朱國飛

對于制造企業(yè)來說，制造成本與企業(yè)發(fā)展息息相關(guān)。對此，本文對傳統(tǒng)成本分攤方法與問題進行分析，并闡述制造成本分攤與會計核算的內(nèi)容與方法，主要包括固定成本、產(chǎn)品生產(chǎn)成本、變動服務(wù)成本等方面。力求通過本文研究，為提高企業(yè)經(jīng)營與生產(chǎn)能力，節(jié)約更多生產(chǎn)成本投入，企業(yè)謀取更多經(jīng)濟效益提供有效參考。當前制造業(yè)市場競爭日益激烈，企業(yè)利潤空間不斷壓縮，對制造成本管理工作給予高度重視。成本分攤核算作為管理工作的重要內(nèi)容，分攤準確性對成本核算質(zhì)量具有直接影響，在實際操作中還容易引發(fā)分歧和爭議，加大會計工作開展難度。對此，應(yīng)從固定成本和變動成本兩方面著手對分攤與核算方法進行分析，使該項工作的開展更加順利高效。

固定成本與變動成本

固定成本是指在特定期限與業(yè)務(wù)范圍內(nèi)，成本總額不受業(yè)務(wù)量變化的影響，始終保持不變的成本。但是，對于單位業(yè)務(wù)量來說，業(yè)務(wù)量所分攤的固定成本與業(yè)務(wù)量多少具有反比關(guān)系。固定成本只在特定時期與業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)才可保持不變，即固定性受到一定條件限制，一旦業(yè)務(wù)量變動超出該范圍，固定成本便會發(fā)生改變。此類成本包括約束性與酌量性兩種，前者是維護企業(yè)日常經(jīng)營與產(chǎn)品生產(chǎn)能力而花費的必要成本，因其與維持企業(yè)經(jīng)營相關(guān)，即經(jīng)營能力成本，數(shù)值一旦確定不可隨意變化，具有較強的約束性，如廠房設(shè)備折舊、房屋租金、員工工資等等；后者是企業(yè)管理者在會計工作開展前，結(jié)合企業(yè)財力、經(jīng)營能力等制定的會計核算期內(nèi)預(yù)算額產(chǎn)生的固定成本。因此類成本有期限限制，領(lǐng)導(dǎo)可結(jié)合實際情況調(diào)整不同預(yù)算期的數(shù)額，即自定義固定成本，如產(chǎn)品開發(fā)費、員工培訓(xùn)費等。變動成本代表的是成本總額隨著業(yè)務(wù)量變化而產(chǎn)生線性變化的成本，如直接材料、人工等，在特定期間此類成本的總額與業(yè)務(wù)量多少具有正比關(guān)系，但單位產(chǎn)品消耗額始終不變。

傳統(tǒng)成本分攤與問題

當前社會與科技飛速發(fā)展，制造企業(yè)獲得更大的發(fā)展空間，尤其是計算機技術(shù)的應(yīng)用為制造業(yè)的現(xiàn)代化、智能化發(fā)展提供極大助力。在新的市場模式下，競爭機制不斷豐富與完善，新規(guī)制的誕生為企業(yè)重組與改革營造有利條件，成本分攤成為企業(yè)需要解決的重要問題之一。在復(fù)雜的生產(chǎn)環(huán)境下，合理的收益分配顯得十分困難，即便是企業(yè)內(nèi)部各部分的成本與收入合理分配也存在較大難度。一旦分攤方法不合理，便會導(dǎo)致企業(yè)中某些產(chǎn)品分攤過高，阻礙該產(chǎn)品發(fā)展，進而影響整個企業(yè)發(fā)展。因此，應(yīng)加強對內(nèi)部各業(yè)務(wù)間的成本與收入分攤控制。在傳統(tǒng)成本分攤中，一般采用投入資源或費用比例方式進行分攤，本文通過舉例方式論述該分攤模式存在的問題。

假設(shè)某企業(yè)中三個部門提供三種業(yè)務(wù)，A部門提供產(chǎn)品K1，收入為24000元，成本為12000元；B部門提供產(chǎn)品K2，收入12000元，成本10000元；C部門提供產(chǎn)品K3，收入8000元，成本10000元。如若從整體來看，總收入應(yīng)為44000元，總成本為32000元，該企業(yè)為盈利狀態(tài)。但若采用傳統(tǒng)分攤方式，首先C部門的經(jīng)營將難以為繼，進而被取締；該企業(yè)只剩A和B兩個部門，只生產(chǎn)兩類產(chǎn)品，總收入為36000元，該企業(yè)的總成本并未發(fā)生較大改變，因為生產(chǎn)成本主要由這兩個部門承擔(dān)，此時兩類產(chǎn)品的總成本為22000萬元，雖然總成本相對減少，但仍為盈利狀態(tài)。而C部門以往承擔(dān)的成本需要分攤給A和B兩個部門，則A收入為24000元，成本為17000元，仍為盈利；但B收入為12000元，成本變?yōu)?5000元，難以繼續(xù)運行；此時所有成本都將由A承擔(dān)，收入為24000元，成本增加到32000元，該企業(yè)陷入虧損狀態(tài)。根據(jù)上述案例可知，傳統(tǒng)分攤模式單純按照比重分攤成本，難以將產(chǎn)品或部門在企業(yè)的地位展現(xiàn)出來，且缺乏對低收入部門的激勵，最終導(dǎo)致整個企業(yè)經(jīng)營難以為繼。

制造業(yè)會計核算與成本分攤方法

會計核算

一是材料成本，是指采購原料時花費的全部直接材料與物流等附加費支付的資金。材料成本包括直接與間接兩種類型，前者是指直接投入生產(chǎn)生產(chǎn)中的原材料成本，后者是指生產(chǎn)加工中促進產(chǎn)品形成或者便于生產(chǎn)開展，但非構(gòu)成產(chǎn)品實體的各類材料成本。二是人工成本。是指生產(chǎn)某產(chǎn)品時所需的直接人工，包括員工薪資、福利、五險一金、培訓(xùn)教育投入、住房保障費用與相關(guān)人工范疇的花費。三是固定成本。通常情況下，固定成本帶有兩層含義，以某制造工廠為例，該廠作為獨立核算主體對產(chǎn)品固定費用進行核算，從狹義視角看，單純包含車間去掉直接員工的其他間接員工費用、產(chǎn)品生產(chǎn)所需材料費用、各功能消耗費用、設(shè)備折舊費用等；從廣義視角看，是指去掉直接固定費用之外還包括廠內(nèi)間接人員費用、產(chǎn)品開發(fā)費用、辦公區(qū)各項雜費、工廠管理費用、財務(wù)費用等。同時，車間內(nèi)部管理者工資被納入固定成本中，直接材料與人工屬于變動成本，其與產(chǎn)量之間具有直接關(guān)系。由此可見，制造業(yè)的變動成本與產(chǎn)品生產(chǎn)成本息息相關(guān)，縮減直接成本是企業(yè)所需解決的首要問題。

成本分攤

成本分攤可行之有效地解決成本問題，節(jié)約更多成本費用，促進企業(yè)經(jīng)濟效益提升。科學(xué)有效的成本分攤可為企業(yè)成功奠定基礎(chǔ)，反之將會導(dǎo)致客戶與員工質(zhì)疑企業(yè)發(fā)展，進而增加經(jīng)營難度。根據(jù)上文可知，在成本分攤方面，材料、固定成本的變化與產(chǎn)量關(guān)系緊密，這就要求管理者重視固定成本、產(chǎn)品成本與變動服務(wù)類成本的分攤工作，以期取得理想成果。

1.固定成本

在此類成本分攤過程中，應(yīng)對不同要素進行定義，一種是驅(qū)動類要素，即成本的成因，如若可確定的驅(qū)動因素越多，說明越理想，數(shù)據(jù)準確度越高，說明復(fù)雜度越高。在分攤費用的過程中，應(yīng)對相應(yīng)成本驅(qū)動因素進行歸集處理，由此提高分攤效率。另一種是產(chǎn)能因素，以制造企業(yè)為例，在產(chǎn)能方面還需要進一步深層研究，即生產(chǎn)能力，是指計劃范圍內(nèi)企業(yè)投入生產(chǎn)中的全部固定資產(chǎn)，在組織技術(shù)支持下生產(chǎn)產(chǎn)品的數(shù)量，也可以是原料處理量。一般情況下，制造企業(yè)應(yīng)對產(chǎn)能與產(chǎn)品量進行細致核算，從理論視角看待產(chǎn)能，并核算生產(chǎn)階段的產(chǎn)量。在制造企業(yè)中，產(chǎn)能與企業(yè)生產(chǎn)效益息息相關(guān)，且從某種意義上看，企業(yè)固定成本費用出現(xiàn)較大變動的概率較小。例如，設(shè)備折舊、員工資金、房屋租金等，此類固定成本大多不會出現(xiàn)大幅波動。固定服務(wù)成本在分攤過程中可根據(jù)A×B進行分配，其中A為預(yù)算分配率，B為預(yù)算固定成本總額，且A以應(yīng)用部門長期計劃量為基礎(chǔ)。固定成本根據(jù)生產(chǎn)能力進行計算，并結(jié)合實際消耗的工時計入生產(chǎn)成本中，為職能控制和決策提供便利，為企業(yè)管理提供更加高效的信息資料。

2.產(chǎn)品生產(chǎn)成本

對于制造企業(yè)來說，此類成本核算中固定費用分攤同樣重要，且內(nèi)容較為煩瑣復(fù)雜，此類費用包含內(nèi)部無法分攤到單位產(chǎn)品中的所有成本，具有數(shù)目不清晰、檢測難度大等特點，成為成本分攤的重難點。對此，需要應(yīng)用科學(xué)高效的方式進行準確分攤此類費用，使核算成本與實際值更加貼近，提高企業(yè)競爭力，減少客戶與業(yè)務(wù)的流失。對于高端產(chǎn)品來說，如若成本分攤不當，企業(yè)承擔(dān)的成本便會減少，但對于產(chǎn)品采購者來說，并不會過度關(guān)注成本，而是看重材料質(zhì)量、產(chǎn)品性能、舒適度等方面。簡單來講，對于高端產(chǎn)品的購買者來說，常常愿意承擔(dān)因質(zhì)量提高而增加的費用，如若成本分攤不合理，便會造成成本過低情況產(chǎn)生，導(dǎo)致企業(yè)不再主動謀求更高價格，利潤便會大打折扣。可見，對于制造企業(yè)來講，分攤成本的合理性與預(yù)期利潤目標實現(xiàn)、企業(yè)可持續(xù)發(fā)展具有緊密關(guān)聯(lián)。

3.變動服務(wù)成本

變動服務(wù)成本可根據(jù)C×D進行分配，其中C代表的是標準分配率，D代表的是實際服務(wù)用量。與固定成本相比，并未根據(jù)實際分配率進行分攤，究其原因，標準分配率的穩(wěn)定性較強，而實際分配率的浮動頻率較大，以免使用部門對難以控制的成本負責(zé)。例如，某制造企業(yè)中的某服務(wù)部門向使用部門提供設(shè)備維修服務(wù)，該部門成本與使用時間具有線性變化聯(lián)系。如若當年9月份預(yù)算變動成本為50000元，因管理措施不當，導(dǎo)致實際變動成本達到60000元，與預(yù)算相比多出10000元。若采用實際分配率進行分攤，則數(shù)值勢必偏高，且超出部分也將被分配到該服務(wù)的使用部門中，致使該部門對并非自己因素導(dǎo)致的超支負責(zé)，進而導(dǎo)致服務(wù)與使用兩項部門的業(yè)績準確度降低，兩部門很容易出現(xiàn)利益沖突。此外，兩部門還可能在服務(wù)或者產(chǎn)品價格方面出現(xiàn)偏差，服務(wù)價格過高導(dǎo)致利用率降低，使用部門產(chǎn)品價格過高會降低銷售額，影響企業(yè)利潤獲取，導(dǎo)致部門工作低效，并對相關(guān)部門工作產(chǎn)生負面影響。對此，采用標準分配率便可避免上述異常情況發(fā)生，使用部門可預(yù)知服務(wù)價格，服務(wù)部門也無須待實際成本全部產(chǎn)生后才知曉服務(wù)價值，這種價格預(yù)知可為消費者提供重要信息，還可幫助企業(yè)進行產(chǎn)品定向生產(chǎn)與改進，為科學(xué)決策提供強有力的支持。

結(jié) 語

當前制造業(yè)市場競爭激烈，企業(yè)保持競爭優(yōu)勢的關(guān)鍵在于成本控制，成本核算與合理分攤可為企業(yè)發(fā)展提供更多助力。對此，在制造業(yè)發(fā)展中，管理者應(yīng)樹立長遠眼光，確保成本核算工作落實到各個環(huán)節(jié)，針對固定成本、產(chǎn)品生產(chǎn)成本、變動服務(wù)成本采取科學(xué)高效的控制措施，節(jié)約更多人力和財力的投入，助力產(chǎn)品生產(chǎn)與企業(yè)長久穩(wěn)健發(fā)展。

（品能光電技術(shù)（上海）有限公司）

參考文獻：

[1]馮晶.淺談制造業(yè)的制造成本分攤會計核算[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2020（04）.