摘 要：在新收入準(zhǔn)則和新租賃準(zhǔn)則下，售后回購價格大于和小于原售價的兩種情形在會計(jì)處理上具有較大差異。區(qū)別在于：回購價格大于原售價時，基于實(shí)質(zhì)重于形式原則應(yīng)視為融資交易處理;而當(dāng)回購價格小于原售價時，應(yīng)按照租賃準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理，視為租賃交易。稅法對回購價格大于原售價的情況作了規(guī)定，對回購價格小于原售價的情況卻并沒有詳細(xì)闡明，特別是對于規(guī)定中的“有證據(jù)表明”的證據(jù)是什么，并沒有相關(guān)細(xì)則進(jìn)行明確。本文圍繞售后回購交易在會計(jì)和稅法上的差異，以案例形式對回購價格大于和小于原售價的財(cái)稅處理展開討論，并認(rèn)為售后回購的回購價格小于原售價情形下，在稅務(wù)處理時應(yīng)先作收入確認(rèn)。

關(guān)鍵詞：售后回購;會計(jì);稅務(wù);調(diào)整

一、引言

售后回購是指公司根據(jù)回購協(xié)議的條款與投資者簽署了產(chǎn)品回購協(xié)議，以便投資者可以決定在約定的時間內(nèi)進(jìn)行回購。如果回購條款允許一定時間，則公司必須購買投資者希望出售的產(chǎn)品，并且回購價格大于當(dāng)前銷售價格的一定百分比。售后回購可以確保投資者在訂購產(chǎn)品后的一定時間內(nèi)能夠獲得穩(wěn)定的投資回報，并繼續(xù)參與資產(chǎn)回購。目的是增加潛在投資者的信心，不僅實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目資金的目標(biāo)，而且要找到盡可能多的潛在買家，而且有一石二鳥的作用。在售后業(yè)務(wù)中，公司和投資者應(yīng)根據(jù)自己的情況征稅。在公司產(chǎn)品銷售的訂購階段，公司在產(chǎn)品訂購協(xié)議中包含回購條款，根據(jù)該條款，與已出售產(chǎn)品所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和利益尚未轉(zhuǎn)移，也無法確認(rèn)為銷售。應(yīng)暫時停止支付與產(chǎn)品銷售有關(guān)的稅費(fèi)?；刭徚鞒痰牡谝徊绞菫橥顿Y者提供利用回購期權(quán)的機(jī)會。如果滿足認(rèn)購協(xié)議中規(guī)定的回購條件，則投資者行使回購權(quán)，該回購權(quán)不應(yīng)視為投資者資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，而實(shí)際上是一種經(jīng)濟(jì)活動。贖回金額大于原始認(rèn)購金額，這被視為公司的融資成本和投資者的投資回報率。在第二類情形中，如果客戶有充分的經(jīng)濟(jì)動機(jī)行使要求回購權(quán)利，則售后回購應(yīng)作為租賃或融資交易，否則企業(yè)應(yīng)將其作為附有銷售退回條款的銷售交易。新收入準(zhǔn)則的修訂導(dǎo)致某些公司確認(rèn)收入的時間發(fā)生變化，從而導(dǎo)致更大的稅收差異。

本文從特定交易和收入確認(rèn)時間兩個角度進(jìn)行了分析，分析了新收入標(biāo)準(zhǔn)下的稅收差異，并研究了造成這種差異的原因，以幫助會計(jì)師更好地理解新收入標(biāo)準(zhǔn)以及公司如何繼續(xù)納稅處理。在新收入準(zhǔn)則發(fā)布之前，公司會計(jì)準(zhǔn)則并未包含針對此類業(yè)務(wù)的明確規(guī)定和解釋。而售后回購被視為銷售和采購之間的兩個鏈接。出售的商品應(yīng)記為收入，并應(yīng)按應(yīng)納稅所得額和已繳納的公司稅中包含的銷售價格進(jìn)行計(jì)算。因此，在實(shí)際工作中沒有單一的原則可以認(rèn)定這種類型的業(yè)務(wù)，這是很隨意的，不能反映業(yè)務(wù)的真實(shí)性質(zhì)。公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果已經(jīng)影響了財(cái)務(wù)報告中信息的質(zhì)量?！靶率杖霚?zhǔn)則”的發(fā)布不僅定義了售后回購的概念，而且還提供了三種不同情況下的會計(jì)核算相關(guān)規(guī)則，以避免在實(shí)踐中混淆會計(jì)核算，并提高會計(jì)準(zhǔn)則的可靠性和可比性。

二、售后回購概述

售后回購是指企業(yè)承諾或有權(quán)在將來的商品銷售過程中回購商品（包括相同或相似的商品或以商品為整體的商品）。按照新收入準(zhǔn)則要求，在與客戶的長期協(xié)議中，具有回購義務(wù)或回購權(quán)且回購價格低于原始銷售價格的應(yīng)作為租賃交易，回購價格高于原始銷售價格的應(yīng)視為融資交易。

根據(jù)內(nèi)容和形式的原則將其視為經(jīng)濟(jì)活動。在整個回購期間達(dá)到的價格與未來回購之間的差額必須產(chǎn)生利息。這被計(jì)算為利息支出。但是，如果交易對手在回購協(xié)議結(jié)束時做出第二選擇，并在協(xié)議結(jié)束時立即終止了回購金權(quán)利的行使，則相應(yīng)的金融負(fù)債將在協(xié)議結(jié)束時終止確認(rèn)。合同期年日期協(xié)議、回購期及相關(guān)金融負(fù)債必須按照收入確認(rèn)原則終止。因此，鑒于回購價格高于回購交易的原始銷售價格，稅法明確規(guī)定了處理原則，只有在回購價格低于原始銷售價格時才會產(chǎn)生爭議。為避免稅收風(fēng)險，如果出售后的回購價格低于原始出售價格，建議首先將收入確認(rèn)為稅收資產(chǎn)。由于稅收的原因，相應(yīng)資產(chǎn)的賬面價值與確認(rèn)的收入基礎(chǔ)之間的差額也被添加到稅收準(zhǔn)備中。因此，在實(shí)踐中，必須與類似的金融公司打交道。

在會計(jì)上可以分為兩種情況。一是公司與客戶之間有一項(xiàng)長期協(xié)議，有義務(wù)回購或享有回購權(quán)，這表明在銷售時沒有轉(zhuǎn)移對商品的控制權(quán)。如果回購價格低于原始銷售價格，則記錄為租賃交易;如果回購價格高于原始銷售價格，則視為融資交易。二是要求公司根據(jù)客戶的要求回購商品，如果客戶有實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)動機(jī)來行使索賠，則將其視為租賃或融資交易，否則將視為與賣方的銷售交易;根據(jù)新收入準(zhǔn)則，售后回購的銷售記錄不會記錄，因?yàn)樵谡Ｇ闆r下，商品的控制權(quán)不會從賣方轉(zhuǎn)移到買方。稅法更多地考慮了交易的法律形式。售后回購被視為銷售和采購之間的鏈接，出售的商品應(yīng)記為收入，并計(jì)入應(yīng)納稅所得額。但是，如果售后回購的實(shí)質(zhì)是融資，則應(yīng)將收到的銷售金額確認(rèn)為負(fù)債，并將回購價格中超過原始銷售價格的那一部分確認(rèn)為回購期內(nèi)每個期間的利息支出，無需記錄為公司所得稅的應(yīng)納稅所得額。

三、新收入和租賃準(zhǔn)則下售后回購財(cái)稅處理

1.企業(yè)有義務(wù)或權(quán)利回購商品

例1：2018年1月1日，甲公司的汽車制造商以人民幣1000萬元的價格向乙公司出售汽車，并于當(dāng)日獲得全額付款。該車在銷售時的公允價值為1000萬元，成本為800萬元。根據(jù)合同規(guī)定，甲公司將于2020年12月31日以820萬元的價格購回該汽車。

假定未考慮相關(guān)稅收和其他因素的影響。

分析：820萬元的回購價格低于原價1000萬元。交易的重點(diǎn)是乙公司（承租人）支付180萬元獲得了三年使用權(quán)。該交易必須視為租賃，并且必須使用租賃標(biāo)準(zhǔn)的相關(guān)規(guī)定對甲公司（出租人）進(jìn)行會計(jì)處理。

根據(jù)《租賃準(zhǔn)則注釋草案》（修訂本）第72條，作為融資租賃出租人的制造商或分銷商，無論其是否滿足資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入標(biāo)準(zhǔn)的要求，均可以滿足出租人的租賃要求。租賃物的公允價值與按市場價格折現(xiàn)的租賃收入的現(xiàn)值兩者中的較低者，用于確認(rèn)收入和租賃物賬面價值的余額減去非保證余額的現(xiàn)值，該值結(jié)轉(zhuǎn)到銷售成本。當(dāng)制造商或交易商在融資租賃中擔(dān)當(dāng)出租人時，出租人的會計(jì)收入可分為兩部分：商品銷售收入和融資收入。

會計(jì)可以分為三種情況：毛利潤≥融資收入，毛利潤<資金收入>銷售，毛利潤、融資收入、價格比較和公允價值差。收入是指售價與利潤之間的差額。如果資本差為3，則價格與公允價值之差，以及毛利之差<公允價值。

（1）毛利≥貸款收入，總收入>貸款收入，未批準(zhǔn)的總貸款收入，要做的就是核對銷售額并扣除資金以結(jié)轉(zhuǎn)銷售額。

①2018年1月1日簽訂合同時的會計(jì)計(jì)算：a.借款人的銀行存款為1，000，貸方的主營業(yè)務(wù)收入為1，000。b.借款人800的主要項(xiàng)目成本和貸方800的存貨。

②回購會計(jì)：借款人的庫存為800，收入為20，貸方的銀行存款為820。在此過程中，主營業(yè)務(wù)收入減少20萬元，實(shí)際賬面利潤減少至180萬元。在本次交易中，確認(rèn)的貸款收入為0，增加的賬面利潤=確認(rèn)的毛利潤+確認(rèn)的貸款收入180萬元。

（2）售價與毛利（財(cái)務(wù)收入）的公允價值之間的差額。例子2。例1假設(shè)該車輛在銷售日的公允價值為600萬元，且其他條件不變。當(dāng)前，有必要確認(rèn)銷售，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本以及處理財(cái)務(wù)和稅收。

于2018年1月1日簽訂的合同的會計(jì)處理：借方銀行存款1，000，其他收入80，主要收入信貸600，未實(shí)現(xiàn)收入180。

當(dāng)于2018年12月31日記錄財(cái)務(wù)收入時，未實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)收入包含在47.01中，其他業(yè)務(wù)收入包含在47.01中。如果要在2019年底和2020年底記錄財(cái)務(wù)收入和稅收，則會計(jì)方法與上述相同，分別為76.11萬元和74.08萬元。

2.企業(yè)有義務(wù)應(yīng)客戶要求回購商品

例4使用例1，假設(shè)合同規(guī)定乙公司有權(quán)要求甲公司于2020年12月31日以820萬元的價格回購車輛。預(yù)期該車輛的市場價值，其他條件保持不變。分析：根據(jù)新的收入標(biāo)準(zhǔn)，在考慮以下的情況下進(jìn)行會計(jì)核算，如果客戶有重大的經(jīng)濟(jì)動機(jī)行使回購權(quán)。

如果客戶沒有實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)動機(jī)以低于資產(chǎn)原始銷售價格的價格行使回購債權(quán)，則公司會將其視為帶有退貨條款的銷售交易。在確定客戶是否有實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)動機(jī)行使回購權(quán)時，公司應(yīng)考慮回購價格與資產(chǎn)在回購日的估計(jì)市場價值之間的關(guān)系，以及各種因素，例如直至到期的剩余時間。合同所附的質(zhì)量保證條款是公司向客戶提供的一項(xiàng)單獨(dú)服務(wù)，應(yīng)代表履約義務(wù)。根據(jù)新的銷售標(biāo)準(zhǔn)，公司在控制產(chǎn)品后必須確認(rèn)銷售。新的績效標(biāo)準(zhǔn)還充分考慮了公司對任務(wù)的承諾，合法性和質(zhì)量保證的及時性。在新標(biāo)準(zhǔn)下，買賣后，買方可以在賣方和買方之間要求賣方，而賣方可以選擇回購。賣方必須購買三種不同的情況才能在銷售后的某個時候考慮產(chǎn)品。該標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)際應(yīng)用更清晰，更有針對性。對售后回購活動征稅時，重要的是要考慮它們是否有資格進(jìn)行銷售交易。繼續(xù)計(jì)算公司支付的稅款。當(dāng)獲得控制權(quán)時，收入將根據(jù)退貨條款確認(rèn)為交付貨物的預(yù)期對價。根據(jù)新準(zhǔn)則，未來銷售必須在每個資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行。重新評估了恢復(fù)情況，并討論了相應(yīng)的會計(jì)變更。根據(jù)財(cái)稅第36號的規(guī)定，納稅人按照退稅政策就營業(yè)稅的處理繳納稅款，將企業(yè)稅或營業(yè)收據(jù)的征收日期視為產(chǎn)品稅。

如果回購日的回購價格明顯高于資產(chǎn)的估計(jì)市場價值，則表明客戶有很大的經(jīng)濟(jì)動力來行使回購義務(wù)。首先，回購價格為820萬元人民幣，遠(yuǎn)高于估計(jì)的770萬元的市場價格。這通常表明乙公司有很大的財(cái)務(wù)動機(jī)來滿足回購請求。其次，回購價格為200萬元。如果該價格低于原先的1000萬元（符合例1中租賃交易的條件），甲公司將該交易視為租賃交易，使用的會計(jì)方法與上述相同。

四、案例分析

1.回購價格大于原售價的售后回購方式銷售商品的財(cái)稅處理

假設(shè)A公司于2018年7月1日簽訂銷售合同，交易對象為B公司（雙方均為一般納稅人），合同中出售貨物的總價和稅金為114萬元，價格為100萬元，稅后為14萬元。假定在發(fā)貨之前已收到適當(dāng)?shù)母犊?。第二天，雙方在原始合同的基礎(chǔ)上簽訂了另一份合同，根據(jù)該合同，A公司將在11月30日以110萬元（不含稅）的價格回購這些項(xiàng)目。A公司2018年售后回購的稅收和稅收處理方法為：

會計(jì)處理

（1）2018年7月1日收到貨（單位：萬元，如下所示）：

貸：銀行存114

貸：應(yīng)付稅-應(yīng)付增值稅（銷項(xiàng)稅）14

合約負(fù)債100

（2）如果回購價高于原銷售價，則兩者之間的差額應(yīng)作為融資利息，相關(guān)費(fèi)用記作財(cái)務(wù)費(fèi)用

貸：合同負(fù)債10

（3）如果在11月30日回購商品，收到增值稅專用發(fā)票并支付回購價格：

貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）17.4

貸：銀行存127.4

2.回購價格低于原售價的售后回購銷售商品的財(cái)稅處理

例如，假設(shè)公司A是服裝制造商，而其產(chǎn)品是服裝;購買協(xié)議于2018年4月的最后一天簽署;交易對象是公司B;內(nèi)容是服裝的銷售;增值稅價格為110萬元;合同規(guī)定的稅額為17.4萬元;物品將在當(dāng)天立即發(fā)貨，并收集所有相關(guān)付款，服裝費(fèi)用為80萬元;在這種情況下，根據(jù)租賃標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，由出售形成的租賃是經(jīng)營租賃，而不是融資租賃。營業(yè)收入和支出的減少包括公司稅的調(diào)整。在評估銷售時，銷售條款不一定必須考慮增值稅。第9條和第8條為將知識產(chǎn)權(quán)分配給客戶設(shè)定了新的性能要求。相關(guān)條款代表義務(wù)的履行，要求在實(shí)際行使所有權(quán)或客戶擁有所有權(quán)時分批確認(rèn)銷售和隨后的銷售。該標(biāo)準(zhǔn)提供了有關(guān)知識產(chǎn)權(quán)許可的更詳細(xì)指南。新的績效標(biāo)準(zhǔn)為銷售合同客戶定義了其他購買選項(xiàng)，包括合同續(xù)訂選項(xiàng)、未來購買折扣權(quán)、客戶獎勵積分、銷售激勵措施等。新標(biāo)準(zhǔn)簡化了實(shí)際流程。這些措施已經(jīng)收緊，會計(jì)準(zhǔn)則更客觀地反映了公司的資產(chǎn)和負(fù)債，新準(zhǔn)則第40條還規(guī)定了對不可收回的初始費(fèi)用的賠償。該協(xié)議已包含在購買價格中，并且澄清了其會計(jì)考慮因素，從而改善了新準(zhǔn)則的應(yīng)用。

（1）會計(jì)處理

①于2018年4月30日收到貨：

借：銀行存款127.4

貸：合同負(fù)債110

應(yīng)繳稅金-增值稅（銷項(xiàng)稅）17.4

同時發(fā)送商品：

借：固定資產(chǎn)-固定資產(chǎn)租賃（服裝）80

貸：存貨80

②2018年租金收入記錄：

假設(shè)分配是基于直線法。

借：合同負(fù)債7.7

貸：其他業(yè)務(wù)收入-租賃收入7.7

同理，應(yīng)確認(rèn)2019年的租金收入17萬元、2020年租金收入7.7萬元。

（2）稅務(wù)處理

①增值稅：在這種情況下，售后回購的增值稅處理方法與稅收處理方法相同。

②企業(yè)所得稅。根據(jù)國稅函〔2008〕877號第1條的規(guī)定，有跡象表明，從貨物銷售中募集的資金不具備確認(rèn)銷售的資格。回購價格高。原始價格，不同之處在于應(yīng)將其購回。在購買期間將其記錄為利息支出。目前尚不清楚回購價格是否低于原始銷售價格。下面沒有規(guī)則或解釋來解釋具體的證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)。因此，許多稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)際上已經(jīng)回購了價格。這是第一次交易。因此，建議回購價格高于原始銷售價格，為避免稅收糾紛和稅收風(fēng)險，售后回購價格應(yīng)為原始銷售價格，且低于原始價格，請檢查公司2018年的銷售價格。銷售收入為110萬元，服裝價格在2018年為80萬元。到2020年，購房稅的基礎(chǔ)將達(dá)到80萬元。

（3）稅會差異分析

2018年：會計(jì)收入為77，000元人民幣，支出為77，000元人民幣。稅金110萬元，標(biāo)價80萬元。所有差異都需要調(diào)整稅收。2019年：將租金收入和支出過賬到賬戶中，但無需記錄稅款，因此也必須更改稅款。2020年：收入和支出記錄在賬戶中，但是稅款不必確認(rèn)租金收入和支出，只需要確認(rèn)購買的資產(chǎn)和稅基。 但是，售后購買服裝的稅基是回購價格，因此稅基為80萬元。 從2020年4月30日起，作為會計(jì)項(xiàng)目持有的服裝將被視為租賃資產(chǎn)，折舊可計(jì)兩年。當(dāng)時其資產(chǎn)的賬面價值為42萬元。此外，資產(chǎn)回購仍是稅收清單的一部分，會計(jì)處理與固定資產(chǎn)清算之間存在差異。如果將來要出售，請?zhí)貏e注意資產(chǎn)類別的差異。

五、總結(jié)

從上述情況可以看出，當(dāng)回購價格高于和低于原始銷售價格時，在新收入準(zhǔn)則和新租賃準(zhǔn)則下售后回購交易的會計(jì)處理存在很大差異。從實(shí)用的角度來看，稅務(wù)處理可以直接根據(jù)以下原則進(jìn)行：

回購價格大于或等于原始銷售價格，收到的價格與未來回購之間的差額必須在整個回購期間內(nèi)確認(rèn)利息支出。但是，如果交易的一方在合同約定的回購協(xié)議期滿后做出了其他選擇，并且在期滿后取消了回購權(quán)的行使，則相應(yīng)的金融負(fù)債將在合同期滿后終止?；刭徠陂g及相應(yīng)的金融負(fù)債將按照收入確認(rèn)的原則終止和處理。

由于稅收法律法規(guī)明確規(guī)定了回購交易的回購價高于原銷售價時的處理原則，因此僅當(dāng)回購價低于原銷售價時才產(chǎn)生爭議。為避免稅收風(fēng)險，建議在售后回購價格低于原始銷售價格時，首先在稅收處理中確認(rèn)收入。同時，應(yīng)注意的是從會計(jì)角度來看，售后回購交易的回購價格（低于原始銷售價格）應(yīng)按照租賃條款進(jìn)行記錄并視為租約。無論是融資租賃還是專營權(quán)，都必須遵守。明確規(guī)定了兩種租金的確定標(biāo)準(zhǔn)。從稅收的角度來看，稅收問題還涉及是否應(yīng)在資產(chǎn)的賬面價值與稅基之間的差額中確認(rèn)收入也會產(chǎn)生問題。

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作者簡介：黃曉曉（1990- ），女，達(dá)斡爾族，新疆塔城人，大學(xué)本科，會計(jì)師