王芳 樊榮庭 緱春來(lái)

（1中鐵隧道局集團(tuán)有限公司財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心 廣東廣州 511458 2中鐵隧道股份有限公司 河南鄭州 450001）

為了實(shí)現(xiàn)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的全面趨同，提高上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的透明性及可比性，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（以下簡(jiǎn)稱“新租賃準(zhǔn)則”）。新租賃準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，對(duì)各行各業(yè)的承租人產(chǎn)生了重大影響。建筑行業(yè)由于項(xiàng)目較多，機(jī)械設(shè)備使用數(shù)量較多、時(shí)間較長(zhǎng)，租賃的機(jī)械設(shè)備金額占設(shè)備使用總額的比例較大，受新租賃準(zhǔn)則的影響更大。新租賃準(zhǔn)則的頒布實(shí)施對(duì)建筑企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的總量和結(jié)構(gòu)、傳統(tǒng)租賃模式等方面均產(chǎn)生了較大影響，若未針對(duì)新租賃準(zhǔn)則采取及時(shí)有效的應(yīng)對(duì)措施，入表的使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負(fù)債將導(dǎo)致承租人的資產(chǎn)及負(fù)債均大幅攀升；同時(shí)，實(shí)施新租賃準(zhǔn)則需要企業(yè)管理層進(jìn)行綜合全面的判斷、估計(jì)，其對(duì)資產(chǎn)負(fù)債率的壓降、工程項(xiàng)目的財(cái)務(wù)核算管控等方面也會(huì)帶來(lái)嚴(yán)峻考驗(yàn)。

一、新租賃準(zhǔn)則的要求

（一）頒布實(shí)施。根據(jù)原租賃準(zhǔn)則的要求，承租人的經(jīng)營(yíng)租賃信息屬于表外信息，使得企業(yè)的經(jīng)營(yíng)面臨多種隱藏在表外的風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息失真，降低了財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量。為了提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，財(cái)政部于2018年12月7日修訂出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》，并要求于2019年和2021年分批實(shí)施。

（二）新租賃準(zhǔn)則的具體變化。

1.含義。新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，租賃是指在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對(duì)價(jià)的合同。準(zhǔn)則中列示構(gòu)成租賃要滿足三個(gè)要件，足以體現(xiàn)出新租賃準(zhǔn)則不再?gòu)?qiáng)調(diào)對(duì)租賃資產(chǎn)的控制權(quán)力，而是考慮租賃期間承租人擁有使用權(quán)資產(chǎn)的控制權(quán)力。

2.租賃識(shí)別。租賃的識(shí)別、分拆和合并涉及重大判斷，是新租賃準(zhǔn)則的難點(diǎn)之一。判斷是否屬于租賃交易，不再單純考慮合同形式是否為租賃協(xié)議等，而應(yīng)依據(jù)“已識(shí)別資產(chǎn)”“主導(dǎo)使用”等關(guān)鍵詞進(jìn)行判斷。租賃拆分與合并概念的引入，將租賃計(jì)量的“單獨(dú)租賃”與新收入準(zhǔn)則下的“單項(xiàng)履約義務(wù)”在邏輯上保持一致。具體判斷如圖1所示。

圖1 租賃識(shí)別

3.“兩租合一”。新租賃準(zhǔn)則最大的變化是，承租人的賬務(wù)處理不再區(qū)分融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃，除了短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃選擇簡(jiǎn)化處理外，承租人對(duì)所有租賃業(yè)務(wù)都要同時(shí)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分期分別確認(rèn)折舊、利息。

（三）承租人會(huì)計(jì)處理。由于新租賃準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)使用資產(chǎn)負(fù)債表觀來(lái)核算和處理租賃業(yè)務(wù)，從而使得承租人的會(huì)計(jì)處理發(fā)生很大變化，新租賃準(zhǔn)則下，承租人需要按照“兩租合一”進(jìn)行賬務(wù)處理，在租賃開(kāi)始日，租賃業(yè)務(wù)均需確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，短期租賃與低價(jià)值租賃除外。新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、列報(bào)披露的處理要求具體見(jiàn)圖2、圖3及表1。

圖2 使用權(quán)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算

圖3 租賃負(fù)債的會(huì)計(jì)核算

表1 列報(bào)與披露影響表

二、新租賃準(zhǔn)則對(duì)建筑企業(yè)承租人產(chǎn)生的影響

（一）租賃合同的識(shí)別不準(zhǔn)確。新租賃準(zhǔn)則定義租賃的實(shí)質(zhì)是合同，基于合同的復(fù)雜多樣性，識(shí)別一項(xiàng)合同是否為租賃或者包含租賃，則是執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則的關(guān)鍵。對(duì)于建筑企業(yè)來(lái)說(shuō)，與租賃業(yè)務(wù)相關(guān)的合同形式，不僅涉及資產(chǎn)租賃合同，還涉及分包合同、勞務(wù)合同、投資合同等，判斷合同是租賃還是服務(wù)，決定了租賃資產(chǎn)是計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn)并計(jì)提折舊，還是在獲得服務(wù)期間作為成本費(fèi)用。在實(shí)務(wù)中，項(xiàng)目財(cái)務(wù)人員作出該判斷，是基于已簽訂的合同，然而由于財(cái)務(wù)人員沒(méi)有充分參與合同簽訂，難以對(duì)租賃合同是否讓渡了使用權(quán)、控制權(quán)進(jìn)行準(zhǔn)確識(shí)別。

（二）短期租賃和低價(jià)值租賃難以區(qū)分。新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)短期租賃和低價(jià)值租賃進(jìn)行豁免。短期租賃是指租賃期小于一年，由于受建筑企業(yè)工程項(xiàng)目工期、進(jìn)度及工序銜接等的影響，租賃期長(zhǎng)短還需要通過(guò)判斷是否需要續(xù)租、延長(zhǎng)、縮短租賃期等進(jìn)行綜合判定。雖然簽訂工期較長(zhǎng)的合同，租金會(huì)比短期租賃低，但是按照新租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，租賃期超過(guò)一年的租賃業(yè)務(wù)，需要確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和負(fù)債，會(huì)對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債產(chǎn)生較大影響，所以租賃期的長(zhǎng)短會(huì)直接影響企業(yè)的租賃負(fù)債規(guī)模。

（三）加大了企業(yè)的負(fù)債規(guī)模。在當(dāng)前建筑企業(yè)重資產(chǎn)且周轉(zhuǎn)慢、負(fù)債規(guī)模居高不下的情況下，新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施會(huì)使建筑企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表受到顯著的影響。比如，承租人將經(jīng)營(yíng)租賃納入報(bào)表中，使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債會(huì)成比例增加，但是定期對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊并對(duì)租賃負(fù)債計(jì)提利息費(fèi)用，會(huì)同時(shí)抵減使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債金額，由于定期計(jì)提的折舊額不變，但租賃負(fù)債的金額會(huì)受到租金支付和融資費(fèi)用的不定額影響，會(huì)使得租賃負(fù)債低于使用權(quán)資產(chǎn)的下降速度，從而引起建筑企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率一定程度的上升。

（四）確定租賃內(nèi)含利率比較復(fù)雜。通常，根據(jù)新租賃準(zhǔn)則的要求，企業(yè)首選租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率。在不易取得內(nèi)含利率的情況下，可選擇使用增量借款利率。但是由于受到融資期限、方式、來(lái)源等諸多影響，增量借款利率也很難準(zhǔn)確取得。再加上受到建筑企業(yè)前期投入資金多、資金回籠慢、資金額度大等特點(diǎn)的限制，確定折現(xiàn)率的過(guò)程更為復(fù)雜，使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值會(huì)隨著租賃折現(xiàn)率的不準(zhǔn)確、不斷變化而產(chǎn)生變化，對(duì)應(yīng)的折舊和利息也會(huì)調(diào)整，由此會(huì)給工程項(xiàng)目財(cái)務(wù)人員的會(huì)計(jì)核算管理帶來(lái)一定影響。

三、建筑企業(yè)承租人應(yīng)對(duì)新租賃準(zhǔn)則采取的措施

（一）合理規(guī)劃租賃合同。

1.準(zhǔn)確區(qū)分租賃范圍。在合同開(kāi)始日，需要評(píng)估是否為租賃或者包含租賃合同，應(yīng)由業(yè)務(wù)部門(mén)牽頭梳理、識(shí)別現(xiàn)有合同，從企業(yè)層面規(guī)范租賃合同，對(duì)合同的簽訂形式、條款進(jìn)行完善優(yōu)化。一方面，在制定、評(píng)審合同時(shí)，可以在合同中明確出租方是否擁有對(duì)租賃機(jī)械設(shè)備等租賃資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性替換權(quán)；另一方面，項(xiàng)目財(cái)務(wù)人員應(yīng)參與物資部、設(shè)備部、法律部等相關(guān)部門(mén)的合同評(píng)審，在簽訂合同時(shí)就做到準(zhǔn)確判斷是租賃合同還是服務(wù)合同。

2.合規(guī)爭(zhēng)取享受豁免條款。新租賃準(zhǔn)則規(guī)定12個(gè)月以內(nèi)的短期租賃和金額較小的租賃可以豁免入表。可在符合相關(guān)政策標(biāo)準(zhǔn)的前提下，以不影響企業(yè)正常運(yùn)營(yíng)的方式，把長(zhǎng)期租賃合同科學(xué)劃分為多個(gè)短期租賃合同。各級(jí)租賃業(yè)務(wù)管理部門(mén)應(yīng)根據(jù)設(shè)備需求提前進(jìn)行策劃，制定好相應(yīng)的設(shè)備租賃方案，合規(guī)爭(zhēng)取豁免條款。

3.培育新的租賃業(yè)務(wù)模式。新租賃準(zhǔn)則引起的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及指標(biāo)的增減變化，源于租賃業(yè)務(wù)模式產(chǎn)生了變化，建筑企業(yè)應(yīng)分析總結(jié)多樣的租賃模式帶來(lái)的影響，以避免工程項(xiàng)目合同履約成本的增加。一方面，在行業(yè)政策允許的前提下，盡量由協(xié)作隊(duì)伍自帶設(shè)備進(jìn)場(chǎng)，將設(shè)備租賃金額加入勞務(wù)單價(jià)合同內(nèi)，按合同單價(jià)進(jìn)行勞務(wù)結(jié)算，以減少設(shè)備租賃的入表金額；另一方面，可優(yōu)先選擇租賃同一集團(tuán)內(nèi)部的設(shè)備和房屋，對(duì)使用量大、使用頻次高的通用機(jī)械設(shè)備，建議合同租賃期控制在12個(gè)月以內(nèi)。

4.加強(qiáng)相關(guān)業(yè)務(wù)部門(mén)之間的聯(lián)動(dòng)。根據(jù)新租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)租賃資產(chǎn)的識(shí)別，需要區(qū)分是租賃合同還是服務(wù)合同，相關(guān)業(yè)務(wù)部門(mén)需共同參與合同的訂立事宜。一方面，合同部應(yīng)與財(cái)務(wù)部相關(guān)人員相互溝通，準(zhǔn)確合理確定租賃合同條款；另一方面，法規(guī)部要把好合同關(guān)，保證合同的合規(guī)性和靈活性。

（二）籌劃增量利率。

1.新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，承租人的折現(xiàn)率可以選擇租賃內(nèi)含利率、增量借款利率。建筑企業(yè)承租人可以根據(jù)自身資金收支情況，結(jié)合企業(yè)的籌資政策，來(lái)籌劃增量利率的高低。建筑企業(yè)的外部借款期限與租賃期接近的，可以采用借款利率作為折現(xiàn)率，若不存在期限匹配的借款，企業(yè)可以選擇一些估值手段確定折現(xiàn)率。

2.企業(yè)需要根據(jù)租賃業(yè)務(wù)的變更對(duì)租賃折現(xiàn)率進(jìn)行調(diào)整。合同變更時(shí)，若是人為因素（續(xù)租、購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)），則需要調(diào)整折現(xiàn)率（租期變化），若非人為因素（指數(shù)、物價(jià)指數(shù)、擔(dān)保余值等），則無(wú)需調(diào)整折現(xiàn)率（租期不變），例外條款：若租金以浮動(dòng)利率法計(jì)算，則可以調(diào)整折現(xiàn)率。對(duì)于折現(xiàn)率的選擇及調(diào)整，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)人員的能力素質(zhì)和職業(yè)判斷提出了更高要求。

（三）加強(qiáng)租賃資產(chǎn)管理。根據(jù)新租賃準(zhǔn)則對(duì)租賃資產(chǎn)的管理規(guī)定，建筑企業(yè)需要將租賃資產(chǎn)與固定資產(chǎn)進(jìn)行區(qū)分管理。外租的設(shè)備由建筑企業(yè)設(shè)備部統(tǒng)一管理，并通過(guò)對(duì)應(yīng)的后臺(tái)系統(tǒng)進(jìn)行管控。管理建筑企業(yè)的租賃設(shè)備，需要各部門(mén)共同合作，以提高對(duì)租賃資產(chǎn)的管理意識(shí)。

（四）開(kāi)發(fā)租賃業(yè)務(wù)模塊。新租賃準(zhǔn)則頒布實(shí)施后，大部分建筑企業(yè)已將租賃業(yè)務(wù)模塊添加到已有的財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)的資產(chǎn)管理中，雖然給租賃業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)核算提供了信息化平臺(tái)，但是出于建筑企業(yè)固定資產(chǎn)數(shù)量多、金額大等各方面考慮，將租賃業(yè)務(wù)融入到固定資產(chǎn)模塊管理不符合新租賃準(zhǔn)則的要求，再加上租賃業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，可以考慮單獨(dú)開(kāi)發(fā)租賃模塊。對(duì)于建立了財(cái)務(wù)共享中心的建筑企業(yè)，可以考慮新增一個(gè)租賃模塊，將租賃信息錄入共享租賃模塊，根據(jù)企業(yè)、行業(yè)和市場(chǎng)合理確定折現(xiàn)率，導(dǎo)入設(shè)計(jì)好的租賃業(yè)務(wù)計(jì)算分析模板，通過(guò)共享系統(tǒng)進(jìn)行控制、核算，月末根據(jù)系統(tǒng)中錄入的信息，自動(dòng)結(jié)轉(zhuǎn)財(cái)務(wù)憑證。另外，建筑企業(yè)可以充分利用共享平臺(tái)，記錄收集租賃合同信息，并做好租賃資產(chǎn)的臺(tái)賬，以保證會(huì)計(jì)核算與實(shí)物管理同步規(guī)范。租賃業(yè)務(wù)模塊的開(kāi)發(fā)應(yīng)用，既可以提高會(huì)計(jì)核算質(zhì)量，又可以通過(guò)大數(shù)據(jù)分析租賃業(yè)務(wù)和債務(wù)結(jié)構(gòu)，可以加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理，提升企業(yè)發(fā)展質(zhì)量，同時(shí)也會(huì)減輕財(cái)務(wù)人員的核算工作。

新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后，一方面，建筑企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)全面深刻地學(xué)習(xí)應(yīng)用新租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，另一方面，與租賃業(yè)務(wù)相關(guān)的管理人員要提高企業(yè)的合同管理水平，促進(jìn)各部門(mén)聯(lián)動(dòng)溝通。新租賃準(zhǔn)則要求財(cái)務(wù)人員需要由核算型向管理型轉(zhuǎn)變。建筑企業(yè)應(yīng)借助于財(cái)務(wù)信息化共享平臺(tái)，以新租賃準(zhǔn)則為依據(jù)，加強(qiáng)新租賃準(zhǔn)則與實(shí)際業(yè)務(wù)的業(yè)財(cái)融合，完善財(cái)務(wù)信息化平臺(tái)，促進(jìn)財(cái)務(wù)人員轉(zhuǎn)型，以提高企業(yè)的財(cái)務(wù)管理水平。