薛文艷

一、引言

近年來，康得新、康美藥業(yè)、輔仁藥業(yè)等上市公司財(cái)務(wù)丑聞層出不窮，投資者在質(zhì)疑上市公司會(huì)計(jì)造假的同時(shí)，也在質(zhì)疑會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。作為出具審計(jì)報(bào)告的注冊會(huì)計(jì)師難辭其咎，通過了注冊會(huì)計(jì)師考試，具有豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，持續(xù)接受職業(yè)教育的注冊會(huì)計(jì)師在面臨審計(jì)困境時(shí)，為什么不能堅(jiān)守正義？具有較高的道德認(rèn)知水平，能做出正確的倫理判斷，卻為何實(shí)施不道德的倫理行為？怎么才能做到“知行合一”？本文基于上述問題，以即將步入社會(huì)的“準(zhǔn)審計(jì)執(zhí)業(yè)者”為研究樣本，探究“準(zhǔn)職業(yè)人”面對倫理困境時(shí)，其道德勇氣與執(zhí)業(yè)正義的力量源泉。

道德認(rèn)知水平高的審計(jì)人員能做出更符合道德的倫理判斷。那么，具有較高的道德認(rèn)知水平是否更傾向于做出恰當(dāng)?shù)膫惱硇袨椋繉W(xué)者們對道德認(rèn)知發(fā)展水平與倫理行為關(guān)系的研究結(jié)論并不一致。實(shí)證研究表明，處于較高道德認(rèn)知發(fā)展階段的個(gè)體比處于較低道德認(rèn)知發(fā)展階段的個(gè)體更有可能提交誠信報(bào)告，并放棄從撒謊中獲得的潛在經(jīng)濟(jì)利益(Chung&Hsu,2019)。審計(jì)師道德認(rèn)知發(fā)展水平與倫理決策之間存在高度顯著的線性關(guān)系(楊書想和曾繁英, 2014)。然而，也有研究發(fā)現(xiàn)道德認(rèn)知發(fā)展水平與倫理行為不存在顯著的正相關(guān)關(guān)系(Bay&Greenberg, 2001)。

除了道德認(rèn)知發(fā)展水平可能影響倫理行為，還有哪些個(gè)體因素會(huì)引起倫理行為的偏差？行為產(chǎn)生于動(dòng)機(jī)，而動(dòng)機(jī)取決于個(gè)體既有的信念和價(jià)值觀。職業(yè)使命是體現(xiàn)工作價(jià)值觀的核心信念，崇高的職業(yè)使命可以激發(fā)人們工作的熱情，奉獻(xiàn)的精神和高尚的職業(yè)行為。因此，研究職業(yè)使命觀對審計(jì)道德困境下倫理行為的潛在影響具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。目前，雖有國外學(xué)者研究了個(gè)人哲學(xué)及價(jià)值取向?qū)惱硇袨榈挠绊懀蠖季窒抻趥€(gè)人倫理取向（如理想主義還是相對主義）、心理控制源（如內(nèi)控型還是外控型）、道德評價(jià)取向（如功利論還是道義論）等對倫理決策影響的研究，尚未有國內(nèi)外學(xué)者直接研究職業(yè)使命觀對審計(jì)倫理行為的影響。本文將個(gè)人導(dǎo)向、職業(yè)導(dǎo)向、審計(jì)目標(biāo)導(dǎo)向與社會(huì)導(dǎo)向的四種職業(yè)使命觀區(qū)分為較低層次與較高層次的職業(yè)使命觀，并根據(jù)計(jì)劃行為理論，運(yùn)用情景模擬與問卷調(diào)查的方法，對財(cái)務(wù)管理與審計(jì)專業(yè)大學(xué)生的道德認(rèn)知水平、職業(yè)使命觀與倫理行為進(jìn)行了調(diào)查研究，實(shí)證檢驗(yàn)了職業(yè)使命觀對道德認(rèn)知發(fā)展水平與倫理行為的調(diào)節(jié)作用。

二、理論分析與研究假設(shè)

（一）道德認(rèn)知發(fā)展理論

美國心理學(xué)家Kohlberg于20世紀(jì)60年代中期提出了道德認(rèn)知發(fā)展理論，該理論將個(gè)體道德認(rèn)知的發(fā)展過程分為三個(gè)水平，六個(gè)階段，具體如表1所示。

該理論認(rèn)為個(gè)體的道德發(fā)展需經(jīng)歷一個(gè)由低到高、由他律到自律的過程。個(gè)體道德成熟的標(biāo)志是個(gè)體行為從以自我為中心到為以他人為中心，再到以原則為中心。為了測量個(gè)體的道德認(rèn)知水平，Kohlberg設(shè)計(jì)了九個(gè)道德兩難故事和問題，采用面對面的道德判斷訪談法來測定受試者的道德認(rèn)知水平。由于該方法費(fèi)時(shí)費(fèi)力、操作性差，Kohlberg的學(xué)生Rest于1979年在綜合了道德判斷訪談法的利弊之后提出了“確定性問題測驗(yàn)法”（Defining Issue Test，以下簡稱DIT）。該方法共設(shè)置了六個(gè)道德兩難情景，每個(gè)情景下設(shè)12個(gè)影響道德決策的因素，根據(jù)受試者后習(xí)俗水平（第五、六階段）的得分來衡量其道德認(rèn)知水平，得分越高說明受試者的道德認(rèn)知水平越高，在遇到道德兩難困境時(shí)，就越傾向于維護(hù)社會(huì)公共利益，遵從個(gè)人良心式原則，越可能做出符合道德的倫理決策。

（二）倫理決策模型

Rest于1986年提出了倫理決策模型，該模型將個(gè)體做出倫理決策的過程分為倫理認(rèn)知（倫理敏感性）、倫理判斷、倫理意向和倫理行為四個(gè)階段。意識(shí)到倫理問題的存在是倫理決策開始的關(guān)鍵，具有較高道德認(rèn)知發(fā)展水平的個(gè)體對道德問題更敏感(Reynolds, 2006)，倫理敏感性越高，形成倫理判斷的可能性也越大(Martinov&Mladenovic, 2015)，審計(jì)師感知到的倫理問題對倫理判斷具有積極的影響(Zakaria等, 2010) 。這些研究表明，意識(shí)到倫理情景存在問題的個(gè)體更能做出符合道德的倫理判斷。

Kohlberg認(rèn)為，個(gè)體道德能力的高低主要通過道德判斷加以體現(xiàn)，后來的研究成果證明了這個(gè)觀點(diǎn)。大多數(shù)學(xué)者將審計(jì)人員的道德認(rèn)知發(fā)展水平評分作為倫理判斷的替代變量（Ho&Lin, 2016）。Thorne和Magnan(2000)開發(fā)并測試了基于審計(jì)倫理情境的道德認(rèn)知發(fā)展水平測量工具，并于2002年和Massey一起運(yùn)用這一測量工具證實(shí)了審計(jì)師的道德認(rèn)知發(fā)展水平評分與倫理判斷之間存在著正相關(guān)關(guān)系，以上研究結(jié)果支持使用道德認(rèn)知發(fā)展水平評分作為倫理判斷的替代變量。此外，大量的研究結(jié)果也證實(shí)了道德認(rèn)知發(fā)展水平作為倫理判斷的替代變量對倫理決策的積極作用(Shang等, 2008；Holian,2006)。

表1 道德認(rèn)知發(fā)展階段

判斷是建立在對特定情況的態(tài)度和感知之上的，而意圖則代表了根據(jù)這些態(tài)度和感知采取行動(dòng)的意愿(Fan等, 2014)。如果一項(xiàng)行為被判斷為是不道德的，那么個(gè)體就不太可能形成實(shí)施該行為的意向。大量實(shí)證研究表明，倫理判斷和倫理意向之間存在顯著的正向關(guān)系(Culiberg&Miheli,2016；Latan等, 2019)。個(gè)體實(shí)施行為的意愿越強(qiáng)烈，則執(zhí)行該行為的可能性越大。Wagner和Sanders(2001)實(shí)證檢驗(yàn)了倫理意向與行為之間的關(guān)系，研究結(jié)果表明，一個(gè)人如果有意不做不道德的事情，就不太可能從事不道德的行為。

綜上，個(gè)體的道德認(rèn)知發(fā)展水平越高，表明倫理推理能力越強(qiáng)，越能意識(shí)到存在的倫理問題，越傾向于做出符合道德的倫理判斷。道德認(rèn)知發(fā)展水平評分可以作為倫理判斷的替代變量，評分越高，越有可能做出符合道德的倫理判斷，執(zhí)行該行為的意向越強(qiáng)，實(shí)施該行為的可能性也越高。因此，提出以下研究假設(shè)：

假設(shè)1：道德認(rèn)知發(fā)展水平與倫理行為呈正相關(guān)關(guān)系，道德認(rèn)知發(fā)展水平越高，越傾向于做出符合道德的倫理行為。

（三）計(jì)劃行為理論

計(jì)劃行為理論認(rèn)為，所有可能影響行為的因素都是通過行為意向來間接影響實(shí)際行為的，影響行為意向的因素包括態(tài)度、主觀規(guī)范和知覺行為控制三方面(Ajzen, 1991)。態(tài)度和行為產(chǎn)生的基礎(chǔ)是價(jià)值觀(Hilton,2003)，工作價(jià)值觀指導(dǎo)員工實(shí)施特定的職業(yè)行為。在行為決策過程模型中，價(jià)值觀被認(rèn)為是影響決策行為的重要個(gè)體特征因素。而使命正是核心價(jià)值觀的載體與反映，擁有崇高職業(yè)使命觀的個(gè)體希望能從所從事的職業(yè)中獲得意義感、崇高的社會(huì)責(zé)任感，并實(shí)現(xiàn)個(gè)人的人生價(jià)值。職業(yè)使命觀體現(xiàn)了個(gè)體對不同導(dǎo)向工作價(jià)值觀的認(rèn)同，公平、正義的利他主義價(jià)值觀與倫理行為呈正相關(guān)關(guān)系，而與自我提升有關(guān)的利己主義價(jià)值觀與倫理行為呈負(fù)相關(guān)關(guān)系(Fritzsche&Oz,2007) 。審計(jì)目標(biāo)導(dǎo)向和社會(huì)導(dǎo)向的職業(yè)使命觀屬于與社會(huì)公平、正義有關(guān)的利他主義價(jià)值觀，個(gè)人導(dǎo)向與職業(yè)導(dǎo)向的職業(yè)使命觀屬于與自我提升有關(guān)的利已主義價(jià)值觀，因此，提出以下研究假設(shè)：

表4 道德認(rèn)知發(fā)展水平的效度分析

表5 正式問卷的人口統(tǒng)計(jì)變量數(shù)據(jù)

表6 描述性統(tǒng)計(jì)

假設(shè)2：職業(yè)使命觀與倫理行為呈正相關(guān)關(guān)系，具有審計(jì)目標(biāo)導(dǎo)向和社會(huì)導(dǎo)向的利他主義職業(yè)使命觀的個(gè)體，更傾向于做出符合道德的倫理行為。

計(jì)劃行為理論提出，個(gè)體在行為決策過程中擁有大量的行為信念，但能夠秉持的行為信念卻很少，這些被秉持的信念稱為顯著信念，顯著信念是行為意向產(chǎn)生的基礎(chǔ)。工作價(jià)值觀正是個(gè)體執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)具備的基礎(chǔ)性信念，而職業(yè)使命就是影響個(gè)體實(shí)施特定職業(yè)行為的核心突顯信念，當(dāng)個(gè)體已經(jīng)對一種倫理情境持有強(qiáng)烈的信念時(shí)，這種信念隨后會(huì)對結(jié)果起中介作用(Lehnert, 2015)。職業(yè)使命作為個(gè)體所持有的一種強(qiáng)烈的核心信念，會(huì)激勵(lì)個(gè)體提高倫理敏感性與道德認(rèn)知發(fā)展水平。持有利他主義職業(yè)使命觀的個(gè)體具有崇高的信念，在實(shí)施特定倫理行為時(shí)，可能會(huì)表現(xiàn)出更高的道德認(rèn)知發(fā)展水平，進(jìn)而促使其做出更符合道德的倫理行為。因此，提出如下研究假設(shè)：

假設(shè)3：職業(yè)使命對道德認(rèn)知發(fā)展水平與倫理行為的關(guān)系存在正向的調(diào)節(jié)作用。

表7 方差分析F值和顯著性指標(biāo)

表8 各主要變量的相關(guān)關(guān)系

表9 假設(shè)驗(yàn)證結(jié)果表

三、研究設(shè)計(jì)

（一）調(diào)查問卷設(shè)計(jì)

本文運(yùn)用問卷調(diào)查方式獲取相關(guān)研究數(shù)據(jù)，問卷共分為三部分：第一部分是人口統(tǒng)計(jì)變量和職業(yè)使命觀問卷。人口統(tǒng)計(jì)變量包括性別、年齡、專業(yè)、地域和家庭教育背景；職業(yè)使命觀以受試者認(rèn)為的“從事審計(jì)職業(yè)的意義”作為代理變量，下設(shè)4個(gè)選項(xiàng)，分別代表個(gè)人、社會(huì)、審計(jì)目標(biāo)與職業(yè)導(dǎo)向的職業(yè)使命觀，要求受試者選出自己認(rèn)為最重要的一個(gè)選項(xiàng)。

第二部分包括三個(gè)常見的審計(jì)倫理困境情景。前兩個(gè)改編自Arnold等（2011）開發(fā)的在時(shí)間預(yù)算壓力下減少必要審計(jì)程序和提前簽字的審計(jì)情景，第三個(gè)是自行開發(fā)的關(guān)于專業(yè)勝任能力問題的審計(jì)情景。每個(gè)模擬情景下設(shè)有影響倫理決策的12個(gè)題項(xiàng)，這些影響因素的設(shè)計(jì)也借鑒了Arnold等開發(fā)的審計(jì)倫理情景下的“確定性問題測驗(yàn)”（Auditing Defining Issue Test，簡稱 ADIT）。除兩個(gè)無實(shí)際意義的干擾項(xiàng)（Meaningless Items，以下簡稱M條目）外，其余題項(xiàng)均為原則性條目（Principled Items，以下簡稱P條目），P條目代表Kohlberg道德認(rèn)知發(fā)展水平的第2至6階段。

第三部分為審計(jì)倫理行為測試。相比于其他不道德的審計(jì)行為，超時(shí)勞動(dòng)下減少必要審計(jì)程序是比較普遍的現(xiàn)象。因此，本文選用了第一個(gè)審計(jì)情景，下設(shè)6個(gè)題項(xiàng)，題項(xiàng)借鑒了Johari等人于2007年的設(shè)計(jì)，分別代表受試者在該情形下可能采取的實(shí)際行動(dòng)。測試要求調(diào)查對象作為情景當(dāng)事人，在面臨超時(shí)勞動(dòng)及生存壓力的情形下，選擇他們將會(huì)采取的倫理行為。6個(gè)選項(xiàng)分別表示協(xié)調(diào)、轉(zhuǎn)嫁、妥協(xié)、承擔(dān)、辭職、違規(guī)的倫理行為方式，行動(dòng)越適當(dāng)，得分越高，表明采取的審計(jì)倫理行為越高尚。

（二）模型構(gòu)建與變量測量

為驗(yàn)證假設(shè)1至假設(shè)3，探究財(cái)審專業(yè)大學(xué)生道德認(rèn)知發(fā)展水平、職業(yè)使命觀與倫理行為等變量之間的關(guān)系，本文構(gòu)建了模型（1）至模型（4）：

其中，被解釋變量倫理行為（EB）是指受試者在給定的審計(jì)程序執(zhí)行不到位情景下所決定采取的實(shí)際行動(dòng)，不同的倫理行為代表的恰當(dāng)性程度不同，根據(jù)適當(dāng)性程度的高低分別賦予了0至4分，分?jǐn)?shù)越高，表明采取的審計(jì)倫理行為越恰當(dāng)。

解釋變量包括道德認(rèn)知發(fā)展水平（CMD）、職業(yè)使命觀（CC）以及二者的交乘項(xiàng)。道德認(rèn)知發(fā)展水平運(yùn)用審計(jì)道德認(rèn)知測量工具（ADIT）進(jìn)行測量，每個(gè)案例的12個(gè)影響因素都采用Likert 5點(diǎn)量表進(jìn)行評分。根據(jù)受試者的選擇結(jié)果，計(jì)算出P條目中反映道德認(rèn)知后習(xí)俗水平第5、6階段的得分，得分越高，表明受試者的道德認(rèn)知水平越高。職業(yè)使命觀變量通過受試者對“認(rèn)為從事審計(jì)職業(yè)意義”的選擇加以確定，個(gè)人導(dǎo)向與職業(yè)導(dǎo)向的職業(yè)使命觀賦值為0，審計(jì)目標(biāo)導(dǎo)向與社會(huì)導(dǎo)向的職業(yè)使命觀賦值為1。如選擇后者，表明受試者具有崇高的利他主義職業(yè)使命觀。控制變量包括性別（GEN）、年齡（AGE）、地域（LA）、專業(yè)（MAJ）、家庭教育背景（FEB）。上述變量定義如表2所示。

（三）測試數(shù)據(jù)的收集與處理

1.預(yù)測試問卷基本情況及信效度分析。預(yù)測試對象為大四財(cái)務(wù)管理專業(yè)學(xué)生，共收回有效問卷60份。預(yù)測試采用SPSS25.0軟件對道德認(rèn)知發(fā)展水平變量進(jìn)行Crobach’s α系數(shù)分析和探索性因子分析，以評估問卷數(shù)據(jù)的信度與效度。具體的信度檢驗(yàn)指標(biāo)見表3。由表3可知，各題項(xiàng)校正的項(xiàng)總計(jì)相關(guān)性均大于0.3，且項(xiàng)已刪除的α系數(shù)均未明顯高于整體的Crobach’s α系數(shù)，表明無須將對應(yīng)題項(xiàng)做刪除處理，Crobach’s α系數(shù)為0.831，大于0.7，說明具有較高的信度，達(dá)到了預(yù)測試數(shù)據(jù)的信度要求。

表10 職業(yè)使命觀與審計(jì)倫理行為方式的交叉（卡方）分析結(jié)果

第三個(gè)審計(jì)倫理情景為自行開發(fā)，因此對變量的效度也進(jìn)行了檢驗(yàn)。具體的效度檢驗(yàn)指標(biāo)見表4。從表4可知， KMO樣本測試值為0.8，大于0.5，Bartlett半球體檢驗(yàn)顯著，適合探索性因子分析。利用主成分法提取特征值大于1的因子，得到兩個(gè)因子，分別為道德認(rèn)知發(fā)展的第5、6階段，各題項(xiàng)在因子1上的載荷系數(shù)均大于0.4，共同度也均大于0.4，進(jìn)一步表明無需對各題項(xiàng)進(jìn)行刪除。方差累計(jì)解釋比例大于50%，表明問卷量表具有較好的結(jié)構(gòu)效度。

2.正式問卷基本情況。2018年12月發(fā)放了正式問卷，調(diào)查對象為審計(jì)學(xué)與財(cái)務(wù)管理專業(yè)大學(xué)生，問卷均為現(xiàn)場發(fā)放、測試與收集。共發(fā)放185份問卷，全部收回。剔除填寫不完整問卷10份以及不認(rèn)真問卷33份后，共收回有效問卷142份，問卷有效率為76.76%。正式問卷的人口統(tǒng)計(jì)變量情況如表5所示。由表5可知，受試者大多為女性，這符合我國財(cái)審專業(yè)女性偏多的特點(diǎn)?，F(xiàn)有的研究結(jié)論表明，男女性別在道德行為上沒有顯著差異，被調(diào)查者女性居多不會(huì)影響研究結(jié)論。由于調(diào)查對象為大學(xué)本科三、四年級(jí)學(xué)生，因此年齡大多在21～23歲之間。從生活地域看，有三分之二的學(xué)生來自農(nóng)村，三分之一的學(xué)生來自城市。父母學(xué)歷普遍不高，只有少數(shù)學(xué)生父母的學(xué)歷在大專以上，且無碩士及博士學(xué)歷。在受試者中，審計(jì)學(xué)與財(cái)務(wù)管理專業(yè)學(xué)生所占比例大致相當(dāng)，兩個(gè)專業(yè)均未設(shè)置單獨(dú)的審計(jì)職業(yè)道德課程，但學(xué)生都主修過審計(jì)學(xué)相關(guān)課程，對審計(jì)知識(shí)有一定的認(rèn)知與理解，能滿足問卷調(diào)查要求。

3．正式問卷變量的描述性統(tǒng)計(jì)。表6列示了相關(guān)變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果。從表6可以看出，倫理行為、道德認(rèn)知發(fā)展水平、年齡與家庭教育背景的均值與中位數(shù)接近，且標(biāo)準(zhǔn)差均小于平均值，說明樣本之間的差異不大，在倫理行為上大多采取了積極的方式來處理審計(jì)倫理道德的兩難困境；道德認(rèn)知發(fā)展水平平均得分為25.72分，按百分制計(jì)算，折合平均得分為71.44分，說明學(xué)生具有較好的道德認(rèn)知水平。職業(yè)使命觀的平均值接近0.5，表明學(xué)生總體對職業(yè)使命觀不存在偏向性。

4.正式問卷的信度與效度分析。在預(yù)測試樣本數(shù)據(jù)信效度檢驗(yàn)的基礎(chǔ)上，對正式問卷所涉變量道德認(rèn)知發(fā)展水平依據(jù)DIT測試量表采用的檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了信度檢驗(yàn)。首先，每一個(gè)審計(jì)情景下的12個(gè)題項(xiàng)中都包括了1至2項(xiàng)無實(shí)際意義的M條目，如果受試者將M條目列入了影響其倫理判斷的最重要的四個(gè)項(xiàng)目中，且M條目在四個(gè)最重要項(xiàng)目中的總分大于5分，即被認(rèn)定為無效問卷，共剔除了3份此類問卷；其次，檢驗(yàn)受試者對12個(gè)題項(xiàng)重要程度的排列與影響其倫理判斷的四個(gè)最重要題項(xiàng)的選擇是否一致，如果不一致，即被認(rèn)定為無效問卷，收回問卷中共剔除此類問卷23份。Crobach’s α系數(shù)為0.786，大于0.7，說明具有較好的信度，樣本測試結(jié)果較為可靠。由于每個(gè)審計(jì)情景下的12個(gè)題項(xiàng)均選自于成熟量表，且經(jīng)過了預(yù)測試樣本的效度檢驗(yàn)，因此這里不再重復(fù)做進(jìn)一步的效度分析。為提高倫理行為變量測試結(jié)果的可靠性，本文打亂了測試選項(xiàng)順序，并嚴(yán)格按照事先制定的評分細(xì)則進(jìn)行計(jì)分。對于同時(shí)選擇相互矛盾的選項(xiàng)如違規(guī)與拒絕違規(guī)、拒絕違規(guī)與逃避行為，則被認(rèn)定為無效問卷，共計(jì)剔除此類問卷7份。

四、假設(shè)檢驗(yàn)

（一）單因素方差分析

本文運(yùn)用單因素方差分析法來確定對審計(jì)倫理行為具有顯著影響的人口統(tǒng)計(jì)變量。經(jīng)檢驗(yàn)，樣本數(shù)據(jù)的偏度與峰度均符合要求，滿足正態(tài)總體。問卷為隨機(jī)發(fā)放，在95%置信水平下，數(shù)據(jù)具有方差齊性。表7列示了審計(jì)倫理行為的方差分析F值和顯著性指標(biāo)。從表7可以看出，性別、生活地域和專業(yè)對倫理行為的影響均不顯著，這與以往的研究文獻(xiàn)較為一致(Sweeney&Costello, 2009；Eweje&Brunton, 2010；Craft,2013)。本文還研究了家庭教育背景與倫理行為的關(guān)系，結(jié)果顯示具有正向影響，但影響并不顯著。因此，上述變量將不被納入回歸模型中做進(jìn)一步分析。

（二）相關(guān)性分析

表8列示了各主要變量的相關(guān)關(guān)系，其中CC與EB、CMD、AGE的相關(guān)性檢驗(yàn)使用了Spearman系數(shù)，其余變量間的相關(guān)性檢驗(yàn)使用了Pearson系數(shù)。分析結(jié)果顯示，CMD、CC與EB的系數(shù)顯著正相關(guān)，這與上述提出的假設(shè)1、2預(yù)期一致。CC與CMD系數(shù)顯著為正，與假設(shè)3預(yù)期一致。AGE與EB之間并不存在顯著相關(guān)關(guān)系，因此，AGE不被作為控制變量加入模型中進(jìn)行分析。各解釋變量之間相關(guān)系數(shù)均小于0.5，表明方程變量之間不存在嚴(yán)重的多重共線性問題。

（三）假設(shè)檢驗(yàn)

通過上述分析，原假設(shè)模型中的不同控制變量對審計(jì)倫理行為均未呈現(xiàn)出顯著性差異，因此表9中的模型去除了性別、年齡、生活地域、專業(yè)和家庭教育背景變量。表9第（1）列和第（2）列分別列示了道德認(rèn)知發(fā)展水平、職業(yè)使命與倫理行為的回歸結(jié)果。CMD的系數(shù)顯著為正，說明道德認(rèn)知發(fā)展水平對倫理行為有明顯的正向影響，假設(shè)1得到驗(yàn)證；CC的系數(shù)顯著為正，說明職業(yè)使命觀對倫理行為有顯著的正向作用，假設(shè)2得到驗(yàn)證。

假設(shè)3提出職業(yè)使命觀會(huì)強(qiáng)化道德認(rèn)知發(fā)展水平與倫理行為之間的正向關(guān)系。本文運(yùn)用SPSS25.0軟件，使用分層回歸的方法對調(diào)節(jié)效應(yīng)進(jìn)行了驗(yàn)證。在計(jì)算自變量與調(diào)節(jié)變量的交乘項(xiàng)之前，對二者進(jìn)行了去中心化處理。研究結(jié)果如表9第（3）列和第（4）列所示，CMD與CC交乘項(xiàng)的系數(shù)顯著為正，這說明道德認(rèn)知發(fā)展水平與職業(yè)使命之間的交互作用會(huì)對倫理行為產(chǎn)生顯著的正向影響，崇高的職業(yè)使命觀會(huì)增強(qiáng)道德認(rèn)知發(fā)展水平對倫理行為的正向作用，假設(shè)3得到驗(yàn)證。

五、進(jìn)一步研究

區(qū)別于前文審計(jì)職業(yè)使命觀對倫理行為影響關(guān)系的研究，本文進(jìn)一步從審計(jì)倫理行為方式的角度探究不同導(dǎo)向的職業(yè)使命觀在倫理行為方式上的差異。根據(jù)審計(jì)倫理行為恰當(dāng)性程度的不同，具體分為協(xié)商、轉(zhuǎn)嫁、妥協(xié)、承擔(dān)、辭職與違規(guī)六種行為方式。由于職業(yè)使命觀與倫理行為方式都是分類數(shù)據(jù)，故而使用了卡方分析方法進(jìn)行研究。具體結(jié)果如表10所示。

由表10可知，Pearson卡方值在1%的統(tǒng)計(jì)水平上顯著，Phi與Cramer相關(guān)系數(shù)均大于0.1，且在1%的水平上顯著，表明兩個(gè)變量之間關(guān)系緊密，不同導(dǎo)向職業(yè)使命觀的學(xué)生對倫理行為方式的選擇存在顯著差異。不同導(dǎo)向職業(yè)使命觀的人數(shù)比重大約在20%～30%之間，分布較為均衡。

在上述所有樣本中，選擇不拒絕或妥協(xié)、違規(guī)減少必要審計(jì)程序的人數(shù)有89人，其中，持利已主義導(dǎo)向（個(gè)人導(dǎo)向和職業(yè)導(dǎo)向）職業(yè)使命觀的有72人，占80.9%，持利他主義導(dǎo)向（社會(huì)導(dǎo)向和審計(jì)目標(biāo)導(dǎo)向）職業(yè)使命觀的有17人，占19.1%；選擇拒絕減少必要審計(jì)程序的人數(shù)共有53人，其中，持利已主義導(dǎo)向職業(yè)使命觀的有5人，占9.4%，持利他主義導(dǎo)向職業(yè)使命觀的有48人，占90.6%；上述研究發(fā)現(xiàn)表明，持利他主義導(dǎo)向職業(yè)使命觀的學(xué)生在面臨道德兩難困境時(shí)，更傾向于堅(jiān)持正義，遵守審計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則，更有勇氣抵抗上級(jí)壓力，做出更道德的審計(jì)倫理行為；而持利已主義導(dǎo)向職業(yè)使命觀的學(xué)生在面臨道德困境時(shí)，更傾向于妥協(xié)、違反審計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則，做出不道德的審計(jì)倫理行為。

六、研究結(jié)論與建議

本文調(diào)查了職業(yè)使命對顯示道德認(rèn)知發(fā)展水平和倫理行為的影響，研究審計(jì)職業(yè)使命觀和審計(jì)倫理行為之間存在顯著的正相關(guān)關(guān)系。這一結(jié)果表明，職業(yè)使命作為工作價(jià)值觀的核心信念，在倫理行為決策過程中能發(fā)揮重要作用，職業(yè)使命觀能顯著增強(qiáng)道德認(rèn)知發(fā)展水平對倫理行為的正向作用。對比持有利已主義職業(yè)使命觀的學(xué)生，持有利他主義職業(yè)使命觀的學(xué)生具有更崇高的職業(yè)信念，在面臨道德兩難困境時(shí)，會(huì)激發(fā)高層次的道德推理能力，提高道德認(rèn)知發(fā)展水平，進(jìn)而決定實(shí)施更符合道德的倫理行為。進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)，持有不同導(dǎo)向職業(yè)使命觀的學(xué)生，在面臨審計(jì)倫理困境時(shí)，所采取的倫理行為方式不同。持有社會(huì)導(dǎo)向和審計(jì)目標(biāo)導(dǎo)向職業(yè)使命觀的學(xué)生在面臨道德兩難困境時(shí)，更傾向于采取拒絕減少必要審計(jì)程序、承擔(dān)責(zé)任等符合道德的倫理行為，而持有個(gè)人導(dǎo)向與職業(yè)導(dǎo)向的利已主義職業(yè)使命觀的學(xué)生則更傾向于采取轉(zhuǎn)嫁責(zé)任、減少必要審計(jì)程序等不符合職業(yè)道德的倫理行為。

鑒于道德認(rèn)知發(fā)展水平與職業(yè)使命觀在倫理行為決策中的重要作用，本文提出如下建議：第一，將審計(jì)職業(yè)道德設(shè)置為大學(xué)審計(jì)學(xué)專業(yè)的必修課程，并鼓勵(lì)開展審計(jì)倫理案例教學(xué)，以提高學(xué)生對倫理問題的敏感性和倫理推理能力。第二，在大一年級(jí)學(xué)生進(jìn)行專業(yè)認(rèn)知學(xué)習(xí)時(shí)，即利用新生可塑性強(qiáng)的優(yōu)勢，幫助其樹立崇高的職業(yè)使命觀，為今后的審計(jì)執(zhí)業(yè)行為堅(jiān)定“主心骨”，點(diǎn)亮“指明燈”，并為踐行職業(yè)初心與使命打下基礎(chǔ)。第三，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在招聘時(shí)，應(yīng)優(yōu)先聘用那些具有審計(jì)目標(biāo)導(dǎo)向與社會(huì)導(dǎo)向職業(yè)使命觀的人員。具有崇高職業(yè)使命的員工，其行動(dòng)目標(biāo)更加清晰、明確，對工作充滿激情且更有責(zé)任心，愿意為職業(yè)使命奉獻(xiàn)和犧牲（Duffy等, 2011），在面臨審計(jì)倫理困境時(shí)，也更能堅(jiān)守社會(huì)公平與正義，踐行崇高的職業(yè)使命。