滕筱璠

近年來隨著經濟增速放緩，銀行不良貸款規(guī)模高企，以物抵債已逐漸成為銀行清收處置不良資產的重要途徑。本文將對商業(yè)銀行抵債資產在取得、處置過程中存在的會計核算及稅務風險問題進行總結，并提出優(yōu)化建議。由于不良資產占用銀行專項準備金，制約銀行持續(xù)良性發(fā)展，因此不良資產清收一直是各個銀行的重要考核項目。而隨著商業(yè)銀行不良資產處置壓力不斷加大， “以物抵債”作為一種特殊的受償方式，已逐漸成為銀行清收處置不良資產的重要途徑。

一、“以物抵債”概述

（一）以物抵債

以物抵債是指銀行的債權到期，但債務人無法用貨幣資金償還債務，或債權雖未到期，但債務人已出現(xiàn)嚴重經營問題或其他足以嚴重影響債務人按時足額用貨幣資金償還債務，或當債務人完全喪失清償能力時，擔保人也無力以貨幣資金代為償還債務，經銀行與債務人、擔保人或第三人協(xié)商同意，或經人民法院、仲裁機構依法裁決，債務人、擔保人或第三人以實物資產或財產權利作價抵償銀行債權的行為。

（二）抵債資產的取得方式

抵債資產的取得方式主要有兩種，一種為協(xié)議抵債，即經銀行與債務人、擔保人或第三人協(xié)商同意，債務人、擔保人或第三人以其擁有所有權或處置權的資產作價，償還銀行債權;另一種為裁定抵債，即通過訴訟或仲裁程序，由終結的裁決文書確定將債務人、擔保人或第三人擁有所有權或處置權的資產，抵償銀行債權，其中訴訟程序和仲裁程序中的和解，參照協(xié)議抵債處理。

二、“以物抵債”會稅處理中的問題

（一）抵債資產的入賬價值確認

關于抵債資產的入賬價值確認，目前可以從兩個制度中尋找依據(jù)，其一是《銀行抵債資產管理辦法》（財金[2005]53號，以下簡稱《辦法》），另一個是《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》（以下簡稱《準則》）。

1.《辦法》相關規(guī)定

《辦法》中先談及抵債金額的確認，并以此為出發(fā)點進一步確認抵債資產的入賬價值。根據(jù)《辦法》相關表述，可以看出抵債金額的確認核心基礎是抵債資產的評估價格，無論采用協(xié)議抵債還是法律追償方式，評估價格均作為重要的參考依據(jù)，同時還要扣除相關稅費，值得注意的是，這里明確提出不僅可以扣除為了取得抵債資產而支付的稅費，同時也可以扣除抵債資產欠繳的稅費?！掇k法》在確認抵債資產的入賬價值時，提到“按實際抵債部分的貸款本金和已確認的表內利息作為抵債資產入賬價值”，同時將相關稅費（包含欠繳稅費）及代墊訴訟費用一并計入抵債資產價值，值得注意的是，這里增加了墊付訴訟費。因此可以看出《辦法》認為抵債資產的入賬價值，應為抵債金額與相關稅費及墊付訴訟費用的合計數(shù)。

由此，可以得出如下兩個公式：

《辦法》：抵債金額=抵債資產評估價值-相關稅費

《辦法》：抵債資產入賬價值=抵債資產評估價值+相關稅費+墊付訴訟費

2.《準則》相關規(guī)定

在此我們主要討論2006版舊《準則》與2019版新《準則》，新《準則》一個重要修訂內容即是針對“債權人受讓金融資產以外的資產的初始計量”，舊《準則》規(guī)定“以非現(xiàn)金資產清償債務的，債權人應當對受讓的非現(xiàn)金資產按其公允價值入賬”，新準則改為“放棄債權的公允價值和可直接歸屬于該資產的相關成本”，以房產為例，包括放棄債權的公允價值和可直接歸屬于該資產的稅金等其他成本。放棄債權的公允價值與賬面價值之間的差額，應當計入當期損益。

由此，可以得出如下兩個公式：

舊《準則》：抵債資產入賬價值=抵債資產公允價值

新《準則》：抵債資產入賬價值=放棄債權的公允價值+相關稅費等其他成本

從新舊《準則》的變化來看，其主要的考量有：一是與相關資產類準則規(guī)定的初始計量規(guī)則相統(tǒng)一;二是為確保所獲得相關資產初始計量的公允性，以及債務重組損益確認的公允性，避免利潤操控。

3.《辦法》及《準則》的比較

舊《準則》和《辦法》的確值基礎基本一致，均從抵債資產的價值出發(fā)，舊《準則》為公允價值，《辦法》為評估價值。但是，《辦法》認為抵債資產價值應包含為取得抵債資產支付的相關稅費（包含欠繳稅費）及代墊訴訟費用，而舊《準則》不包含。筆者認為應僅包含商業(yè)銀行自身需承擔的為取得抵債資產支付的相關稅費，而不包括應由債務人承擔的相關稅費（含欠繳稅費）以及銀行代墊訴訟費用。

新《準則》在稅金上與《辦法》的規(guī)定大體上一致，只是新《準則》不包含代墊訴訟費用，筆者認為也不應包含欠繳稅費。但兩制度在確值基礎上存在差異，新《準則》為放棄債權的公允價值，《辦法》為抵債資產的評估價值。

可以看出，《辦法》與新《準則》存在制度差異，在制度適用中會給財務人員帶來一定困惑。

4. 新《準則》的適用問題

新《準則》在適用中存在的主要問題為，債權人需設法確定其擬放棄債權的公允價值，但是這一價值如何確定，在實務操作中存在難度。根據(jù)《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》（以下簡稱CAS39），公允價值的具體估值技術主要有市場法，收益法，成本法。

若采用市場法，則具體到執(zhí)行層面，一般不良貸款是不存在未經調整的活躍市場報價的，因此不存在第一層次公允價值。至于第二層次公允價值，雖然可獲取，但獲取成本相對較大。其一，目前來看不良貸款最常見的處置方式仍然是批量打包出售，根據(jù)《金融企業(yè)不良資產批量轉讓管理辦法》規(guī)定，金融企業(yè)若要將不良資產定向轉讓給資產管理公司，則需要對一定規(guī)模的不良資產進行組包，一般為10戶/項以上。但是應該注意到以物抵債往往針對的是單項不良貸款，整體打包價格很難客觀分解至單項資產。其二，向社會投資者轉讓雖然能夠實現(xiàn)單筆轉讓，但由于每筆業(yè)務具有特殊性，價格或不具有可比性。其三，當前比較新興的方式是通過金交所進行不良貸款轉讓，但這種方式雖然在一定程度上增加了不良資產交易機會及交易效率，但仍未能實質上改變上述兩種模式。

若采用收益法，那么將未來金額轉換成單一現(xiàn)值后或與不良貸款的賬面余額大體一致。根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》相關規(guī)定，貸款屬于以攤余成本計量的金融資產，其業(yè)務模式主要是以收取合同現(xiàn)金流量為目標，在后續(xù)計量中需以預期信用損失為基礎，對貸款進行減值會計處理，因此可以看出不良貸款的賬面余額實際反映了該筆業(yè)務未來預期收取的現(xiàn)金流量。但是這里也存在著一個問題，也就是對于“已全額提取減值準備的損失類貸款”或者“已賬銷案存的貸款”則很難適用。

（二）抵債資產的涉稅問題

1.稅費負擔

繼續(xù)以房產為例，銀行方面需承擔的主要稅費如下：

接收抵債資產時，需承擔契稅，稅率為百分之三至百分之五，計稅依據(jù)為房屋權屬轉移合同所確定的成交價格，若協(xié)議抵債則為協(xié)議價格，若裁定抵債則實務中多以裁定文書中的價格為準;若為協(xié)議抵債時，同時還需承擔印花稅，稅率為萬分之五，計稅依據(jù)為產權轉移書據(jù)所載金額。

保管抵債資產時，每年需繳納房產稅，房產稅的計繳分兩種情況，若房產自用，則適用稅率為百分之一點二，計稅依據(jù)為房產余額，一般采用房產購入價的百分之七十，若房產出租，則適用稅率為百分之十二，計稅依據(jù)為租金;同時需要承擔0.6元至30元每平方米不等的土地使用稅。

處置抵債資產時，需承擔增值稅，簡易計稅稅率為百分之五，一般計稅稅率為百分之九;承擔土地增值稅，稅率為百分之三十至百分之六十的超率累進稅率，承擔印花稅及企業(yè)所得稅。

債務人需承擔的主要稅費如下：

當債務人為企業(yè)時，處置抵債資產所涉及的稅費主要為增值稅、土地增值稅、印花稅和企業(yè)所得稅。

當債務人為個人時，處置抵債資產所涉及的稅費主要為增值稅、印花稅、個人所得稅，同時根據(jù)房產的具體情況，可享有一定程度的稅收優(yōu)惠。

可以看出，在實務中抵債資產從接收、保管到處置的過程需要承擔多項稅金，整體稅負過高。

2.稅費承擔

在實踐中，以物抵債的發(fā)生多為債務人出現(xiàn)了嚴重的經營問題，是其喪失清償能力的無奈之舉，因此債務人往往無力繳納甚至不配合繳納相關稅費，這給稅收執(zhí)行帶來了較大的困難。多數(shù)銀行為確保處置行為合法有效，會依法辦理產權過戶手續(xù)，及時將抵債資產過戶到銀行名下，這就需要銀行被迫承擔本應由債務人承擔的相關稅費。同時，筆者也注意到部分銀行考慮到接收再處置的過程中往往需要繳納高昂稅費，因此在實務中常常暫緩辦理過戶手續(xù)，直到找到接收人后，直接將抵債資產過戶給接收方并由接收方承擔所有稅費，但這一過程中實際會存在一定的法律風險。

3.稅會差異

根據(jù)《財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（以下簡稱財稅[2009]59號文）中的相關規(guī)定，以非貨幣資產清償債務，應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業(yè)務，確認相關資產的所得或損失，債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失，這一規(guī)定與新《準則》并不一致。筆者認為，該稅收制度依然是基于債權人作出讓步的前提，所以債權人仍應按照抵債資產的公允價值確認計稅基礎，此處存在稅會差異。

三、優(yōu)化建議

（一）抵債資產入賬價值的確認更加可操作

筆者認為，新《準則》修訂后，取消了原準則中“債務人發(fā)生財務困難”且“債權人作出讓步”的前提條件，使得其適用范圍更為寬泛，同時準則修訂主要考量制度銜接以及資產損益計量的公允性，但根據(jù)《辦法》中以物抵債管理應遵循的“嚴格控制、合理定價、妥善保管、及時處置”的四項原則，會發(fā)現(xiàn)本文所提到的以物抵債其實質是銀行清收債權的一種延續(xù)，最終目的是將其變現(xiàn)償還貸款本息，而不是通過債務重組進一步創(chuàng)利。此外財稅[2009]59號文也是基于債權人作出讓步的前提，因此三者的制度背景并不一致。

如果仍然參照新《準則》將放棄債權的公允價值和可直接歸屬于該資產的相關成本作為抵債資產的入賬價值，那么是否可以參考CAS39第二十三條，筆者注意到在這條規(guī)定中關于公允價值的估值技術留了一定的活口，即不限制企業(yè)使用市場參與者在實務中使用的其他定價慣例計量相關資產，那么出于可操作性，建議在實務中可以將抵債資產的評估價值作為參考，并基于審慎原則予以入賬，也希望財政部能在指南中予以明確。

（二）抵債資產的稅收政策可給予適度優(yōu)惠

根據(jù)《辦法》規(guī)定，除卻因經營管理需要或避免資產閑置造成更大損失的情況外，銀行一般不得擅自使用抵債資產，同時原則上也不能對外出租。筆者認為銀行接收的抵債資產實質上是處于待處置狀態(tài)，其并不處于自用狀態(tài)，也不處于出租狀態(tài)，因此應在制度中明確規(guī)定這種情況無需繳納房產稅。

另一方面，由于目前抵債資產的稅負相對較重，不利于不良資產的處置，筆者建議，各銀行可以以行業(yè)協(xié)會的名義，聯(lián)合向稅務機關申請給予抵債資產接收處置過程中一定的稅收優(yōu)惠，例如采用稅收減免方式，對銀行接收處置中設計的契稅、增值稅、土地增值稅予以減免，或者采用控制稅負的方式，即超過一定稅負時，超過部分將不再征稅。

（作者單位：昆侖銀行股份有限公司總行營業(yè)部）