuō)，增值稅比重仍是企業(yè)所得稅比重的2.5倍左右。流轉(zhuǎn)稅和所得稅比重失衡的稅制結(jié)構(gòu)，對(duì)制造業(yè)發(fā)展的調(diào)節(jié)作用不足。此外，所得稅中，企業(yè)所承擔(dān)的稅負(fù)遠(yuǎn)高于個(gè)人，根據(jù)2020年《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》數(shù)據(jù)計(jì)算可得，2019年我國(guó)企業(yè)所得稅占總稅收比重為23.61%，而個(gè)人所得稅僅占6.57%。因此，無(wú)論是從流轉(zhuǎn)稅和所得稅的宏觀(guān)稅制角度，還是基于所得稅稅制而言，我國(guó)大部分稅收最終由企業(yè)承擔(dān)，制造業(yè)作為其主體也承受著較大稅負(fù)壓力。

表1 2004―2018年制造業(yè)稅負(fù)情況

(二)成效約束

長(zhǎng)久以來(lái)，我國(guó)制造業(yè)秉持低要素成本理念以薄利多銷(xiāo)的方式參與全球制造業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈。然而，過(guò)度依靠人口紅利、資源優(yōu)勢(shì)實(shí)現(xiàn)制造業(yè)增加值的數(shù)量增長(zhǎng)不利于制造業(yè)技術(shù)進(jìn)步和價(jià)值鏈的攀升。且隨著人口和資源紅利的逐漸轉(zhuǎn)移、國(guó)際技術(shù)封鎖，我國(guó)面臨制造業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)成本的提高和外部技術(shù)壓力增加的雙重沖擊?；诖?，加快技術(shù)創(chuàng)新實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)型升級(jí)，是制造業(yè)企業(yè)提高生產(chǎn)效率的核心所在。技術(shù)創(chuàng)新具有高風(fēng)險(xiǎn)性和外溢性，而稅收優(yōu)惠政策通過(guò)讓渡收益，分散部分技術(shù)創(chuàng)新的風(fēng)險(xiǎn)，具有激勵(lì)企業(yè)加大研發(fā)投入力度的功能。一方面，減稅政策的落實(shí)，降低企業(yè)稅負(fù)，增加企業(yè)可支配收益和創(chuàng)新資金的來(lái)源，企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的意愿隨之提升[8-10]。此外，減稅政策具有風(fēng)向標(biāo)的作用，政府對(duì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的激勵(lì)必然成為外部投資者和金融機(jī)構(gòu)經(jīng)濟(jì)行為的導(dǎo)向，緩釋企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的信息不對(duì)稱(chēng)風(fēng)險(xiǎn)，釋放企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的外部融資壓力。另一方面，技術(shù)創(chuàng)新的實(shí)現(xiàn)不僅歸功于固定資產(chǎn)等研發(fā)投入的增長(zhǎng)，也和企業(yè)人力資本優(yōu)化密切相關(guān)[11]。首先，人力資本是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ)，直接影響企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)的進(jìn)行。其次，不同于生產(chǎn)設(shè)備等固定資產(chǎn)，人力資本是企業(yè)生產(chǎn)要素中唯一具有主觀(guān)能動(dòng)性的要素，固定資產(chǎn)是企業(yè)提質(zhì)增效的硬件保障，但其作用的發(fā)揮需要人力資本作為載體。人力資本是專(zhuān)業(yè)技能、創(chuàng)新觀(guān)點(diǎn)以及豐富經(jīng)驗(yàn)的凝結(jié)，與企業(yè)固定資產(chǎn)協(xié)調(diào)互補(bǔ)，是產(chǎn)品產(chǎn)出和提升產(chǎn)品質(zhì)量的核心要素[12-13]。減稅政策既可以直接通過(guò)降低生產(chǎn)成本，增加企業(yè)對(duì)人力資本的培養(yǎng)進(jìn)而增加高效高質(zhì)供給，實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展；又可以間接通過(guò)固定資產(chǎn)加速折舊等政策，在增加企業(yè)固定資產(chǎn)投資的同時(shí)擴(kuò)大對(duì)技術(shù)人才的需求進(jìn)而促進(jìn)制造業(yè)企業(yè)提質(zhì)增效。

理論上，稅制的調(diào)整以及稅收優(yōu)惠的實(shí)施，通過(guò)緩解融資約束、促進(jìn)人力資本升級(jí)的路徑對(duì)制造業(yè)發(fā)展質(zhì)量的提升具有積極的作用。實(shí)踐中，稅率的調(diào)整和優(yōu)惠政策的優(yōu)化，對(duì)制造業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的激勵(lì)作用仍顯不足。如表2所示，我國(guó)制造業(yè)增加值增長(zhǎng)率呈現(xiàn)下降趨勢(shì)，相較于2014年，我國(guó)制造業(yè)增加值增長(zhǎng)率下降了6個(gè)百分點(diǎn)；高新技術(shù)企業(yè)增加值增長(zhǎng)率同樣有所放緩，2020年相較于2014年增長(zhǎng)率下降了5.2個(gè)百分點(diǎn)。此外，高技術(shù)產(chǎn)業(yè)專(zhuān)利申請(qǐng)數(shù)增長(zhǎng)率、新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)支出增長(zhǎng)率都未出現(xiàn)明顯增長(zhǎng)。由此可見(jiàn)，減稅政策的實(shí)際經(jīng)濟(jì)效應(yīng)與減稅政策降低企業(yè)稅負(fù)、提高企業(yè)生產(chǎn)效率的初衷相違背，減稅政策在制造業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)和提質(zhì)增效方面的作用還有待提高。

表2 2014―2020年我國(guó)制造業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)、 高技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展情況 %

(三)征管約束

為了持續(xù)有效減輕制造業(yè)企業(yè)負(fù)擔(dān)，改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益，激發(fā)企業(yè)活力，我國(guó)平穩(wěn)有序地推進(jìn)了一系列制造業(yè)減稅政策。然而制造業(yè)稅負(fù)依舊較重，企業(yè)減稅的獲得感并不強(qiáng)烈。稅收征管水平是影響企業(yè)減稅獲得感的重要因素之一[14]。理論上，稅率的降低和稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施的確可以降低制造業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，但是全面“營(yíng)改增”之后，增值稅專(zhuān)用發(fā)票的流通使用厘清了增值稅抵扣程序，提升了增值稅征收能力。此外，信息監(jiān)管手段的進(jìn)步和大數(shù)據(jù)等信息技術(shù)在稅收征管領(lǐng)域的廣泛運(yùn)用進(jìn)一步加快了稅收征管水平的提升，打擊企業(yè)不規(guī)范的納稅行為，抵消同期減稅的政策效應(yīng)，企業(yè)實(shí)際稅負(fù)可能不降反升，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)盈利能力下降、企業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)壓力增大，這有悖于為制造業(yè)減稅的初衷[15]。且不同地區(qū)營(yíng)商環(huán)境存在差異，稅收征管能力也不盡相同，如果制造業(yè)企業(yè)在改革之前能夠嚴(yán)格按照法律程序繳稅，則減稅政策降低制造業(yè)企業(yè)的稅負(fù)可能性增大，企業(yè)減稅獲得感可能提升；如果制造業(yè)企業(yè)在增值稅改革之前存在不規(guī)范的繳稅行為，那么稅收征管水平的提升則會(huì)降低企業(yè)的減稅獲得感。此外，稅務(wù)部門(mén)對(duì)國(guó)有企業(yè)和民營(yíng)企業(yè)的稅收信息監(jiān)督的難易程度不一致，民營(yíng)企業(yè)具有較大自主性，其偷漏稅等不規(guī)范的稅收繳納行為可能性更大，即稅收征管水平的參差不齊也會(huì)造成企業(yè)之間減稅效果的差異。

我國(guó)減稅政策幾乎涉及地方所有的共享稅和專(zhuān)享稅，隨著減稅政策的不斷深入，地方財(cái)政收支壓力將會(huì)越來(lái)越大[16]?！笆詹坏种А备窬值男纬?，倒逼地方政府提升本地區(qū)稅收努力[17]。中央政府與地方政府之間對(duì)稅收計(jì)劃的設(shè)定和政府與稅務(wù)部門(mén)之間圍繞稅收計(jì)劃執(zhí)行所形成的績(jī)效考核也是地方加大稅收征管力度、提高稅收征管能力的重要原因[18]，地方按時(shí)完成稅收計(jì)劃和以制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)為目標(biāo)的減稅政策之間存在一定的矛盾。此外，稅務(wù)員個(gè)人績(jī)效以及領(lǐng)導(dǎo)能否晉升、機(jī)關(guān)單位能否獲得榮譽(yù)、獎(jiǎng)勵(lì)與地方稅收計(jì)劃完成度息息相關(guān)[19]，這在一定程度上影響了制造業(yè)企業(yè)減稅政策的全面的落實(shí)，壓縮了制造業(yè)的減稅紅利。

(四)財(cái)政約束

隨著減稅政策的落實(shí)，尤其是大規(guī)模減稅降費(fèi)政策的實(shí)施，2018年到2020年，我國(guó)共減稅約6.16萬(wàn)億元。減稅政策取得成效的同時(shí)，沖擊地方財(cái)政收入的穩(wěn)定性。此外，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展由“高速度”向“高質(zhì)量”的轉(zhuǎn)變，財(cái)政收入増勢(shì)不足，持續(xù)大規(guī)模減稅政策增加財(cái)政收不抵支的可能性。國(guó)家財(cái)政部數(shù)據(jù)顯示，2019年，我國(guó)一般公共預(yù)算收入增長(zhǎng)率為3.8%，達(dá)到近十年最低增速，疫情影響下，2020年增速繼續(xù)下降，首次突破零界，達(dá)到-3.9%。與一般公共預(yù)算收入增速放緩不相匹配的是，一般公共預(yù)算支出的增速持續(xù)穩(wěn)定增長(zhǎng)，收支矛盾凸顯且并未出現(xiàn)好轉(zhuǎn)。伴隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展與進(jìn)步，社會(huì)基本矛盾的轉(zhuǎn)移，科技教育、文化娛樂(lè)、醫(yī)療衛(wèi)生、社會(huì)保障和就業(yè)領(lǐng)域的支出需求不斷增加，政府財(cái)政支出擴(kuò)圍與原有財(cái)政支出剛性的相互博弈進(jìn)一步加大財(cái)政壓力。相較于中央財(cái)政收支壓力，地方財(cái)政潛在風(fēng)險(xiǎn)更值得關(guān)注。面對(duì)“營(yíng)改增”減少了地方近2萬(wàn)億規(guī)模的營(yíng)業(yè)稅收入，如何減小地方財(cái)政收支的波動(dòng)，保持地方財(cái)政收支平衡成為地方政府重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容。然而，營(yíng)業(yè)稅收入銳減的缺口尚未完全彌補(bǔ)，又有以增值稅為主的大規(guī)模減稅政策落地，作為與中央五五分成的共享稅，增值稅減稅進(jìn)一步加大地方財(cái)政的潛在風(fēng)險(xiǎn)[20]。地方政府作為減稅政策的實(shí)際執(zhí)行者，擁有減稅政策部分操縱空間，而財(cái)政壓力會(huì)增加這種操縱的可能。

三、中國(guó)制造業(yè)減稅政策的未來(lái)展望

制造業(yè)在經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展進(jìn)程中的地位和作用決定了短期內(nèi)減稅政策的動(dòng)向不會(huì)改變，降低制造業(yè)稅負(fù)將是一定時(shí)期內(nèi)稅收政策的重心，因此，解決現(xiàn)行減稅政策的痛點(diǎn)和難點(diǎn)，精準(zhǔn)有效落實(shí)減稅政策，實(shí)現(xiàn)制造業(yè)高質(zhì)量發(fā)展尤為重要。

(一)稅制優(yōu)化

當(dāng)前我國(guó)增值稅為主、所得稅為輔的稅制結(jié)構(gòu)不利于制造業(yè)發(fā)展。提高直接稅比重是當(dāng)前調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)的主導(dǎo)方向和首要原則，同時(shí)，在階段性的降低增值稅比重的同時(shí)降低企業(yè)所得稅比重，開(kāi)拓個(gè)人所得稅比重的提升空間，為企業(yè)卸負(fù)[21]。一方面，作為制造業(yè)企業(yè)第一大稅種，優(yōu)化增值稅稅制要素的設(shè)置對(duì)制造業(yè)提質(zhì)增效的作用不言而喻。我國(guó)增值稅稅率檔次設(shè)置復(fù)雜，扭曲市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制、降低市場(chǎng)運(yùn)行效率。當(dāng)前我國(guó)實(shí)施規(guī)?？涨暗臏p稅政策，順應(yīng)減稅的大方向，要繼續(xù)深化增值稅改革，推動(dòng)增值稅稅率向周邊亞太國(guó)家看齊，可適當(dāng)降低制造業(yè)企業(yè)的增值稅稅率，同時(shí)向下簡(jiǎn)并稅檔，充分發(fā)揮增值稅中性效應(yīng)，激發(fā)制造業(yè)企業(yè)活力[22]。另一方面，企業(yè)所得稅稅負(fù)過(guò)重會(huì)擾亂企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和投資的決策[23]。企業(yè)實(shí)際稅負(fù)既受名義稅率的影響，也受稅收征管水平的影響。適當(dāng)降低制造業(yè)企業(yè)所得稅稅率對(duì)推動(dòng)制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)有最直接的效果。全面“營(yíng)改增”之后，我國(guó)信息監(jiān)管技術(shù)進(jìn)步、稅收征管能力提升都在一定程度上擴(kuò)寬了稅基，這為降低名義稅率提供可能，企業(yè)所得稅應(yīng)該朝著“強(qiáng)征管、降稅率”的方向改革，形成“寬稅基、低稅率”的模式。此外，進(jìn)一步擴(kuò)大企業(yè)所得稅15%優(yōu)惠稅率的適用范圍，尤其針對(duì)先進(jìn)制造業(yè)、高端設(shè)備制造業(yè)的減稅力度應(yīng)該增大，積極引導(dǎo)資金加大對(duì)企業(yè)技術(shù)和產(chǎn)品的更新。整體稅制的優(yōu)化與增值稅、企業(yè)所得稅稅制的調(diào)整共同作用于制造業(yè)發(fā)展質(zhì)量的提升，同時(shí)，增值稅和企業(yè)所得稅作為主體稅種，二者稅制要素的科學(xué)調(diào)整對(duì)整體稅種優(yōu)化的作用同樣不容忽視。

(二)成效聚焦

在制造業(yè)稅收政策不斷優(yōu)化、制造業(yè)稅負(fù)降低的實(shí)踐中，存在著稅收優(yōu)惠政策較多、設(shè)計(jì)不夠科學(xué)和完善的問(wèn)題[24]。從本質(zhì)上講，稅收優(yōu)惠打破了社會(huì)“公平”，將政策紅利傾向于制造業(yè)，尤其是小微企業(yè)。部分非適用稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)為了提高政策適用性，將企業(yè)拆分為小微企業(yè)以獲取稅收政策上的照顧，這不僅擠占真正小微企業(yè)的減稅空間，也違背了制造業(yè)減稅政策實(shí)施的初衷，扭曲市場(chǎng)微觀(guān)主體的經(jīng)濟(jì)行為和決策，損失資源配置效率而無(wú)法實(shí)現(xiàn)制造業(yè)行業(yè)和整個(gè)經(jīng)濟(jì)體系的高質(zhì)量發(fā)展。稅收優(yōu)惠政策制定和執(zhí)行應(yīng)能夠預(yù)判企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為，充分考慮政策所產(chǎn)生的正向和負(fù)向效應(yīng)以及不同稅種之間的交互影響，最大程度降低企業(yè)稅負(fù)，引導(dǎo)企業(yè)通過(guò)技術(shù)創(chuàng)新實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)和管理效率的提高，而不是通過(guò)利用稅收優(yōu)惠政策避稅壓縮成本實(shí)現(xiàn)利益最大化。

2019年我國(guó)將固定資產(chǎn)加速折舊政策擴(kuò)大到制造業(yè)全行業(yè)，這無(wú)疑證明了該政策在企業(yè)科技進(jìn)步和轉(zhuǎn)型升級(jí)方面的推動(dòng)作用。但現(xiàn)有政策未充分考慮企業(yè)異質(zhì)性，存在一體性、粗放性等不足，這在一定程度上降低了政策操作的精準(zhǔn)度、損失政策效率[25]。因此，要解決固定資產(chǎn)加速折舊對(duì)企業(yè)融資歧視問(wèn)題，劃分企業(yè)融資能力的等級(jí)，根據(jù)不同等級(jí)實(shí)施不同力度的固定資產(chǎn)加速折舊政策，使得受資金約束大和規(guī)模較小的企業(yè)更多地將政策紅利轉(zhuǎn)化為提升企業(yè)技術(shù)進(jìn)步和加快轉(zhuǎn)型升級(jí)的利器。同時(shí)，監(jiān)督融資約束小的企業(yè)資金流向，提高政策紅利對(duì)企業(yè)科技投入的使用效率。此外，2018年，我國(guó)統(tǒng)一高新技術(shù)企業(yè)和非高新技術(shù)企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)的抵扣額度為8%。盡管非高新技術(shù)企業(yè)的職工教育經(jīng)費(fèi)抵扣額度增加，但同時(shí)降低了對(duì)高新技術(shù)企業(yè)人力資本升級(jí)的激勵(lì)[26]。企業(yè)人力資本和固定資產(chǎn)相關(guān)優(yōu)惠都是企業(yè)實(shí)現(xiàn)技術(shù)創(chuàng)新的通徑，且二者相輔相成、同等重要，因此，有必要進(jìn)一步擴(kuò)大企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)的抵扣范圍，提高高新技術(shù)企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)的優(yōu)惠力度，促進(jìn)企業(yè)人力資本升級(jí)，配合固定資產(chǎn)更新，實(shí)現(xiàn)制造業(yè)生產(chǎn)效率的飛躍。

(三)征管效率

減稅政策的落地執(zhí)行與稅收保增長(zhǎng)計(jì)劃之間存在一定矛盾，隨著制造業(yè)稅負(fù)的降低，財(cái)政壓力增大迫使地方財(cái)政強(qiáng)化稅收征管，將稅收計(jì)劃的壓力轉(zhuǎn)移到地區(qū)制造業(yè)企業(yè)內(nèi)部，“依計(jì)劃征稅”與減稅政策實(shí)際初衷背道而馳。2018年我國(guó)國(guó)地稅合并，相較于地稅局，合并后的稅務(wù)機(jī)構(gòu)無(wú)論是在技術(shù)應(yīng)用還是人員充足程度上都更精進(jìn)，整體稅收征管水平提升。二者共同要求稅收征管行為的法制化和規(guī)劃化發(fā)展。首先，完善現(xiàn)行稅收征管體制，保持稅務(wù)機(jī)關(guān)的相對(duì)獨(dú)立性，弱化稅收計(jì)劃指標(biāo)的考核制度，避免地方稅收惡性競(jìng)爭(zhēng)引導(dǎo)下稅收壓力的轉(zhuǎn)移。其次，規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管行為，明確稅收征管行為的權(quán)利和邊界，保證征稅行為的公開(kāi)性和合規(guī)性，提高稅收征管的公平性和征管效率。最后，正視稅收計(jì)劃，建立彈性稅收指標(biāo)，營(yíng)造良好的營(yíng)商環(huán)境，積極落實(shí)減稅政策，提高企業(yè)的減稅獲得感從而促進(jìn)地區(qū)企業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展，為地方培育稅源，形成地區(qū)企業(yè)減負(fù)與地區(qū)稅收收入穩(wěn)定增長(zhǎng)的良性循環(huán)。

與此同時(shí)，納稅成本也是企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的重要內(nèi)容[27]。為了減稅效應(yīng)的極致發(fā)揮，壓縮企業(yè)納稅成本成為稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管行為的核心指導(dǎo)原則之一。這就要求稅務(wù)機(jī)關(guān)依托互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)和網(wǎng)上支付手段，促進(jìn)互聯(lián)網(wǎng)、科技與稅務(wù)的深度融合，精簡(jiǎn)稅收征管的程序和流程，建立與完善全方位智能化的納稅服務(wù)體系，縮減企業(yè)制度性交易成本，在提高稅收征納效率的同時(shí)降低企業(yè)納稅成本，助力減稅紅利最大化。

(四)與地方財(cái)政的協(xié)調(diào)

分稅制改革以后，“事權(quán)下放，財(cái)權(quán)上收”造成地方財(cái)權(quán)與事權(quán)不相匹配，地方財(cái)政愈加吃緊。制造業(yè)領(lǐng)域減稅政策的疊加進(jìn)一步加大地方財(cái)政壓力，因此，減稅政策的持續(xù)運(yùn)行必須充分考慮財(cái)政效應(yīng)、防范地方財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)[28]?；诖?，協(xié)調(diào)地方財(cái)權(quán)與事權(quán)，建立與地方支出責(zé)任相匹配的財(cái)政事權(quán)的相關(guān)制度成為關(guān)鍵。將部分執(zhí)行權(quán)轉(zhuǎn)移至中央政府，縮減地方多余執(zhí)行事項(xiàng)，避免地方政府將財(cái)政壓力轉(zhuǎn)移至企業(yè)。同時(shí)，國(guó)家應(yīng)理解和及時(shí)體察地方政府的利益需求，充分識(shí)別現(xiàn)行制度和減稅政策的雙重沖擊對(duì)地方財(cái)政收支平衡產(chǎn)生的潛在風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)轉(zhuǎn)移支付等合理渠道對(duì)地方政府進(jìn)行財(cái)政補(bǔ)償，維穩(wěn)地方財(cái)政。

此外，基于地方政府角度，優(yōu)化財(cái)政支出結(jié)構(gòu)、提高財(cái)政資金的使用效率是平衡減稅政策與地方財(cái)政壓力的重要手段。一方面，從短期看，制造業(yè)減稅會(huì)縮減地方財(cái)政收入，但從長(zhǎng)期來(lái)看，減稅政策的最終目標(biāo)并非減稅，相反，降低制造業(yè)稅負(fù)旨在實(shí)現(xiàn)制造業(yè)高質(zhì)量發(fā)展從而為地方稅收收入培育優(yōu)質(zhì)稅源。因此，地方應(yīng)積極理順政府和企業(yè)之間的關(guān)系，充分認(rèn)識(shí)減稅政策的實(shí)質(zhì)是政府讓渡部分收益，在資源分配過(guò)程中偏好企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新、人力資本升級(jí)等，進(jìn)而打通企業(yè)稅負(fù)降低—企業(yè)提質(zhì)增效—地方財(cái)政增收的路徑，實(shí)現(xiàn)減稅政策與地方財(cái)政協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展。同樣，增加財(cái)政科技支出也是促進(jìn)企業(yè)提質(zhì)增效、加快地區(qū)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展步伐，最終增加地方財(cái)政收入的重要手段。另一方面，合理控制財(cái)政支出規(guī)模，精簡(jiǎn)行政機(jī)構(gòu)，縮減行政人員經(jīng)費(fèi)和開(kāi)支[29]；統(tǒng)籌財(cái)政資金的使用，制定合理高效的支出計(jì)劃，避免社會(huì)民生性支出增長(zhǎng)速度與GDP增速齊平，限制無(wú)節(jié)制的增加社會(huì)保障和福利性支出；建立財(cái)政資金使用效率的評(píng)價(jià)與監(jiān)督機(jī)制，縮減一般性支出、避免無(wú)效支出、增加重點(diǎn)領(lǐng)域的資金撥付，定期報(bào)告財(cái)政資金的使用情況并進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整，實(shí)現(xiàn)財(cái)政資金的高效運(yùn)用。