摘 要：在大智移云時代，新興技術對于商業(yè)模式和交易方式都帶來了重大的變革，區(qū)塊鏈技術基于其“去中心化”和“不可篡改”兩個基本特征，解決了困擾管理會計發(fā)展的信息收集與處理方面的難題。從區(qū)塊鏈技術特征入手，探討區(qū)塊鏈技術在管理會計中應用的可行性，通過全面預算、成本管理、績效評價的角度分析實施效果以及現階段實施過程中可能會面臨的挑戰(zhàn)。

關鍵詞：區(qū)塊鏈;管理會計;信息技術

中圖分類號：F234 ? ? ? ?文獻標志碼：A ? ? ?文章編號：1673-291X（2021）15-0090-03

引言

自管理會計誕生以來，一直致力于為決策提供支持，實現其價值創(chuàng)造的功能。2014年英國皇家特許會計師公會與美國注冊會計師協(xié)會聯合發(fā)布《全球管理會計準則》，希望建立一個全球通用的管理會計框架。同期我國也出臺了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，提出要建設與中國特色社會主義市場經濟制度相結合的管理會計體系，管理會計在實踐當中的重要性逐步提升，但是其在實務層面的發(fā)展仍然面臨信息收集、儲存與傳輸上的阻礙。

2016年國務院印發(fā)的《“十三五”國家信息化規(guī)劃》是第一次在國家層面將發(fā)展區(qū)塊鏈技術納入國家信息化的規(guī)劃當中。2018年5月工信部發(fā)布的《2018年中國區(qū)塊鏈產業(yè)白皮書》中提出，要讓區(qū)塊鏈的應用逐步實現多元化的態(tài)勢。管理會計的發(fā)展很大程度上受信息儲存與傳輸的制約，而區(qū)塊鏈技術的應用可以有效激發(fā)戰(zhàn)略管理會計在實務中的效用（劉琨，2020），使得真實、公平且安全的交易環(huán)境得以實現。同時，分布式的信息儲存使得營商環(huán)境更加透明，點對點的傳輸也將產生更多元化、更豐富的數據。

因此，本文基于區(qū)塊鏈技術的兩個明顯特征，即“去中心化”和不可篡改性，從管理會計思維和管理會計實務角度分析了區(qū)塊鏈技術對管理會計帶來的沖擊，并且就區(qū)塊鏈技術對未來管理會計發(fā)展提出的挑戰(zhàn)進行了具體的闡述。

一、區(qū)塊鏈技術對于管理會計的影響

（一）區(qū)塊鏈技術對于管理會計思維的影響

1.“去中心化”對管理會計目標的影響。區(qū)塊鏈技術最重要的特征是分布式儲存，其表現形式在于：將交易過程分割為若干個節(jié)點，所有的節(jié)點都會記錄和儲存完整的交易流程和相關信息。在這個過程中不存在中心化的設備或機構，所有的交易數據都可以實現點對點的傳輸，進而構建一個網狀的信息結構?！叭ブ行幕笨梢允剐畔⒌膫鞑ジ鼮榧皶r，企業(yè)在交易信息的獲取上將更加全面和迅速。劉敖迪等（2019）認為，區(qū)塊鏈所具有的“去中心”、不可篡改、信息可追溯等特征，恰好滿足企業(yè)對于訪問控制、數據保護等信息安全方面的要求。管理會計的目標也隨著經濟發(fā)展的不同階段變化，在區(qū)塊鏈技術的應用下，交易系統(tǒng)各個節(jié)點都可以實現信息的輸入、儲存與傳輸，這意味著系統(tǒng)可以自主地提供決策相關的財務信息和管理信息，“決策論”和“信息論”將不再是管理會計的目標。同時，信息傳輸介質的變化也模糊了原來對于決策和戰(zhàn)略階段的劃分，動搖了“階段性多目標論”的基礎。財務信息的提供由區(qū)塊鏈系統(tǒng)實現，管理會計的職責逐漸轉向戰(zhàn)略規(guī)劃和價值管理，管理會計的目標將更傾向于“價值創(chuàng)造論”。

2.價值創(chuàng)造模式的改變。區(qū)塊鏈具有的去信任、去中心化特征使參與各方形成了一個商業(yè)價值共同體，改變了傳統(tǒng)經濟模式下單個企業(yè)的組織形態(tài)。基于供應鏈系統(tǒng)下的一個開放式賬本，可以將每一筆交易信息向所有商業(yè)共同體發(fā)布并儲存，每一個交易節(jié)點都會在被確認并且保證相互之間不發(fā)生沖突后，加上證明交易時間的時間戳并予以保存。因此，如果要在開放式賬本下完成財務造假，就必須至少能夠控制整個系統(tǒng)中的大部分節(jié)點。當區(qū)塊鏈的節(jié)點達到一定的規(guī)模之后，修改大部分節(jié)點數據在技術上將不具有可行性，因此也保證了數據是不可篡改的。

基于人們對真實信息的需求得到滿足，強調多方參與的建設，每個節(jié)點的用戶都能夠成為系統(tǒng)信息的擁有者。但是經過加密的合約會依照程序自動執(zhí)行，將價值與系統(tǒng)直接建立鏈接。參與者在完成一定的工作量后會進行全平臺廣播。形成新的營銷模式，有助于價值生命周期的延長以及用戶黏性的提高。

3.管理模式的轉變。區(qū)塊鏈技術通過建立共識機制，將系統(tǒng)的管理責任分散到各個節(jié)點上，網絡中不再存在一個中心化的管理機構，每一個節(jié)點上的參與者都具有對等的責任與義務，這改變了傳統(tǒng)的組織架構，使得扁平化的管理真正得到了實現。這也是以往所實行的具有“去中心”化思想的業(yè)財融合和財務共享所沒有達到的高度，區(qū)塊鏈技術的引入是對于共享信息的準確性和安全性的又一次升級。正是基于每個節(jié)點間數據交換的流暢性，系統(tǒng)運作規(guī)則透明，可以追蹤交易的全流程，因此將會使用智能合約來替代法律合約，使復雜的經濟活動通過自動化實現效率的提升，自動形成內部控制的機制。

（二）區(qū)塊鏈技術對管理會計實務的影響

1.對全面預算的影響。在傳統(tǒng)編制模式下，由于信息不對稱，基層員工很難恰當地理解企業(yè)戰(zhàn)略。而區(qū)塊鏈技術帶來的分布式記賬、分布式儲存以及智能合約的應用，可以大幅提高系統(tǒng)的透明度。利用平衡計分卡將戰(zhàn)略地圖數字化，將預算設置與平衡計分卡相連接，能夠實現預算編制過程中的全員參與。

區(qū)塊鏈技術還可以實現預算編制效率的提升，以往的編制模式可能導致預算不夠精準或缺乏激勵效果。而在區(qū)塊鏈技術下，員工在任意節(jié)點都可以輸入預算信息，所有的員工都是預算編制的參與者，預算信息也向所有的員工公開，系統(tǒng)會自動比對預算信息。這既可以避免預算過度松弛，也可以提高精確度，還可以避免因上下溝通而帶來成本的上升。

2.對成本管理的影響。區(qū)塊鏈技術首先降低的就是財務成本，在區(qū)塊鏈技術構造的商業(yè)價值共同體下，企業(yè)不再是孤立的交易單位，而是參與進整個網絡系統(tǒng)。通過建立一個萬物互聯的物聯網體系，可以準確追蹤每一件產品的流通途徑，確認產權的真實歸屬，節(jié)約了資產檢驗和締約成本。區(qū)塊鏈的不可匿名性保障了交易記錄不可篡改，無須授信第三方，降低了監(jiān)督和強制執(zhí)行的成本。數據的高速傳輸可以使會計人員能夠實時地接收和處理企業(yè)數據，避免步驟煩瑣的期末結賬。各部門間的分布式記賬也實現了對賬的及時性，節(jié)約進行賬賬核對、賬實核對的成本。

傳統(tǒng)的成本費用的歸集方法受技術條件的限制沒有辦法很好地分攤成本費用。在區(qū)塊鏈技術下對各節(jié)點實施分布記賬，追蹤產品生產和運輸的全流程，對于存貨的個別成本計價更直觀。傳統(tǒng)的成本動因是難以確定的，制造費用的分配大多是基于生產工時或工作量，但是結合區(qū)塊鏈技術，生產全過程都可以實時地展現并歸集，解決了作業(yè)成本法的應用困難。

3.對績效評價的影響。傳統(tǒng)的企業(yè)財務收益的評價指標包括固定資產、存貨、應收賬款等資產類指標，而隨著區(qū)塊鏈技術的應用，這些資產類指標將不再與企業(yè)的核心競爭力畫上等號。區(qū)塊鏈技術帶來數據結構的多樣化，其中既包括常見的結構化數據，也包括用戶數量、生態(tài)文明建設、環(huán)境風險、企業(yè)社會責任的承擔等非財務指標。

區(qū)塊鏈技術改變了企業(yè)內部業(yè)績的評價標準，在傳統(tǒng)模式中，企業(yè)依據內部的權責分配，將按照不同責任中心的特征構建符合其發(fā)展模式的考核指標。而區(qū)塊鏈技術在微觀層面打破了企業(yè)內部不同責任中心之間的界限，將交易行為分散到每一個單位中。同時，系統(tǒng)中的用戶既創(chuàng)造利潤，也會產生成本，傳統(tǒng)的成本、利潤和投資中心的劃分模式將不再適用于供應鏈環(huán)境下的企業(yè)模式。

對于企業(yè)層面的績效評價方法也會因區(qū)塊鏈技術而發(fā)生改變，使用傳統(tǒng)方法進行企業(yè)績效評價時，會將企業(yè)作為一個封閉的主體進行評價。但是在區(qū)塊鏈構成的無中心商業(yè)環(huán)境中，企業(yè)融入在商業(yè)活動的各個角落，企業(yè)的價值創(chuàng)造水平取決于節(jié)點的多少、區(qū)塊鏈鏈條的長短以及所擁有平臺的數量?？冃гu價的方法應該與節(jié)點評價相結合，逐漸向系統(tǒng)的自激勵機制轉化。

二、區(qū)塊鏈技術在管理會計應用中面臨的挑戰(zhàn)

（一）法律法規(guī)的不完善帶來應用的風險

相關法律法規(guī)的完善是一項新技術投入應用的前提，區(qū)塊鏈作為一種新興技術，其發(fā)展也要受到國家法律的制約。其分布式儲存的特征不容易被篡改，但同時也弱化了國家對于交易行為的監(jiān)管，對現有的國家金融監(jiān)管體系造成了沖擊（Ting Yu et al，2018）。這樣一來，就容易出現使用區(qū)塊鏈技術后交易失敗，卻沒有適用的法律依據來解決問題，造成多個利益相關方利益受損的情況。當前全球各個國家和地區(qū)對于區(qū)塊鏈技術監(jiān)管的法律法規(guī)仍是空白，各國間缺乏廣泛認可的行業(yè)規(guī)范和標準。例如，區(qū)塊鏈使用虛擬賬戶進行交易就違反了《中華人民共和國物權法》第1條的相關規(guī)定。但是如果因為確定物權的需要將現實身份與區(qū)塊鏈賬戶進行一一對應，那么區(qū)塊鏈技術的核心要素——“對隱私的保護”將失去其競爭力。

這個過程就需要財政相關部門聯合網絡技術部門，針對會計行業(yè)與區(qū)塊鏈技術應用中存在的問題，完善現有的法律體系，明確在面對不同狀況時的責任歸屬，對于權責雙方的權力、義務做到有法可依，讓區(qū)塊鏈技術與會計的融合產生更大的經濟效益。

（二）降低開發(fā)成本

當前的信息儲存模式是以多個大容量儲存設備為依托，向外輻射進行信息傳輸，這也是最能夠降低開發(fā)和運行維護成本的模式。而區(qū)塊鏈技術采用的是分布式儲存，但是現有的信息技術設備在信息的收集、處理與傳播過程中都可能會存在一定的無效率。企業(yè)利用區(qū)塊鏈技術收集整理出管理決策所需要的相關信息，不僅要在設備上提高信息傳輸、儲存和處理方面的能力，還要能夠承擔如信息收集無效率、信息不可控和不可預測所帶來的時間成本，這將會降低信息的應用價值，而企業(yè)可能會出于成本效益理論放棄該項應用。

（三）切實保障信息安全

區(qū)塊鏈技術的應用基礎是互聯網絡的穩(wěn)定性，互聯網的安全性保障了各區(qū)塊鏈節(jié)點中數據儲存的安全。首先，從區(qū)塊鏈的系統(tǒng)角度來說，共識機制是其安全系統(tǒng)的基礎。從理論上來說，共識機制存在被控制的可能，這就是“51%襲擊”所指的風險問題。信息使用者一旦對區(qū)塊鏈中所記錄信息的真實性產生懷疑，則所有的儲存記錄的價值都將消失。其次，區(qū)塊鏈平臺自身的安全性短板也可能會導致信息泄露問題。在區(qū)塊鏈技術與會計信息系統(tǒng)結合的初期，系統(tǒng)之間接口混亂，容易遭受攻擊，造成商業(yè)機密泄露、信息的真?zhèn)涡噪y以辨別等問題，導致市場的紊亂，極大地影響支撐管理會計決策的信息質量。最后，從區(qū)塊鏈技術的自身特性來看，交易系統(tǒng)的透明使得交易信息的賬戶記錄可以在任何一個節(jié)點獲得，雖然區(qū)塊鏈環(huán)境下的虛擬賬戶與真實交易人之間不存在對等關系，但是由于數據的透明度高，仍然存在通過數據挖掘獲取商業(yè)信息的可行性。

（四）與傳統(tǒng)會計以及人員評價體系實現對接

由于區(qū)塊鏈技術通過分布式記賬實現了“去中心化”管理，改變了傳統(tǒng)會計的中心化業(yè)務架構。區(qū)塊鏈技術要求將傳統(tǒng)的信息資源和分布式儲存理念對接，這就要求對業(yè)務數據進行深入了解和全面系統(tǒng)的分析，包括但不限于業(yè)務數據是否能夠適應分布式儲存的要求、業(yè)務數據進行細分的程度，還要落實類型不盡相同的數據儲存的具體位置以及排列方式，確保在細分之后能夠正常地調用數據。區(qū)塊鏈作為實現業(yè)財深度融合的技術，所有的相關信息都在業(yè)務發(fā)生的同時同步產生，提高了信息的及時性，有效縮短了業(yè)務的處理周期。隨著區(qū)塊鏈系統(tǒng)在企業(yè)層面的不斷擴展和完善，審計、稅務等業(yè)務的接口也會實現與財會系統(tǒng)的互聯互通，實現實時監(jiān)管，這些變化都對系統(tǒng)的數據管理能力提出新挑戰(zhàn)。

參考文獻：

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[3] ?Ting Yu，Zhiwei Lin，Qingliang Tang.Blockchain：The Introduction and Its Application in Financial Accounting[J].Journal of Corporate Accounting &Finance，2018，（4）.

The Impact and Challenges of Blockchain Technology on Management Accounting

LI Fu-kun

（Business School，Xian University of Finance and Economics，Xian 710100，China）

Abstract：In the era of Big Smart Cloud，emerging technologies have brought about major changes in business models and transaction methods.Based on its two basic characteristics，“decentralization”and“non-tampering”，blockchain technology solves the problems that plague the development of management accounting.Difficulties in information collection and processing.This article starts with the characteristics of the blockchain technology，discusses the feasibility of the application of blockchain technology in management accounting，and analyzes the implementation effect and the challenges that may be faced in the current implementation process through the perspectives of comprehensive budgeting，cost management，and performance evaluation.

Key words：blockchain;management accounting;information technology

收稿日期：2020-09-21

作者簡介：李富坤（1997-），男，陜西渭南人，碩士研究生，從事管理會計研究。