金玉珠

新《政府會(huì)計(jì)制度》自2019年1月1日起開始實(shí)施，新制度采用了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離又相互銜接的政府會(huì)計(jì)核算模式，為了反映單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)因核算基礎(chǔ)和核算范圍不同所產(chǎn)生的本年盈余數(shù)與本年預(yù)算結(jié)余數(shù)之間的差異。本文從“本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表”編制的意義、內(nèi)容及具體方法，并以某事業(yè)單位為例，展現(xiàn)了“本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表”的編制過程。

一、本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表編制的意義

新政府會(huì)計(jì)制度全面納入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，創(chuàng)建了具有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)雙重功能的會(huì)計(jì)核算模式。由于存在兩種不同的核算基礎(chǔ)，導(dǎo)致本年盈余與預(yù)算結(jié)余產(chǎn)生差異，本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表是連接預(yù)算會(huì)計(jì)體系和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的橋梁，能具體反映本年財(cái)務(wù)盈余與預(yù)算結(jié)余到底存在哪些差異，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)當(dāng)期的收入和費(fèi)用是以權(quán)利和責(zé)任是否發(fā)生來確認(rèn)，而不論是否涉及現(xiàn)金收支;在收付實(shí)現(xiàn)制下，預(yù)算會(huì)計(jì)的收入和支出則是以是否涉及現(xiàn)金收支以及該業(yè)務(wù)是否納入了部門預(yù)算管理來確認(rèn)，所以在兩種不同核算基礎(chǔ)下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)在在收入和費(fèi)用（支出）的具體確認(rèn)上不同步，當(dāng)期的損益必然存在差異，就需要一差異調(diào)節(jié)表通過將預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收支差異和其他事項(xiàng)導(dǎo)致的差異剝離出來，最終使預(yù)算結(jié)余與本年盈余相等，從而實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離又相互銜接的“雙功能”。

二、本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表編制的內(nèi)容

差異調(diào)節(jié)表中的差異主要分為兩類：一類是重要事項(xiàng)差異，另一類是其他事項(xiàng)差異。差異調(diào)節(jié)表的編制是以“預(yù)算結(jié)余”數(shù)為基礎(chǔ)，通過重要事項(xiàng)差異即（重要事項(xiàng)差異=當(dāng)期確認(rèn)為收入但沒有確認(rèn)為預(yù)算收入+當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但沒有確認(rèn)為費(fèi)用-當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算收入但沒有確認(rèn)為收入-當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用但沒有確認(rèn)為預(yù)算支出）和其他事項(xiàng)差異調(diào)節(jié)為“本年盈余”的。

三、本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表的編制具體方法

新政府會(huì)計(jì)制度對(duì)重要事項(xiàng)差異分為以下四大類：

（一）“當(dāng)期確認(rèn)為收入但沒有確認(rèn)為預(yù)算收入”事項(xiàng)

1.應(yīng)收款項(xiàng)、預(yù)收款項(xiàng)確認(rèn)的收入

應(yīng)收款項(xiàng)、預(yù)收賬款的具體會(huì)計(jì)科目包括應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息、預(yù)收賬款、其他應(yīng)收款（應(yīng)收類）（是指與應(yīng)收賬款的確認(rèn)方法一致，在發(fā)生時(shí)就確認(rèn)收入，待現(xiàn)金收到時(shí)才確認(rèn)預(yù)算收入的應(yīng)收類其他應(yīng)收款的情況，如應(yīng)收賠款）、長期股權(quán)投資—— 損益調(diào)整（是指長期股權(quán)投資權(quán)益法下被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤時(shí)，投資單位確認(rèn)收入即投資受益，但不確認(rèn)預(yù)算收入的情況）、長期債券投資—— 應(yīng)計(jì)利息（是指到期一次還本付息的長期債券當(dāng)按期確認(rèn)利息收入時(shí)，不確認(rèn)預(yù)算收入的情況）等。

2.接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)確認(rèn)的收入

非貨幣性資產(chǎn)主要指接受捐贈(zèng)的在途物品、庫存商品、加工物品、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)、研發(fā)支出等。由于接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)增加相應(yīng)資產(chǎn)的同時(shí)確認(rèn)捐贈(zèng)收入，但預(yù)算會(huì)計(jì)由于沒有現(xiàn)金流動(dòng)不做賬，因此就產(chǎn)生了收入與預(yù)算收入的差異。

以上兩類事項(xiàng)根據(jù)“ 預(yù)算結(jié)余+差異調(diào)節(jié)= 本年盈余”，在把預(yù)算結(jié)余調(diào)整為本年盈余時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)增差異項(xiàng)。以某單位發(fā)生業(yè)務(wù)舉例如下：

例如1，某單位銷售商品一批，價(jià)稅合計(jì)34800元尚未收到，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)經(jīng)營收入34800元，預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬，把預(yù)算結(jié)余調(diào)整為本年盈余時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)增34800 元。

例如2，某單位接受固定資產(chǎn)捐贈(zèng) 30000 元，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)捐贈(zèng)收入30000 元，預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬。把預(yù)算結(jié)余調(diào)整為本年盈余時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)增30000 元。

（二）“當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但沒有確認(rèn)為費(fèi)用”事項(xiàng)

1.支付應(yīng)付款項(xiàng)、預(yù)付賬款的支出

應(yīng)付款項(xiàng)包括應(yīng)交增值稅、其他應(yīng)交稅費(fèi)、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、應(yīng)付利息、預(yù)提費(fèi)用、長期應(yīng)付款、預(yù)計(jì)負(fù)債、應(yīng)付未付類其他應(yīng)付款（指發(fā)生時(shí)確認(rèn)費(fèi)用，待實(shí)際支付時(shí)確認(rèn)預(yù)算支出的情況）等 、預(yù)付賬款類包括暫付類其他應(yīng)收款（指在發(fā)生時(shí)確認(rèn)預(yù)算支出，沖銷時(shí)確認(rèn)費(fèi)用的情況）、預(yù)付賬款、待攤費(fèi)用、長期待攤費(fèi)用等。

2.為取得存貨、政府儲(chǔ)備物資等計(jì)入物資成本的支出

該類涉及的科目主要是在途物品、庫存商品、加工物品和工程物資等。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)資產(chǎn)，預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)支出，因此產(chǎn)生了差異。

3.為購建固定資產(chǎn)等的資本性支出

該類涉及的科目包括固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、研發(fā)支出等。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)資產(chǎn)，預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)支出、因此產(chǎn)生了差異。

4.償還借款本息的支出

該類主要指短期借款和長期借款，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不確認(rèn)費(fèi)用，預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)支出，這里的“息”僅指計(jì)入長期借款的利息。

以上四類事項(xiàng)根據(jù)“ 預(yù)算結(jié)余+差異調(diào)節(jié)= 本年盈余”，在把預(yù)算結(jié)余調(diào)整為本年盈余時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)增差異項(xiàng)。以某單位發(fā)生業(yè)務(wù)舉例如下：

例如3，某單位向某單位支付購買材料所欠款項(xiàng)25600元，此時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不確認(rèn)費(fèi)用，預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)支出25600元。當(dāng)把預(yù)算結(jié)余調(diào)整為本年盈余時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)增25600元。

例如4，某單位購入材料一批，支付含稅價(jià)款46800元，材料已經(jīng)驗(yàn)收入庫，此時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)入庫存物品不確認(rèn)費(fèi)用，預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)支出46800元。當(dāng)把預(yù)算結(jié)余調(diào)整為本年盈余時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)增46800 元。

例如5，某單位購入專用設(shè)備一臺(tái)，價(jià)格為12萬元，驗(yàn)收并支付款項(xiàng)12萬元，此時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)入固定資產(chǎn)不確認(rèn)費(fèi)用，預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)支出12萬元。當(dāng)把預(yù)算結(jié)余調(diào)整為本年盈余時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)增12萬元。

例如6，某單位一長期借款到期，償還借款本金12.56萬元，此時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)沖減借款，預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)預(yù)算支出12.56萬元。當(dāng)把預(yù)算結(jié)余調(diào)整為本年盈余時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)增12.56萬元。

（三）“當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算收入但沒有確認(rèn)為收入”事項(xiàng)

1.收到應(yīng)收款項(xiàng)、預(yù)收賬款確認(rèn)的預(yù)算收入

與“應(yīng)收款項(xiàng)、預(yù)收賬款確認(rèn)的收入”類涉及的科目基本一致，唯一不同的科目是“應(yīng)交增值稅”。應(yīng)交增值稅發(fā)生時(shí)確認(rèn)預(yù)算收入，不確認(rèn)收入 ;在繳納增值稅時(shí)確認(rèn)預(yù)算支出，不確認(rèn)費(fèi)用。

2.取得借款確認(rèn)的預(yù)算收入

政府會(huì)計(jì)制度要求，取得借款時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)負(fù)債，預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)債務(wù)預(yù)算收入，從而產(chǎn)生了預(yù)算收入與收入的差異。

以上兩類事項(xiàng)根據(jù)“ 預(yù)算結(jié)余+差異調(diào)節(jié)= 本年盈余”，在把預(yù)算結(jié)余調(diào)整為本年盈余時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)減差異。以某單位發(fā)生業(yè)務(wù)舉例如下：

例如7，某單位收到客戶所欠商品款24800元，此時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不確認(rèn)收入，預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)收入24800元。當(dāng)把預(yù)算結(jié)余調(diào)整為本年盈余時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)減24800元。

例如8，某單位取得長期借款100000 元，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不確認(rèn)收入，預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)債務(wù)預(yù)算收入100000 元。當(dāng)把預(yù)算結(jié)余調(diào)整為本年盈余時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)減100000 元。

（四）“當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用但沒有確認(rèn)為預(yù)算支出”事項(xiàng)

1.發(fā)出存貨、政府儲(chǔ)備物資等確認(rèn)的

主要指庫存商品、加工物品等，在取得時(shí)確認(rèn)預(yù)算支出，發(fā)出存貨時(shí)確認(rèn)費(fèi)用，從而產(chǎn)生了費(fèi)用與預(yù)算支出的時(shí)間差異。

2.計(jì)提的折舊費(fèi)用和攤銷費(fèi)用

主要包括累計(jì)折舊、累計(jì)攤銷、待攤費(fèi)用和長期待攤等科目。折舊和攤銷在發(fā)生時(shí)確認(rèn)費(fèi)用，但是不確認(rèn)預(yù)算支出， 因?yàn)橘Y產(chǎn)的支出在購置時(shí)點(diǎn)就早已確認(rèn)，因此產(chǎn)生了費(fèi)用和預(yù)算支出的差異。

3.確認(rèn)的資產(chǎn)處置費(fèi)用或處置資產(chǎn)價(jià)值

涉及的科目有庫存商品、加工物品、固定資產(chǎn)、累計(jì)折舊、工程物資、待處理——處置資產(chǎn)價(jià)值等。相關(guān)資產(chǎn)處置時(shí)，確認(rèn)資產(chǎn)處置費(fèi)用，如無現(xiàn)金流動(dòng)，不做預(yù)算分錄，因此產(chǎn)生了費(fèi)用與預(yù)算支出的差異。

4.應(yīng)付款項(xiàng)、預(yù)付賬款確認(rèn)的費(fèi)用

涉及科目與前面“支付應(yīng)付款項(xiàng)、預(yù)付賬款的支出”一致， 在應(yīng)付款項(xiàng)發(fā)生時(shí)確認(rèn)費(fèi)用，待沖銷時(shí)確認(rèn)預(yù)算支出，從而產(chǎn)生了費(fèi)用與預(yù)算支出的時(shí)間差異。

以上四類事項(xiàng)根據(jù)“ 預(yù)算結(jié)余+差異調(diào)節(jié)= 本年盈余”，在把預(yù)算結(jié)余調(diào)整為本年盈余時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)減差異。以某單位發(fā)生業(yè)務(wù)舉例如下：

例如9，某單位發(fā)出庫存商品50件，總成本為24800元，此時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)費(fèi)用24800元，預(yù)算會(huì)計(jì)不確認(rèn)支出。當(dāng)把預(yù)算結(jié)余調(diào)整為本年盈余時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)減24800元。

例如10，某單位當(dāng)年計(jì)提固定資產(chǎn)折舊10萬元，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)費(fèi)用10萬元，預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬。當(dāng)把預(yù)算結(jié)余調(diào)整為本年盈余時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)減10萬元。

例如11，某單位報(bào)廢一批固定資產(chǎn)，該批固定資產(chǎn)賬面原值為2.5萬元，已經(jīng)提足折舊，報(bào)廢后，此時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)費(fèi)用2.5萬元，預(yù)算會(huì)計(jì)不確認(rèn)支出。當(dāng)把預(yù)算結(jié)余調(diào)整為本年盈余時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)減2.5萬元。

例如12，某單位預(yù)付材料款10萬元，款項(xiàng)已轉(zhuǎn)給供應(yīng)商，此時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不確認(rèn)費(fèi)用，預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)支出10萬元。當(dāng)把預(yù)算結(jié)余調(diào)整為本年盈余時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)減10萬元。

（五）其他事項(xiàng)

其他差異事項(xiàng)是指除以上情況以外產(chǎn)生的差異，如進(jìn)行投資的支出，對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬的準(zhǔn)備等。

為簡化，假定以上例1～例12經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)均為發(fā)生在某單位2019年且期初數(shù)為0，根據(jù)以上情況填制本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表如下：

本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表? ? ? ?單位：萬元

綜上所述，本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表的編制展示了政府會(huì)計(jì)制度中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系與預(yù)算會(huì)計(jì)體系到底存在哪些類差異，以及如何將預(yù)算結(jié)余調(diào)整為本年盈余，因此編制該表對(duì)于理解和反映雙體系都有非常重要的意義，同時(shí)在一定意義上也是行政事業(yè)單位審查自身賬務(wù)的一個(gè)工具，希望能夠?qū)?shí)務(wù)工作提供借鑒。

（作者單位：中國福利彩票長春市發(fā)行中心）