顧德瑞

摘要：對于水資源稅，無論是計(jì)稅依據(jù)、稅額適用標(biāo)準(zhǔn)的確定，還是稅源監(jiān)控和稅收檢查等工作的開展，稅務(wù)機(jī)關(guān)都很難獨(dú)自完成，需要尋求水行政等主管部門的協(xié)助。但征管協(xié)作機(jī)制從設(shè)立之初，就存在著部門競爭和合作的核心悖論，各種利益糾纏于其中，博弈頻繁。水資源稅征管難題的全方位應(yīng)對，須從制度上對協(xié)作各方的權(quán)責(zé)合理安排，建構(gòu)利益協(xié)調(diào)和爭議解決機(jī)制以實(shí)現(xiàn)各方利益均衡，完善多元監(jiān)督機(jī)制促進(jìn)有效監(jiān)督，建立信息共享機(jī)制解決信息不對稱問題。除此之外，水資源稅的征管協(xié)作還有賴于法律規(guī)范間的良性互動(dòng)，《稅收征收管理法》、資源法和水資源稅法等法律之間應(yīng)做到不同位階的規(guī)則縱向協(xié)調(diào)、相同位階的規(guī)范橫向配合，形成統(tǒng)一、協(xié)調(diào)、內(nèi)容分布合理的完整規(guī)則體系。

關(guān)鍵詞：水資源稅;征管模式;協(xié)作機(jī)制;法際互動(dòng)

一、水資源稅試點(diǎn)文本中的征管協(xié)作機(jī)制：共性與問題

隨著稅收征收理論和實(shí)踐的發(fā)展，征管所涉及的主體、客體及內(nèi)容日益多元化，內(nèi)涵越來越紛繁復(fù)雜。多元主體協(xié)同合作的征管模式逐漸在稅收領(lǐng)域達(dá)成共識。[1]在征管實(shí)踐中，對于常規(guī)性的工作，如稅務(wù)登記、處理納稅申報(bào)表、進(jìn)行稅務(wù)評估、稅款征繳入庫等，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以獨(dú)自完成;但對于需要復(fù)雜技術(shù)判斷的非常規(guī)性工作，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難獨(dú)立完成，需要結(jié)合主管部門的專業(yè)技術(shù)，主管部門的專業(yè)技術(shù)是保障稅款征收的必要途徑。[2]對于水資源稅這一類的稅收，因其技術(shù)性和專業(yè)性強(qiáng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法獨(dú)自應(yīng)對征管中的各種問題，需要“所有相關(guān)之力量的共同合作”[3]。當(dāng)然，這里的協(xié)同合作并不是簡單地協(xié)助提供信息等，而是主管部門實(shí)質(zhì)性地參與征管規(guī)則的制定、具體征管過程的實(shí)施，并負(fù)有相應(yīng)的法律責(zé)任，其在征管中既影響計(jì)稅依據(jù)的確定——水行政主管部門核定取用水量（包括地表水和地下水），也作用于適用稅額標(biāo)準(zhǔn)的確定，如需要根據(jù)納稅人是否超過水行政主管部門下達(dá)的用水指標(biāo)，以確定適用的稅額。

根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征收管理法》）第5條第3款的規(guī)定，各有關(guān)部門和單位應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管。對于環(huán)境保護(hù)稅，《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》全文28條中有7個(gè)條款、《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》26條中有10個(gè)條款涉及部門協(xié)作的內(nèi)容。而對于水資源稅，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、水利部關(guān)于印發(fā)〈水資源稅改革試點(diǎn)暫行辦法〉的通知》（財(cái)稅〔2016〕55號）（以下簡稱“55號文”）第19條和《財(cái)政部、稅務(wù)總局、水利部關(guān)于印發(fā)〈擴(kuò)大水資源稅改革試點(diǎn)實(shí)施辦法〉的通知》（財(cái)稅〔2017〕80號）（以下簡稱“80號文”）第22條以及河北、北京、天津、山西、內(nèi)蒙古、河南、山東、四川、陜西、寧夏等10個(gè)省份的水資源稅改革試點(diǎn)實(shí)施辦法、征收管理辦法，均要求建立稅務(wù)機(jī)關(guān)與水行政主管部門協(xié)作征稅的機(jī)制，并規(guī)定了相關(guān)事項(xiàng)。這些內(nèi)容構(gòu)成了水資源稅征管協(xié)作機(jī)制的設(shè)立依據(jù)和運(yùn)行規(guī)范。通過觀察“55號文”“80號文”和10省份的規(guī)則可知，水資源稅的協(xié)作征管基本按照“水利核量、自主申報(bào)、稅務(wù)征收、聯(lián)合監(jiān)管、信息共享”的模式運(yùn)行（如圖1），水行政主管部門負(fù)責(zé)核定取用水量，納稅人自主申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征管，稅務(wù)機(jī)關(guān)與水行政主管部門共享涉稅信息，定期交換征稅和取用水信息資料，對納稅人聯(lián)合監(jiān)督，對征管中的問題共同核查。

但當(dāng)前這種模式只是水資源稅征管協(xié)作機(jī)制運(yùn)轉(zhuǎn)的理想狀態(tài)。實(shí)際上，就機(jī)制本身而言，征管協(xié)作存在競爭與合作的核心悖論，各種利益糾纏于其中，政府部門間存在競爭，有著對權(quán)力和資源爭奪的沖動(dòng)和可能，這是征管協(xié)作這種協(xié)同合作方式必須面對和解決的;在制度建設(shè)層面，權(quán)力配置、責(zé)任劃分、爭議解決、經(jīng)費(fèi)保障等內(nèi)容尚待完善，一旦征管協(xié)作各方職責(zé)不清、有不適宜的協(xié)調(diào)機(jī)制、存在權(quán)力空白或重疊以及不能滿足協(xié)作所需要的職責(zé)、權(quán)力和能力等，征管協(xié)作機(jī)制將難以有效發(fā)揮作用;[5]在法制保障層面，沒有形成各位階規(guī)則間相互配合和協(xié)調(diào)的完整法律體系，對于涉及諸多主體和事項(xiàng)的征管協(xié)作機(jī)制，僅僅依靠《稅收征收管理法》和未來的水資源稅法等，很難有效運(yùn)轉(zhuǎn)，需要憲法等的支撐、《中華人民共和國水法》（以下簡稱《水法》）等其他法律法規(guī)的呼應(yīng)和互動(dòng)。

二、征管協(xié)作機(jī)制的核心悖論：部門競爭與部門利益重置

“政府體系本身不是鐵板一塊，它是由不同職能和利益的個(gè)體和部門組成”[6]。 “政府機(jī)構(gòu)有其自身利益。這些利益不僅存在，而且還相當(dāng)具體”[7]。保護(hù)權(quán)力和地盤是任何政府部門的天然傾向，除非遭遇外部壓力，政府部門一般傾向于規(guī)避跨組織的關(guān)系。[8]作為政府的重要職能，有效征管的實(shí)現(xiàn)既不能靠相互隔離的政府部門，也不能靠設(shè)立新的“超級部門”，而是應(yīng)圍繞有效征管這一特定的目標(biāo)，在不取消部門邊界的前提下實(shí)現(xiàn)跨部門的協(xié)同合作。[9]102因此，部門間的協(xié)作不得不應(yīng)對部門競爭下各部門對權(quán)力和資源的爭奪以及部門利益的維護(hù)，這在很大程度上影響著征管協(xié)作機(jī)制的運(yùn)轉(zhuǎn)。

當(dāng)前，我國政府部門間的競爭還是比較嚴(yán)重的，引發(fā)了諸多問題。“隨著我國社會(huì)轉(zhuǎn)型的快速發(fā)展，特別是社會(huì)利益格局發(fā)生了深刻變化，部門利益膨脹問題日漸突出”[10]。水資源等的“費(fèi)改稅”涉及體制上的諸多問題，牽涉諸多主體權(quán)力和利益的重置，地方利益、部門利益、集團(tuán)利益等充斥其間，可謂牽一發(fā)而動(dòng)全身。[11]伴隨著征管體制的改革，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收、水行政等主管部門協(xié)作的模式改變了原有的權(quán)力配置和利益格局，削弱和降低了水行政等主管部門的實(shí)際利益和管理權(quán)力，形成了部門利益損失，水行政等主管部門可能表現(xiàn)出消極態(tài)度，甚至轉(zhuǎn)化成征管協(xié)作的阻力和障礙。[12]108根據(jù)《取水許可和水資源費(fèi)征收管理?xiàng)l例》的規(guī)定，水資源費(fèi)的延期繳納審批權(quán)在水行政主管部門，而“費(fèi)改稅”后，依照《稅收征收管理法》第31條第2款的規(guī)定，延期繳納稅款須由省級稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。另外，由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收，增強(qiáng)了征收的剛性，抑制了原水資源費(fèi)征收管理過程中存在的隨意減免和水資源費(fèi)不能足額上繳等問題。[4]117雖然這些不屬于水行政等主管部門的正當(dāng)權(quán)力和利益，卻事實(shí)上影響了水行政等主管部門的權(quán)力行使，也使得其部門利益在一定程度上受損。再者，在征管協(xié)作中，要求水行政等主管部門履行核定取用水量、信息傳遞等義務(wù)，徒增義務(wù)和額外費(fèi)用。總的來說，部門間的權(quán)力和利益糾纏一起，使得征管協(xié)作錯(cuò)綜復(fù)雜。

三、征管協(xié)作機(jī)制的運(yùn)行保障：制度統(tǒng)籌與平臺建設(shè)

征管協(xié)作是稅務(wù)機(jī)關(guān)和水行政等主管部門的協(xié)同合作，牽涉諸多主體及其權(quán)義配置、利益平衡、監(jiān)督和技術(shù)支撐等，需要統(tǒng)籌安排、整體推進(jìn)。在機(jī)制的建構(gòu)和運(yùn)行中，既涉及協(xié)作各方權(quán)責(zé)的劃分，須通過制度的形式固定下來;也涉及不同主體的利益均衡，要借助利益協(xié)調(diào)和爭議解決機(jī)制來實(shí)現(xiàn);還涉及對征管協(xié)作的監(jiān)督，須通過完善多元監(jiān)督機(jī)制來實(shí)現(xiàn);更有信息共享等技術(shù)層面的問題，需要進(jìn)行涉稅信息平臺建設(shè)、對稅源實(shí)時(shí)監(jiān)控，要借助現(xiàn)代信息技術(shù)。概言之，通過制度保障，建構(gòu)和完善利益協(xié)調(diào)、爭議解決和多元監(jiān)督機(jī)制，運(yùn)用現(xiàn)代信息技術(shù)來支撐征管協(xié)作機(jī)制的有效運(yùn)轉(zhuǎn)。

（一）制度保障：合理劃分各方權(quán)責(zé)

為實(shí)現(xiàn)跨部門的征管協(xié)作，必須推動(dòng)我國行政體制改革從“機(jī)構(gòu)改革”向“運(yùn)行機(jī)制改革”轉(zhuǎn)變，即強(qiáng)調(diào)運(yùn)作管理流程的變化，通過制度和規(guī)則形成稅務(wù)機(jī)關(guān)與水行政等主管部門間協(xié)調(diào)與合作的秩序，思考完善部門協(xié)同的制度邏輯，而不是遇到問題就轉(zhuǎn)向傳統(tǒng)的等級制模型。[13]制度保障的目的在于通過制度和規(guī)則對征管協(xié)作中協(xié)作各方權(quán)責(zé)進(jìn)行合理劃分，其意在明晰征管協(xié)作中各方的職責(zé)，使其既各司其職，又能有效合作。

權(quán)力是行政機(jī)關(guān)職能實(shí)現(xiàn)的必備條件，責(zé)任是保障權(quán)力正當(dāng)有效行使的關(guān)鍵要素，即因違反法律上義務(wù)，所應(yīng)承擔(dān)法律上之不利益。[14]為保障征管協(xié)作的有效運(yùn)行，必須為協(xié)作各方配置適當(dāng)?shù)臋?quán)力，合理劃分各自責(zé)任，確定責(zé)任歸屬。對于征管協(xié)作中的權(quán)力配置，要根據(jù)功能適當(dāng)性等原則，結(jié)合協(xié)作各方的技術(shù)專長，考慮具體實(shí)施環(huán)境，最大限度地發(fā)揮征管協(xié)作機(jī)制的功效。權(quán)力配置包括稅務(wù)機(jī)關(guān)和水行政等主管部門單獨(dú)行使的權(quán)力和共同行使的權(quán)力。在水資源稅中，單獨(dú)行使的權(quán)力主要包括：水行政主管部門依法加強(qiáng)取水許可、計(jì)劃用水管理，履行用水指標(biāo)下達(dá)、取用水核定、水量信息傳遞等職責(zé);稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征收水資源稅，履行組織稅款入庫、涉稅信息比對、納稅服務(wù)等職責(zé)。①其中最為主要的是水行政主管部門基于職權(quán)和專業(yè)能力負(fù)責(zé)核定取用水量，稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)此確定納稅人的應(yīng)納稅款。共同行使的權(quán)力，包括征管技術(shù)規(guī)范和落實(shí)減免政策的操作文件等規(guī)則的制定、聯(lián)合監(jiān)管、聯(lián)合檢查以及共同組織開展稅法宣傳、業(yè)務(wù)培訓(xùn)和納稅輔導(dǎo)等。②權(quán)力的配置，可以進(jìn)一步考慮采用權(quán)力清單的方式，使其劃分更加明晰。

協(xié)作各方單獨(dú)行使的權(quán)力，其責(zé)任歸屬于各方自身;共同行使的權(quán)力或權(quán)力的模糊地帶，要結(jié)合問題發(fā)生的原因、問題的性質(zhì)、協(xié)作各方職能的關(guān)聯(lián)度、協(xié)作各方的過錯(cuò)程度等進(jìn)行責(zé)任劃分。其中，對于最為核心的取用水量核定，《水資源稅納稅人取用水量核定書》由水行政主管部門下發(fā)，取用水量核定過程中的責(zé)任當(dāng)歸屬于水行政主管部門。取用水量核定與后續(xù)的稅款征收構(gòu)成多階段行政程序，本身產(chǎn)生外部法律效力，對行政相對人的權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生實(shí)際影響。并且，取用水量核定不屬于《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國行政訴訟法〉的解釋》（法釋〔2018〕1號）第1條第6款規(guī)定的不可訴的行政過程性行為③，行政相對人可單獨(dú)就取用水量的核定進(jìn)行爭議、提起行政復(fù)議和訴訟。但稅務(wù)機(jī)關(guān)對此負(fù)有形式審查的義務(wù)，若未履行此義務(wù)，造成國家稅款的損失，稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。④協(xié)作各方主要在兩個(gè)層面承擔(dān)責(zé)任：第一，稅務(wù)機(jī)關(guān)、水行政等主管部門及其工作人員在稅收征管中，有濫用職權(quán)、玩忽職守和徇私舞弊等行為，由上級行政機(jī)關(guān)或監(jiān)察機(jī)關(guān)責(zé)令改正;情節(jié)嚴(yán)重的，對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員依法給予行政處分;構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。第二，負(fù)有協(xié)作義務(wù)的部門不履行、不適當(dāng)履行義務(wù)，甚至阻撓稅務(wù)機(jī)關(guān)行使職權(quán)，如未按照規(guī)定傳遞納稅申報(bào)、取水許可等信息，沒有正當(dāng)理由或經(jīng)法定機(jī)關(guān)裁決協(xié)助而仍不協(xié)助的，由協(xié)作機(jī)關(guān)的上級主管機(jī)關(guān)對主管領(lǐng)導(dǎo)和直接責(zé)任人員給予責(zé)令檢查、通報(bào)批評的處理或行政處分。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)因協(xié)作機(jī)關(guān)不協(xié)助而導(dǎo)致無法履行征收管理職責(zé)，造成國家稅款損失的，由上級行政機(jī)關(guān)或監(jiān)察機(jī)關(guān)依法追究協(xié)作機(jī)關(guān)行政法律責(zé)任;因協(xié)作機(jī)關(guān)不履行或不適當(dāng)覆行協(xié)助義務(wù)使稅務(wù)機(jī)關(guān)無法單獨(dú)履行職責(zé)而被提起訴訟的，可以請求人民法院追加協(xié)作機(jī)關(guān)為共同被告，在賠償訴訟中可以要求協(xié)作機(jī)關(guān)共同承擔(dān)責(zé)任。[15]

（二）利益均衡：建構(gòu)利益協(xié)調(diào)和爭議解決機(jī)制

利益協(xié)調(diào)機(jī)制在于調(diào)動(dòng)協(xié)作各方的積極性，防止征管協(xié)作中利益失衡等問題影響協(xié)作機(jī)制的運(yùn)轉(zhuǎn)。利益協(xié)調(diào)最主要的是對協(xié)作各方進(jìn)行利益保障，可從兩個(gè)層面著手：第一要保障協(xié)作各方能夠分享征管協(xié)作帶來的利益，包括經(jīng)濟(jì)利益和政治利益等;第二要彌補(bǔ)協(xié)作各方因征管協(xié)作而進(jìn)行的額外支出，防止其負(fù)擔(dān)過重。對于第一個(gè)層面，在水資源稅問題上，可以通過水資源稅目的設(shè)定、建立?？顚Ｓ弥贫鹊龋瑢⑺Y源稅的收入主要用于水資源節(jié)約、保護(hù)和管理等，使水行政主管部門能夠分享水資源“費(fèi)改稅”和征管技術(shù)提高而帶來的更多收益，為水行政主管部門有效履行職責(zé)提供更加充足的財(cái)政資金，增強(qiáng)水行政主管部門協(xié)作的動(dòng)力。與此同時(shí)，還要分享由征管協(xié)作帶來的政治收益，包括部門的評優(yōu)、個(gè)人的職務(wù)晉升等。例如，《重慶市稅收征管保障辦法》第36條第1款明確規(guī)定：“市、區(qū)縣（自治縣）人民政府應(yīng)將稅收征管保障工作納入考核范圍，對負(fù)有稅收征管保障責(zé)任和義務(wù)的相關(guān)行政主管部門、單位協(xié)助稅收征管的情況和成效進(jìn)行考評?！薄督K省地方稅收征管保障辦法》第21條規(guī)定將有關(guān)部門和單位涉稅信息傳遞情況等作為地方稅收征管保障工作考核的內(nèi)容。這些做法在未來的征管協(xié)作中值得借鑒。對于第二個(gè)層面的問題，通過將協(xié)作經(jīng)費(fèi)列支政府預(yù)算和稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)擔(dān)部分費(fèi)用等方式來解決協(xié)作主體的額外負(fù)擔(dān)，保障協(xié)作工作的正常運(yùn)轉(zhuǎn)?！?5號文”“80號文”和10省份的規(guī)則均規(guī)定水資源稅改革試點(diǎn)期間，水行政主管部門相關(guān)經(jīng)費(fèi)支出由同級財(cái)政預(yù)算統(tǒng)籌安排和保障，其中包含了水行政主管部門協(xié)作經(jīng)費(fèi)的保障。

爭議解決機(jī)制是從程序角度為協(xié)作各方提供解決爭議的途徑。征管協(xié)作的運(yùn)行中，表面看來，每個(gè)人都會(huì)認(rèn)同征管改革倡議的協(xié)作原則，但是，進(jìn)入操作層面，不同的部門會(huì)有解決問題的不同辦法。[16]135其中可能摻雜著各自部門的利益等，容易產(chǎn)生爭議，比如水行政等主管部門遲延履行或者無正當(dāng)理由中斷履行協(xié)作義務(wù)以及雙方在執(zhí)法的權(quán)限、程序、人員分配、責(zé)任分擔(dān)和法律依據(jù)等方面有爭議，[17]需要建立有效的爭議解決機(jī)制來應(yīng)對。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)與水行政等主管部門不是隸屬關(guān)系，而是一種平等關(guān)系，協(xié)商是平等主體間解決爭議最為基礎(chǔ)和相對有效的方式。因此，要建立以協(xié)商為核心的爭議解決機(jī)制，平等對話。這契合協(xié)作各方的內(nèi)在需求，實(shí)現(xiàn)了糾紛解決規(guī)則從實(shí)定法的單向度供給到以協(xié)作各方自主創(chuàng)設(shè)為主之轉(zhuǎn)變，使得協(xié)作各方能夠充分表達(dá)其在糾紛解決中的實(shí)際需求，并且能將這種需求實(shí)質(zhì)性地注入到最終達(dá)成的糾紛解決方案之中。[18]對于那些無法通過協(xié)商解決的復(fù)雜問題，宜由地方各級人民政府協(xié)調(diào)，這也符合《稅收征收管理法》第5條第2款“地方各級人民政府應(yīng)當(dāng)依法加強(qiáng)對本行政區(qū)域內(nèi)稅收征收管理工作的領(lǐng)導(dǎo)或者協(xié)調(diào)”的規(guī)定。

（三）有效監(jiān)督：完善多元監(jiān)督機(jī)制

有效監(jiān)督是從相互監(jiān)督和外部監(jiān)督兩個(gè)層面構(gòu)建征管協(xié)作的監(jiān)督機(jī)制，是促進(jìn)協(xié)作各方正當(dāng)有效行使權(quán)力的重要前提。監(jiān)督的形式，包括協(xié)作各方的相互監(jiān)督以及對協(xié)作各方的外部監(jiān)督。稅務(wù)機(jī)關(guān)和水行政等主管部門在征管協(xié)作中有著共同任務(wù)——水資源稅的有效征管，為達(dá)成這一目標(biāo)，需要協(xié)作各方相互督促，切實(shí)履行職責(zé)，防止陷入集體行動(dòng)的困境。協(xié)作各方對任務(wù)本身和職責(zé)熟知，相互監(jiān)督的效果相對較好。對于協(xié)作中存在的問題，可以直接向另一方或幾方提出合理化建議以及向本級政府或協(xié)作各方的上級機(jī)關(guān)反映情況等。但是，這種跨部門的協(xié)同合作并不能保證政府部門之間朝著公共利益的正確方向協(xié)同努力，也可能存在多部門聯(lián)合謀取部門利益、損害公共利益的行為。為防止多部門利益“共謀”現(xiàn)象，必須強(qiáng)化外部監(jiān)督。[12]221外部監(jiān)督最主要的是發(fā)揮納稅人的重要作用。納稅人不僅可以通過檢舉、控告、行政復(fù)議和訴訟等方式實(shí)現(xiàn)監(jiān)督，還可以在協(xié)作過程中提出各種建議、參與協(xié)作規(guī)則的制定、聽證相關(guān)事項(xiàng)等，并要求協(xié)作單位就協(xié)作中的重要情況向納稅人說明。

（四）技術(shù)支撐：建設(shè)信息共享平臺

信息技術(shù)的發(fā)展為涉稅信息共享、比對和稅源的實(shí)時(shí)監(jiān)督等工作的開展提供了極大便利。“從國際稅收管理的經(jīng)驗(yàn)和信息技術(shù)的發(fā)展趨勢看，加強(qiáng)涉稅信息共建共享，破除信息‘孤島，挖掘信息‘紅利，是打造科學(xué)嚴(yán)密征管體系的關(guān)鍵所在”[19]，也是征管協(xié)作有效運(yùn)轉(zhuǎn)的重要支撐。根據(jù)《稅收征收管理法》第6條第1款的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)要運(yùn)用現(xiàn)代信息技術(shù)加強(qiáng)稅收管理，并與政府其他管理機(jī)關(guān)實(shí)現(xiàn)信息共享?！?5號文”“80號文”和10省份的水資源稅改革試點(diǎn)實(shí)施辦法、征收管理辦法均要求稅務(wù)機(jī)關(guān)和水行政主管部門信息共享。有鑒于此，稅務(wù)機(jī)關(guān)要與其他政府部門共同推進(jìn)涉稅信息平臺的建設(shè)，還要實(shí)現(xiàn)信息的互聯(lián)互通。國家稅務(wù)總局和自然資源部聯(lián)合印發(fā)的《關(guān)于深化部門合作減輕群眾負(fù)擔(dān)提高便民利民服務(wù)水平的通知》就體現(xiàn)了這種思想，要求推進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)登記信息與稅收信息互聯(lián)互通。進(jìn)一步來講，就是要建立財(cái)政、自然資源、工商、稅務(wù)、生態(tài)環(huán)保等相關(guān)部門的信息溝通機(jī)制，多方面、多渠道地了解掌握水資源稅等納稅人和扣繳義務(wù)人的情況，將其納入到正常的稅收監(jiān)管中去，加強(qiáng)水資源稅等征管鏈條管理強(qiáng)度，實(shí)現(xiàn)信息資源共享，堵塞管理漏洞。[20]可以建立信息共享的名錄，規(guī)定信息共享的時(shí)間、內(nèi)容等，實(shí)現(xiàn)信息共享的有效性。

除以上內(nèi)容外，協(xié)同合作機(jī)制的推進(jìn)，還需要在國家和社會(huì)層面營造協(xié)同合作的氛圍、培養(yǎng)部門及人員協(xié)作的意識、提高協(xié)作的能力等，這些是征管協(xié)作機(jī)制有效運(yùn)轉(zhuǎn)的基礎(chǔ)?！半S著協(xié)同政府和整體政府理論的不斷深入，英國、美國、加拿大、日本、德國等國家相繼出臺了促進(jìn)政府跨部門合作機(jī)制建設(shè)與發(fā)展的政策”[9]104，跨部門協(xié)同合作已成為了一種世界趨勢。但是，現(xiàn)實(shí)中等級文化的所有特點(diǎn)都與跨部門合作格格不入。合作精神注重平等、適應(yīng)性、自由裁量和最終結(jié)果;等級文化敬奉層級、穩(wěn)定、服從和程序。要想從處理機(jī)構(gòu)事務(wù)的現(xiàn)有方式轉(zhuǎn)向新的更具合作性的方式，行動(dòng)者們至少要暫時(shí)地放下一些等級觀念，[16]178加強(qiáng)公共利益的認(rèn)識，強(qiáng)化合作的理念，營造協(xié)同合作的氛圍，培養(yǎng)協(xié)作意識，通過培訓(xùn)等形式提高協(xié)作各方的協(xié)作能力，并且可由各部門代表組成專門工作小組，部門間通力合作，協(xié)調(diào)各部門水資源稅等的征收管理事務(wù)。[21]

四、征管協(xié)作機(jī)制的法制保障：法際互動(dòng)與內(nèi)容協(xié)調(diào)

《稅收征收管理法》與許多并非特別適用于稅收的法律有著緊密聯(lián)系，[22]征管協(xié)作的涌現(xiàn)，使得《稅收征收管理法》與其他法律互動(dòng)更為頻繁。這種法際間的互動(dòng)，既包括不同位階規(guī)則的縱向落實(shí)，也包括相同位階規(guī)范間的橫向配合。具體到資源稅領(lǐng)域，需要形成以憲法為根本依據(jù)、由《中華人民共和國行政程序法》（以下簡稱《行政程序法》）進(jìn)行整體要求、從各類資源法為支撐、以《稅收征收管理法》為中心、按照資源稅法具體展開、稅務(wù)機(jī)關(guān)和水行政等主管部門聯(lián)合發(fā)文予以落實(shí)、各地稅收保障辦法進(jìn)一步增強(qiáng)執(zhí)行力的完整規(guī)則體系，合理布局征管協(xié)作的內(nèi)容，包括理念、原則、規(guī)則和具體方式等，實(shí)現(xiàn)規(guī)則的無縫對接?？偟膩碚f，要以征管協(xié)作這一問題為中心，進(jìn)行整合性、多維度和一體化的制度安排。[23]

（一）法際互動(dòng)的前提

法際互動(dòng)是不同法律間的對話，在稅收征管事項(xiàng)上實(shí)現(xiàn)法際協(xié)調(diào)，合理布局征管協(xié)作的相關(guān)內(nèi)容，推動(dòng)征管協(xié)作的有效開展。理念、基礎(chǔ)性概念和規(guī)則的一致性是不同法律間對話和互動(dòng)的前提。其中，征管協(xié)作最為核心的理念是協(xié)同合作，要將這種理念貫徹到涉及征管協(xié)作的各種規(guī)則中，并圍繞這一理念調(diào)整不適宜的制度和規(guī)則。對于基礎(chǔ)性概念，要統(tǒng)一內(nèi)涵和表達(dá)，涉及征管事項(xiàng)的規(guī)則要保持一致性。當(dāng)前，《水法》第70條規(guī)定了拒不繳納、拖延繳納或拖欠水資源費(fèi)的法律責(zé)任，包括責(zé)令限期繳納、加收滯納金、罰款等，與《稅收征收管理法》中關(guān)于拒不繳納稅款、未按照規(guī)定期限繳納稅款的規(guī)定，不僅表述不一致，而且滯納金和罰款程度都不一樣。未來全國范圍內(nèi)推行水資源稅等，《水法》介入，在概念內(nèi)涵、表達(dá)和規(guī)則方面要與《稅收征收管理法》保持高度的一致，這樣才能真正實(shí)現(xiàn)法際協(xié)調(diào)。簡言之，只有全面貫徹協(xié)同合作的理念、統(tǒng)一基礎(chǔ)性概念和規(guī)則，才能為法際互動(dòng)奠定良好的基礎(chǔ)。

（二）法際互動(dòng)的內(nèi)容

法際互動(dòng)的目的在于，實(shí)現(xiàn)不同位階規(guī)則的縱向落實(shí)和相同位階規(guī)范間的橫向配合，形成統(tǒng)一、協(xié)調(diào)、內(nèi)容分布合理的完整規(guī)則體系?？v向落實(shí)的規(guī)則包括：憲法設(shè)定部門協(xié)同合作的原則;法律規(guī)定征管協(xié)作的基本規(guī)則，涉及協(xié)作的主體資格、適用要件及限制、內(nèi)容等;其他位階的規(guī)則涉及征管協(xié)作的具體方案，推動(dòng)征管協(xié)作落實(shí)。橫向配合的規(guī)則包括：《行政程序法》進(jìn)行整體要求，涉及包括征管協(xié)作在內(nèi)的行政協(xié)作各項(xiàng)內(nèi)容;各類資源法為支撐，明確資源主管部門征管協(xié)作的義務(wù);《稅收征收管理法》為中心，規(guī)定征管協(xié)作的適用要件及限制、各方主體的權(quán)責(zé)、爭議的解決以及協(xié)作經(jīng)費(fèi)的保障等;資源稅法具體展開，明確協(xié)作的具體內(nèi)容和方式等。在德國，《德意志聯(lián)邦共和國基本法》第35條第1款明確規(guī)定：“聯(lián)邦及各邦之行政機(jī)關(guān)，應(yīng)相互為司法及機(jī)關(guān)協(xié)助?！薄兜聡舛愅▌t》從第111條到第115條涉及稅收征收管理的機(jī)關(guān)協(xié)助，包括機(jī)關(guān)協(xié)助的義務(wù)、機(jī)關(guān)協(xié)助的要件及限制、稽征機(jī)關(guān)對協(xié)助機(jī)關(guān)的選擇權(quán)、機(jī)關(guān)協(xié)助的實(shí)施、費(fèi)用的負(fù)擔(dān)等。這些內(nèi)容值得我們借鑒。

《中華人民共和國憲法》中明確規(guī)定行政機(jī)關(guān)協(xié)同合作的原則，為行政協(xié)作提供憲法依據(jù)。對于未來的《行政程序法》，應(yīng)規(guī)定行政協(xié)作的主體資格、適用要件及限制、協(xié)作各方的權(quán)力配置和責(zé)任劃分、爭議解決的途徑、協(xié)作經(jīng)費(fèi)的保障等。這樣就在整個(gè)國家行政層面，建構(gòu)了包括征管協(xié)作在內(nèi)的行政協(xié)作機(jī)制，實(shí)現(xiàn)政府各部門的協(xié)同合作，為征管協(xié)作機(jī)制的建立和完善提供強(qiáng)有力的支持和運(yùn)行規(guī)范。具體到征管協(xié)作，其在遵循行政協(xié)作基本規(guī)范和要求的同時(shí)，要結(jié)合稅收征收管理的具體情況?！端ā返荣Y源法設(shè)定水行政等主管部門的職責(zé)、協(xié)作義務(wù)等，《水法》第7條在規(guī)定國家對水資源實(shí)行有償使用制度的同時(shí)，要明確水行政主管部門協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)組織實(shí)施水資源有償使用制度的義務(wù)，其他資源法可參照此種方式改動(dòng);《稅收征收管理法》明確征管協(xié)作的適用要件及限制、各方主體的權(quán)責(zé)、爭議的解決以及協(xié)作經(jīng)費(fèi)的保障等;各資源稅法規(guī)定協(xié)作的具體內(nèi)容和方式，如《環(huán)境保護(hù)稅法》第15條就規(guī)定了環(huán)境保護(hù)主管部門和稅務(wù)機(jī)關(guān)信息共享的義務(wù)以及共享信息的范圍，包括排污許可、污染物排放數(shù)據(jù)、納稅人的納稅申報(bào)、稅款入庫等;稅務(wù)機(jī)關(guān)和水行政等主管部門采用聯(lián)合發(fā)文的形式規(guī)定征管的技術(shù)問題，提高可操作性;省級稅收保障辦法進(jìn)一步落實(shí)征管協(xié)作的內(nèi)容，增強(qiáng)協(xié)作內(nèi)容的執(zhí)行力。當(dāng)前，各省的稅收保障辦法無一例外地要求各部門協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)做好稅收保障工作，其中《安徽省稅收保障辦法》第3條更是將稅務(wù)主責(zé)、部門合作列入稅收保障的工作原則。通過這種橫向配合和縱向落實(shí)的方式，在征管協(xié)作這一問題上實(shí)現(xiàn)了法際互動(dòng)，將稅收征收管理與資源管理有機(jī)結(jié)合起來。

（三）法際互動(dòng)的形式

要落實(shí)法域互動(dòng)的內(nèi)容，需借助適當(dāng)?shù)男问?，主要包括?lián)動(dòng)修法和協(xié)同立法。通過聯(lián)動(dòng)修法，將規(guī)則的廢、改、立結(jié)合起來。如“美國《能源政策法2005》對現(xiàn)行《聯(lián)邦電力法》、1992年《能源政策法》、1978年《公共事業(yè)管制政策法》以及《國家天然氣法》《天然氣政策法》《能源部組織法》和《證券交易法》等多項(xiàng)法律中不適應(yīng)的有關(guān)規(guī)定都作了修訂，還廢止了1935年的《公共事業(yè)控股公司法》，以該法第1261條～第1277條的規(guī)定加以代替?！盵24]這種聯(lián)動(dòng)修法的方式，具有重要的借鑒意義。在征管協(xié)作方面，可以考慮的方案是制定《行政程序法》的同時(shí)，修訂各類資源法、稅收征收管理法和資源稅法等的征管協(xié)作條款，將協(xié)同合作的理念、統(tǒng)一的基礎(chǔ)概念和規(guī)則貫穿其中，并合理布局征管協(xié)作的內(nèi)容。

在征管協(xié)作問題上，稅務(wù)機(jī)關(guān)和水行政等主管部門要從封閉的“單干”轉(zhuǎn)向開放的“協(xié)同—合作”立法模式。首先，交叉管理事項(xiàng)應(yīng)該制定行政法規(guī)或由相關(guān)部門聯(lián)合制定部門規(guī)章，避免下位法制定中的部門本位主義取向。其次，在法律的實(shí)施過程中，通過縣級以上人民政府的行政命令或者多部門聯(lián)合發(fā)文的形式也有助于厘清部門的職責(zé)權(quán)限，建立部門協(xié)同管理和執(zhí)法的合作機(jī)制。[25]如若稅務(wù)機(jī)關(guān)和水行政等主管部門只是基于自身職權(quán)發(fā)布規(guī)則，只能對本部門做出要求，很難有效推動(dòng)征管協(xié)作的實(shí)現(xiàn)，如《資源稅征收管理規(guī)程》（國家稅務(wù)總局公告2018年第13號）僅能要求稅務(wù)機(jī)關(guān)與礦業(yè)管理部門、行業(yè)協(xié)會(huì)等有關(guān)部門溝通協(xié)作，而無權(quán)對礦業(yè)管理等部門規(guī)定協(xié)作義務(wù)。所以，涉及具體落實(shí)征管協(xié)作內(nèi)容的宜采用聯(lián)合發(fā)文的形式。

五、結(jié)語

水資源稅等的征管協(xié)作涉及計(jì)稅依據(jù)確定等稅收征管的核心內(nèi)容，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)和其他部門的深度合作，充分利用各自的專業(yè)優(yōu)勢對稅款征收起到保障作用，將成為未來征管的常態(tài)。對此，需要從理論上剖析征管協(xié)作的核心悖論——部門競爭與合作，對協(xié)作實(shí)踐中存在的問題理性應(yīng)對，保障征管協(xié)作機(jī)制的運(yùn)轉(zhuǎn)。這需要合理劃分權(quán)責(zé)以對征管協(xié)作進(jìn)行制度保障、借助利益協(xié)調(diào)和爭議解決機(jī)制實(shí)現(xiàn)利益均衡、完善多元監(jiān)督機(jī)制推進(jìn)有效監(jiān)督、建設(shè)信息共享平臺構(gòu)建技術(shù)支撐等，并為征管營造合作的氛圍、培養(yǎng)參與部門和人員協(xié)作的意識和能力，奠定征管協(xié)作有效運(yùn)轉(zhuǎn)的基礎(chǔ)。另外，完整的規(guī)則體系以憲法為根本依據(jù)，由《行政程序法》進(jìn)行整體要求，以各類資源法為支撐，以《稅收征收管理法》為中心，按照資源稅法具體展開，并且輔之稅務(wù)機(jī)關(guān)和水行政等主管部門聯(lián)合發(fā)文予以落實(shí)、各地稅收保障辦法進(jìn)一步增強(qiáng)執(zhí)行力，合理布局征管協(xié)作的內(nèi)容，實(shí)現(xiàn)法際的良性互動(dòng)。

注釋：

① 參見北京市地方稅務(wù)局、北京市水務(wù)局制定的

《北京市水資源稅征收管理辦法（試行）》第21條。

② 部分內(nèi)容參照了2017年7月國家稅務(wù)總局、環(huán)境保護(hù)部簽署的《環(huán)境保護(hù)稅征管協(xié)作機(jī)制備忘錄》。

③ 該類行為暗含了準(zhǔn)備、論證、研究、層報(bào)、咨詢等是同一行政主體，而水行政主管部門與稅務(wù)機(jī)關(guān)是兩個(gè)獨(dú)立的行政主體，水行政主管部門對取用水量的核定不屬于行政過程性行為。

④ 《湖南省行政程序規(guī)定》（湖南省人民政府令第222號）第17條第4款具有重要的參考意義，其規(guī)定：“實(shí)施行政協(xié)助的，由協(xié)助機(jī)關(guān)承擔(dān)責(zé)任;根據(jù)行政協(xié)助做出的行政行為，由請求機(jī)關(guān)承擔(dān)責(zé)任?！?/p>

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