聶秀萍（副教授）

（廣州工商學院會計系 廣東廣州 510850）

一、引言

捐贈是一種自愿的社會救助活動，對緩和社會矛盾和縮小貧富差距具有重要意義。世界各國大多采取激勵手段鼓勵捐贈行為的發(fā)生，其中允許稅前扣除捐贈支出是最常用的方法之一。2019年新冠肺炎給我國帶來了巨大的影響，為了緩解全國醫(yī)療物資及資金的壓力，鼓勵社會各界踴躍捐贈，國家加大了現(xiàn)有稅收政策的扶持力度，于2020年2月7日正式發(fā)文，鼓勵直接向受災醫(yī)院捐款，對企業(yè)和個人捐贈給予全額的稅前扣除。這些稅前扣除政策都體現(xiàn)了國家對公益事業(yè)鼓勵和支持的力度。2019年12月30日，財政部、稅務總局［2019］99號文，根據(jù)新的個人所得稅政策更新了公益捐贈支出稅前扣除政策，其中最大的亮點有兩個：一是捐贈支出在一個所得項目中扣除不完的，可以繼續(xù)在其他符合條件的所得中扣除；二是扣除捐贈支出的所得項目的順序，由納稅人根據(jù)自身情況自由選擇。本文將以99號文為基礎，分析居民個人實際發(fā)生公益捐贈支出后，由于扣除所得項目選擇順序的不同而造成的稅負差異，并找出規(guī)律，最后通過案例對各種情況進行比較，為降低個人社會公益成本提供參考。

二、公益捐贈支出個人所得稅政策規(guī)定

我國針對捐贈支出的稅收政策主要分為不允許和允許稅前扣除兩大類，其中允許稅前扣除又分為限額和全額扣除兩種情況。允許稅前扣除一般只針對公益捐贈，它是一種間接捐贈，我國鼓勵通過公正的第三方將贈款用于符合法律規(guī)定的慈善活動、公益事業(yè)。這里的第三方是指境內(nèi)的公益性社會組織、縣級以上人民政府及其部門等國家機關。而對于直接面向受贈者的捐贈支出，若無特殊規(guī)定，則不允許在計算個人所得稅前扣除。自2019年1月1日開始，新個人所得稅稅目演變?yōu)榫彭棧跃用駛€人為例，可將其歸為三大類：分類所得、綜合所得、經(jīng)營所得。分類所得包括財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉讓所得、利息股息紅利所得、偶然所得四個稅目；綜合所得包括工資、薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得以及特許權使用費所得，該四項所得按年、綜合計稅，其計稅方法與之前政策相比發(fā)生了很大變化。因此，2019年12月30日，財政部、稅務總局［2019］99號文《關于公益慈善事業(yè)捐贈個人所得稅政策的公告》，特別針對限額扣除的公益捐贈支出稅前扣除政策，做出了最新規(guī)定，其中關于居民個人的內(nèi)容如下：（1）扣除限額的規(guī)定。其扣除限額雖仍是應納稅所得額的30%，但是不同類型的所得項目其應納稅所得額的確定卻發(fā)生了變化，其中綜合所得、經(jīng)營所得是當年應納稅所得額，分類所得是當月（次）應納稅所得額。（2）扣除方法的規(guī)定。捐贈支出在一個所得項目中扣除不完的，可以繼續(xù)在其他符合條件的所得中扣除；同時，扣除捐贈支出的所得項目的順序，由納稅人根據(jù)自身情況自由選擇。

三、居民個人公益捐贈支出稅前扣除項目選擇稅負差異分析

居民個人公益捐贈支出發(fā)生后，如果有多項符合要求的所得項目都可以稅前扣除該項支出，按照99號文的規(guī)定，納稅人可以自行選擇扣除順序。個人所得稅捐贈支出扣除所得項目的選擇過程，實質(zhì)是其判斷自身稅額降低多少的過程。以下將對綜合所得、經(jīng)營所得、分類所得中扣除捐贈支出后，納稅人整體稅額的變化進行對比，分析其稅前扣除所得項目選擇順序的不同稅額的差異，為個人扣除公益捐贈支出提供最優(yōu)選擇方案。

根據(jù)最新個人所得稅政策，將各所得項目對應的計算方法與稅率整理如下頁表1所示。由表1可知，居民個人各類所得個人所得稅應納稅額計算公式如下：

表1 個人所得稅計算方法及稅率表

判斷納稅人捐贈支出在哪類所得中扣除最有利，即判斷在哪類所得中扣除捐贈支出后，納稅人整體應納稅額為最小。將應納稅額、應納稅所得額、稅率、速算扣除數(shù)、捐贈支出分別用T、I、R、Q、D表示，分情況帶入上述公式。

未扣除捐贈前的公式可分別表示為：

扣除捐贈后的公式可分別表示為：

（一）綜合所得與分類所得比較

納稅人既有綜合所得又有分類所得時，比較選擇捐贈支出扣除后稅額的變化，如果選擇在綜合所得中扣除捐贈支出，則應納稅額的變化如下所示：

如果選擇在分類所得中扣除捐贈支出，則應納稅額的變化如下所示：

一般情況下分類所得稅率R為固定比例稅率，且法定稅率為20%，有個別存在稅收優(yōu)惠，但其扣除捐贈前后稅率是不變化的，因此R分類0=R分類1。以下以20%稅率為例，則：△T分類=D×R分類1=D×20%。令上述綜合所得與分類所得扣除捐贈后應納稅額的變化相等，即：

△T綜合=△T分類

I綜合0×（R綜合0-R綜合1）+D×R綜合1+（Q綜合1-Q綜合0）=D×20%，整理可得：

I綜合0×（R綜合0-R綜合1）+（Q綜合1-Q綜合0）=D×（20%-R綜合1）

1.當捐贈支出的扣除不影響綜合所得級距變化時。由于級距沒變化，則綜合所得適用稅率及速算扣除數(shù)都沒有變化，即R綜合0=R綜合1，Q綜合1=Q綜合0，所以等式左邊為零，等式右邊會隨著綜合所得稅率大小的變化而變化。

（1）當R綜合0=R綜合1=20%時，△T綜合=△T分類，即當綜合所得累進稅率表中的稅率為20%時，或者說與分類所得稅率一致時，捐贈支出無論是在綜合所得還是在分類所得中扣除，其整體稅額的減少是一樣的。因此，此時選擇綜合所得與分類所得扣除捐贈支出其稅負變化一致。

（2）當R綜合0=R綜合1＞20%時，D×（20%-R綜合1）為負值，則△T綜合＞△T分類，即當綜合所得累進稅率表中的稅率大于20%時，或者說大于分類所得稅率時，與在分類所得中扣除捐贈支出相比，在綜合所得中扣除捐贈其稅額減少的幅度要大。因此，此時選擇在綜合所得扣除捐贈支出，納稅人稅負更低。

（3）當R綜合0=R綜合1＜20%時，D×（20%-R綜合1）為大于零的值，△T綜合＜△T分類，即當綜合所得累進稅率表中的稅率小于20%時，或者說小于分類所得稅率時，捐贈支出分類所得中扣除稅額減少的幅度要小于在分類所得中扣除。因此，此時選擇在分類所得中扣除捐贈支出，納稅人稅負更低。

2.當捐贈支出的扣除影響綜合所得級距變化時。根據(jù)財政部、稅務總局［2019］99號文規(guī)定，公益捐贈支出的扣除限額為其應納稅所得額的30%，即捐贈支出最多可以扣掉綜合所得應納稅所得額的30%。因此，根據(jù)七級超額累進稅率表各級距的上下限，可以推出每個級距間可以最多扣除的捐贈支出及扣除捐贈后的應納稅所得額的變化區(qū)間，如表2所示。

表2 綜合所得各級距允許扣除捐贈支出范圍應納稅所得額變化 單位：元

由上頁表2可知，在綜合所得中扣除捐贈支出后，對于其原應納稅所得額的影響最多降低一個等級。結合公式I綜合0×（R綜合0-R綜合1）+（Q綜合1-Q綜合0）=D×（20%-R綜合1）得出以下結論：

（1）當R綜合1＞20%時，即未扣捐贈前應納稅所得額I綜合0處于七級累進稅率表中稅率大于25%的所有等級。等式左邊大于0，等式右邊小于0。因此，此時選擇在綜合所得中扣除捐贈支出，納稅人稅負更低。

（2）當R綜合1=20%時，即未扣捐贈前應納稅所得額I綜合0處于七級累進稅率表中稅率等于25%的等級，且I綜合0-D≤300 000。等式左邊大于0，等式右邊等于0。因此，此時選擇在綜合所得中扣除捐贈支出，納稅人稅負更低。

（3）當R綜合1=10%時，即未扣捐贈前應納稅所得額I綜合0處于七級累進稅率表中稅率等于20%的等級，且I綜合0-D≤144 000。整理等式兩側可得：

I綜合0×（20%-10%）+（2 520-16 920）=D×（20%-10%）

即：I綜合0×10%-14 400=D×10%

可得：D=I綜合0-144 000

因此，當I綜合0-144 000

（4）當R綜合1=3%時，即未扣捐贈前應納稅所得額I綜合0處于七級累進稅率表中稅率等于10%的等級，且I綜合0-D≤36 000。整理等式兩側可得：

I綜合0×（10%-3%）+（0-2 520）=D×（20%-3%）

即：I綜合0×7%-2 520=D×17%

可得：D=（7×I綜合0-252 000）/17

而此時，I綜合0-D≤36 000，帶入上述等式得，I綜合0≤36 000，因為I綜合0原處于七級累進稅率表中稅率為10%、最低下限為36 000的等級，I綜合0永遠大于36 000，所以上述等式不成立，即綜合所得與分類所得扣除捐贈后稅負減少一致的點沒有。

因此，當R綜合1=3%時，只要滿足D≤I綜合0×30%，在分類所得中扣除捐贈對納稅人更有利。結合上頁表2可知，以上I綜合0處于36 000—51 428.57水平。

3.小結。綜上所述，分類所得稅率一般為固定稅率，扣除捐贈支出后稅額的減少為捐贈額與其稅率的乘積，而綜合所得因為適用七級超額累進稅率，需要判斷綜合所得所處哪個等級。以分類所得20%稅率為例，當綜合所得稅率大于20%時，在綜合所得中扣除捐贈，對納稅人更有利。當綜合所得稅率為20%時，需要首先判斷扣除捐贈后是否影響綜合所得的稅率，如果沒有變化，則在綜合所得或分類所得中扣除捐贈，納稅人稅負變化相同；如果綜合所得適用稅率降低，則在分類所得中扣除捐贈，對納稅人更有利。當綜合所得稅率小于20%時，在分類所得中扣除捐贈，對納稅人更有利。

（二）經(jīng)營所得與分類所得比較

納稅人既有經(jīng)營所得又有分類所得時，比較選擇捐贈支出扣除后稅額的變化，如果選擇在經(jīng)營所得中扣除捐贈支出，則其應納稅額的變化如下所示：

如果選擇在分類所得中扣除捐贈支出，則其應納稅額的變化如下所示：

同理，以下分類所得稅率R以固定稅率20%為例，因此R分類0=R分類1=20%。則：

△T分類=D×R分類1=D×20%

令上述經(jīng)營所得與分類所得扣除捐贈支出后應納稅額的變化相等，則：

△T經(jīng)營=△T分類

即：I經(jīng)營0×（R經(jīng)營0-R經(jīng)營1）+D×R經(jīng)營1+（Q經(jīng)營1-Q經(jīng)營0）=D×20%，整理可得等式如下：

I經(jīng)營0×（R經(jīng)營0-R經(jīng)營1）+（Q經(jīng)營1-Q經(jīng)營0）=D×（20%-R經(jīng)營1）

1.當捐贈支出的扣除不影響經(jīng)營所得級距變化時。由于級距等級沒有變化，則經(jīng)營所得適用稅率及速算扣除數(shù)都沒有變化，即R經(jīng)營0=R經(jīng)營1，Q經(jīng)營1=Q經(jīng)營0，所以等式左邊為零，等式右邊會隨著經(jīng)營所得稅率大小的變化而變化。

（1）當R經(jīng)營0=R經(jīng)營1=20%時，△T經(jīng)營=△T分類，即當經(jīng)營所得累進稅率表中的稅率為20%時，或者說與分類所得稅率一致時，捐贈支出無論是在經(jīng)營所得中扣除還是在分類所得中扣除，其整體稅額的減少是一樣的。因此，此時選擇經(jīng)營所得與分類所得扣除捐贈支出其稅負變化一致。

（2）當R經(jīng)營0=R經(jīng)營1＞20%時，D×（20%-R經(jīng)營1）為負值，則△T經(jīng)營＞△T分類，即當經(jīng)營所得累進稅率表中的稅率大于20%時，或者說大于分類所得稅率時，捐贈支出在經(jīng)營所得中扣除稅額減少的幅度要大于在分類所得中扣除。因此，此時選擇在經(jīng)營所得扣除捐贈支出，納稅人稅負更低。

（3）當R經(jīng)營0=R經(jīng)營1＜20%時，D×（20%-R經(jīng)營1）為大于零的值，△T經(jīng)營＜△T分類，即當經(jīng)營所得累進稅率表中的稅率小于20%時，或者說小于分類所得稅率時，捐贈支出分類所得中扣除稅額減少的幅度要小于在分類所得中扣除。因此，此時選擇在分類所得扣除捐贈支出，納稅人稅負更低。

2.當捐贈支出的扣除影響經(jīng)營所得級距變化時。同理，根據(jù)財政部、稅務總局［2019］99號文規(guī)定，捐贈支出最多可以扣除經(jīng)營所得應納稅所得額的30%。因此，根據(jù)五級超額累進稅率表各級距的上下限，可以推出每個級距等級間可以最多扣除的捐贈支出及扣除捐贈后的應納稅所得額的變化區(qū)間，如表3所示。

表3 經(jīng)營所得各級距允許扣除捐贈支出范圍及應納稅所得額變化 單位：元

由表3可知，在經(jīng)營所得中扣除捐贈支出后，對于其原應納稅所得額的影響仍然最多是降低一個等級。結合公式I經(jīng)營0×（R經(jīng)營0-R經(jīng)營1）+（Q經(jīng)營1-Q經(jīng)營0）=D×（20%-R經(jīng)營1）得出以下結論：

（1）當R經(jīng)營1＞20%時，即未扣捐贈前應納稅所得額I經(jīng)營0處于五級累進稅率表中稅率35%的等級。等式左邊大于0，等式右邊小于0。此時，在經(jīng)營所得中扣除捐贈支出，納稅人稅負更低。

（2）當R經(jīng)營1=20%時，即未扣捐贈前應納稅所得額I經(jīng)營0處于五級累進稅率表中稅率等于30%的等級，且I經(jīng)營0-D≤300 000。等式左邊大于0，等式右邊等于0。此時，在經(jīng)營所得中扣除捐贈支出，納稅人稅負更低。

（3）當R經(jīng)營1=10%時，即未扣捐贈前應納稅所得額I經(jīng)營0處于五級累進稅率表中稅率等于20%的等級，且I經(jīng)營0-D≤90 000。整理等式兩側可得：

I經(jīng)營0×（20%-10%）+（1 500-10 500）=D×（20%-10%）

即：I經(jīng)營0×10%-9 000=D×10%

可得：D=I經(jīng)營0-90 000

因此，當I經(jīng)營0-90 000＜D≤I經(jīng)營0×30%時，在分類所得中扣除捐贈對納稅人有利；當D=I經(jīng)營0-90 000且滿足D≤I經(jīng)營0×30%時，經(jīng)營所得與分類所得中扣除捐贈稅負一致。而當D＜I經(jīng)營0-90 000時，由于本級距下限正好為90 000，因此可以轉化為I經(jīng)營0-D＞90 000，即表示在經(jīng)營所得中扣除捐贈支出后，其應納稅所得額仍然大于90 000，還是處于原來等級，稅率不會下降，其結果與R經(jīng)營0=R經(jīng)營1=20%時一致，代表無論是在經(jīng)營所得還是分類所得中扣除，其稅額減少一致。結合表3可知，以上I經(jīng)營0處于90 000—128 571.43水平。

（4）當R經(jīng)營1=5%時，即未扣捐贈前應納稅所得額I經(jīng)營0處于五級累進稅率表中稅率等于10%的等級，且I經(jīng)營0-D≤30 000。整理等式兩側可得：

I經(jīng)營0×（10%-5%）+（0-1 500）=D×（20%-5%）

即：I經(jīng)營0×5%-1 500=D×15%

可得：D=I經(jīng)營0/3-100 000

而此時 I經(jīng)營0-D≤30 000，帶入上述等式得，I經(jīng)營0≤30 000，因為I經(jīng)營0原處于五級累進稅率表中稅率等于10%的等級，最低下限為30 000，I經(jīng)營0永遠大于30 000，所以上述等式不成立，即經(jīng)營所得與分類所得扣除捐贈后稅負減少一致的點沒有。

因此，當R經(jīng)營1=5%時，只要滿足D≤I經(jīng)營0×30%，在分類所得中扣除捐贈對納稅人更有利。結合表3可知，以上I經(jīng)營0處于30 000—42 857.14水平。

3.小結。綜上所述，分類所得與經(jīng)營所得相比，分類所得稅率一般為固定稅率，扣除捐贈支出后稅額的減少為捐贈額與其稅率的乘積，而經(jīng)營所得因為使用五級超額累進稅率，需要判斷經(jīng)營所得處于哪個等級。以分類所得20%稅率為例，當經(jīng)營所得稅率大于20%時，在經(jīng)營所得中扣除捐贈，對納稅人更有利。當經(jīng)營所得稅率為20%時，需要首先判斷扣除捐贈后是否影響經(jīng)營所得的稅率，如果沒有變化，則在經(jīng)營所得或分類所得中扣除捐贈，納稅人稅負變化相同；如果經(jīng)營所得適用稅率降低，則在分類所得中扣除捐贈，對納稅人更有利。當經(jīng)營所得稅率小于20%時，在分類所得中扣除捐贈，對納稅人更有利。

（三）綜合所得與經(jīng)營所得比較

納稅人既有綜合所得又有經(jīng)營所得，由上述兩項分別與分類所得的比較結果可推出以下結論：

1.扣除捐贈支出后兩項所得項目適用稅率都未變化時。（1）當綜合所得與經(jīng)營所得稅率相等時，無論在綜合所得還是在經(jīng)營所得中扣除捐贈支出，納稅人的稅負變化相同。（2）當綜合所得稅率大于經(jīng)營所得稅率時，在綜合所得中扣除捐贈支出，對納稅人更有利。（3）當綜合所得稅率小于經(jīng)營所得稅率時，在經(jīng)營所得中扣除捐贈支出，對納稅人更有利。

2.扣除捐贈支出后兩項所得項目適用有變化時。（1）該項所得在扣除捐贈之后稅率下降，但下降后的稅率仍大于或等于另外一項所得的稅率，則選擇在稅率高的那項所得中扣除捐贈，對納稅人更有利。（2）兩項所得的稅率相等，但在扣除捐贈之后稅率都會下降，則選擇稅率下降幅度大的那項所得扣除捐贈，對納稅人更有利。

四、結論與建議

納稅人若存在多種可以扣除公益捐贈支出的所得，選擇扣除捐贈后稅額減少多的方案，對納稅人最有利。無論能否在其限額內(nèi)全部扣除，其扣除順序可以按照以下方法進行判斷：（1）如果各項所得適用稅率不一致，先選擇在稅率高的所得項目中扣除；（2）如果各項所得適用稅率一致，且扣除捐贈后適用稅率都沒有變化，則在任何一項所得項目中扣除捐贈，其對納稅人稅額的影響相同；（3）如果各項所得適用稅率一致，但扣除捐贈后綜合所得和經(jīng)營所得適用稅率均有下降，則要分別判斷：一是如果分類所得與綜合所得（或者經(jīng)營所得）相比較，選擇在分類所得中扣除捐贈，納稅人稅額下降的多；二是如果綜合所得與經(jīng)營所得相比較，選擇扣除捐贈支出后稅率下降多的那項所得更好。