滕澤芹 山東高密農(nóng)村商業(yè)銀行股份有限公司

引言

在2008年，全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)爆發(fā)，其對(duì)世界各國(guó)經(jīng)濟(jì)造成的沖擊是非常大的。國(guó)內(nèi)、國(guó)外的很多專家、學(xué)者針對(duì)此次危機(jī)爆發(fā)的根源進(jìn)行了分析，得出的結(jié)論是金融工具的計(jì)量分類出現(xiàn)了很大的問(wèn)題，資產(chǎn)分類的嚴(yán)謹(jǐn)性明顯不足，尤其是減值計(jì)提的金額嚴(yán)重不足，而且時(shí)間延遲也很常見(jiàn)，這就導(dǎo)致金融機(jī)構(gòu)所要面對(duì)的風(fēng)險(xiǎn)加劇。為了避免此類危機(jī)再次發(fā)生，金融工具準(zhǔn)則的修訂勢(shì)在必行，我們國(guó)家也在開(kāi)展此項(xiàng)工作，財(cái)政部于2017年3月31日修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期會(huì)計(jì)》三項(xiàng)金融工具有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以下簡(jiǎn)稱“新金融工具準(zhǔn)則”，而根據(jù)財(cái)政部的實(shí)施計(jì)劃，2021年1月1日，隨著非上市企業(yè)對(duì)準(zhǔn)則的實(shí)施落實(shí)，標(biāo)志著“新金融工具準(zhǔn)則”在國(guó)內(nèi)的全面施行，因該準(zhǔn)則中相關(guān)內(nèi)容的變化調(diào)整，其對(duì)國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行金融資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和核算都產(chǎn)生了較大影響，給銀行金融資產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)的發(fā)展帶來(lái)全新挑戰(zhàn)。

一、新金融工具準(zhǔn)則的內(nèi)容變化及其分析

（一）準(zhǔn)則中金融資產(chǎn)的分類變化

隨著新金融工具準(zhǔn)則的實(shí)施，金融資產(chǎn)分類出現(xiàn)了明顯的變化，從原先的四分類變?yōu)楝F(xiàn)在的三分類。從舊準(zhǔn)則的角度來(lái)說(shuō)，資產(chǎn)分類的主要依據(jù)為管理方式，共包括四類：一是以公允價(jià)值計(jì)量，變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；二是可供出售金融資產(chǎn)；三是持有至到期投資；四是應(yīng)收款項(xiàng)、貸款。而在新準(zhǔn)則實(shí)施后，劃分依據(jù)按照業(yè)務(wù)模式、現(xiàn)金流量特征展開(kāi)分類，共包括三類：一是以攤余成本進(jìn)行計(jì)量的金融資產(chǎn)（AC）；二是以公允價(jià)值計(jì)量，變動(dòng)計(jì)入綜合收益中的金融資產(chǎn)（FVOCI）；三是以公允價(jià)值計(jì)量，變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益中的金融資產(chǎn)（FVTPL）。分類方法簡(jiǎn)化明了，但涵蓋的內(nèi)容更加全面，分類認(rèn)定時(shí)，人為主觀判斷的成分減少，新準(zhǔn)則更具有指導(dǎo)性和普遍適用性，提升會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的可靠性和可比性。

（二）準(zhǔn)則中金融資產(chǎn)減值計(jì)提發(fā)生變化

和舊準(zhǔn)則進(jìn)行比較可知，新金融工具準(zhǔn)則對(duì)過(guò)去規(guī)定的、根據(jù)已發(fā)生減值損失確認(rèn)減值準(zhǔn)備的方法有著根本性改變，采用預(yù)期信用損失法。從新準(zhǔn)則的角度展開(kāi)分析后發(fā)現(xiàn)，金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的范圍包括租賃應(yīng)收款、合同資產(chǎn)等，除此以外，部分貸款承諾和財(cái)務(wù)擔(dān)保合同等表外事項(xiàng)也在其內(nèi)，計(jì)提范圍擴(kuò)大，更為審慎；同時(shí)，預(yù)期信用損失將付款的時(shí)間分布也考慮在內(nèi)，因此，即使銀行預(yù)計(jì)可以全額收款，但時(shí)間晚于合同約定的期限，也會(huì)產(chǎn)生信用損失。改方法的運(yùn)用，讓銀行更注重資金的時(shí)間價(jià)值，對(duì)違約風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)更為深入，而銀行減值準(zhǔn)備的計(jì)提呈現(xiàn)出一定的預(yù)見(jiàn)性、前瞻性，這樣就可保證金融資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)防控更加的及時(shí)，效果也更為理想[1]。

同時(shí)，新準(zhǔn)則中計(jì)提預(yù)期信用損失采用的是三階段模型法，即按照信用風(fēng)險(xiǎn)的級(jí)別，將金融資產(chǎn)發(fā)生信用減值的過(guò)程分為三個(gè)階段：第一階段的信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后未顯著增加，第二階段的信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后已顯著增加但尚未發(fā)生信用減值，第三階段信用減值在初始確認(rèn)后已經(jīng)發(fā)生。商業(yè)銀行在運(yùn)用預(yù)期信用損失法計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，尤其是對(duì)金融資產(chǎn)身處第一階段或是第二階段的判定，除了關(guān)注金融資產(chǎn)自身的情況，對(duì)整個(gè)宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的把握要準(zhǔn)確，例如在經(jīng)濟(jì)的上行期，銀行對(duì)金融資產(chǎn)減值階段可以較低認(rèn)定，產(chǎn)生的結(jié)果便是計(jì)提相對(duì)較少的減值準(zhǔn)備，而經(jīng)濟(jì)的下行期則相反。

二、新金融工具準(zhǔn)則對(duì)商業(yè)銀行的影響

（一）金融資產(chǎn)重分類，F(xiàn)VTPL類金融資產(chǎn)增加

在新準(zhǔn)則正式實(shí)施后，因新舊準(zhǔn)則分類標(biāo)準(zhǔn)不一致，商業(yè)銀行面臨對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行初始重分類的問(wèn)題，而分類通常先進(jìn)行SPPI測(cè)試，對(duì)于無(wú)法通過(guò)該測(cè)試的金融資產(chǎn)，便被直接認(rèn)定為FVTPL。目前隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，銀行持有的結(jié)構(gòu)復(fù)雜的金融資產(chǎn)增多，如信托計(jì)劃等，而這些屬于無(wú)法通過(guò)SPPI測(cè)試的項(xiàng)目，結(jié)果便是銀行持有的FVTPL資產(chǎn)占比加大。

因新準(zhǔn)則中金融資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)還要考慮銀行管理金融資產(chǎn)的愿望模式，管理愿望模式是舊準(zhǔn)則中管理者意圖的體現(xiàn)，兩者從根本上是相輔相成的，所以在新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換時(shí)，銀行的AC和FVOCI類金融資產(chǎn)的變化不大，部分銀行甚至出現(xiàn)兩類資產(chǎn)100%平移的現(xiàn)象。

（二）估值范圍擴(kuò)大，對(duì)估值模型要求提高

新金融工具準(zhǔn)則下，商業(yè)銀行更多的產(chǎn)品需要以公允價(jià)值計(jì)量，而以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)均需估值，這導(dǎo)致了估值的范圍的擴(kuò)大，因銀行持有的金融資產(chǎn)類型繁多，建立一個(gè)行之有效、成本適度的估值模型，成為銀行實(shí)施新準(zhǔn)則的第一要?jiǎng)?wù)，該估值模型必須要對(duì)接數(shù)據(jù)平臺(tái)的交易數(shù)據(jù)、市場(chǎng)數(shù)據(jù)等，而且要完成好預(yù)處理工作，對(duì)處理后的數(shù)據(jù)進(jìn)行有效分析，保證估值的實(shí)際需要得到切實(shí)滿足，尤其是對(duì)于沒(méi)有公開(kāi)市場(chǎng)價(jià)格的金融資產(chǎn)，估值模型在建立時(shí)，需預(yù)留人工干預(yù)的空間，如對(duì)參數(shù)的選擇，對(duì)環(huán)境因素的調(diào)整等，在此基礎(chǔ)上展開(kāi)單筆測(cè)算，或者同類型金融資產(chǎn)的批量測(cè)算，而這對(duì)金融模型的建立提出了更高的要求。

（三）資產(chǎn)減值損失增長(zhǎng)，減值結(jié)果波動(dòng)較大

新金融工具準(zhǔn)則對(duì)商業(yè)銀行金融資產(chǎn)的減值確認(rèn)影響顯著，舊準(zhǔn)則是已發(fā)生損失法，現(xiàn)在則變成預(yù)期信用損失法，而且對(duì)處于第二階段和第三階段的金融資產(chǎn)，要對(duì)整個(gè)存續(xù)期間的預(yù)期信用損失計(jì)量損失準(zhǔn)備，這種前瞻性、高強(qiáng)度確認(rèn)減值損失的模式，會(huì)使得資產(chǎn)減值損失在新準(zhǔn)則實(shí)施初期明顯增加。但因影響信用風(fēng)險(xiǎn)的因素較多，如宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境，民眾對(duì)于經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的信心等存在較大的不確定性，據(jù)此做出的減值結(jié)果認(rèn)定，必然也存在較大的波動(dòng)性。此外，對(duì)于“三階段”的劃分能夠直接影響預(yù)期信用損失，然而對(duì)具體的參考標(biāo)準(zhǔn)在實(shí)際使用時(shí)，存在較大的主觀性[2]。

（四）財(cái)務(wù)報(bào)表格式與披露內(nèi)容變化

在新準(zhǔn)則出臺(tái)之后，財(cái)務(wù)報(bào)表格式調(diào)整，信息披露內(nèi)容變化，如在減值方面，要按照“三階段”分別闡述，因此說(shuō)，商業(yè)銀行要對(duì)報(bào)表項(xiàng)目和披露內(nèi)容進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。另外來(lái)說(shuō)，商業(yè)銀行必須要對(duì)新準(zhǔn)則展開(kāi)深入分析，在此基礎(chǔ)上對(duì)金融工具附注所披露的相關(guān)信息予以調(diào)整，采用的方法也要予以明確，也就是要采用分類方法以及估值方法[3]。同時(shí)，受新冠肺炎疫情的影響，2019年上市銀行年報(bào)中都披露了疫情相關(guān)的信息，這也是對(duì)預(yù)期信用損失模型受社會(huì)環(huán)境變化影響的最好詮釋。

（五）收入結(jié)構(gòu)改變，息差水平下降

新金融工具準(zhǔn)則下，對(duì)于商業(yè)銀行未通過(guò)SPPI測(cè)試的金融資產(chǎn)，尤其是債務(wù)工具投資，將被分類為FVTOL，其收益被計(jì)入當(dāng)期損益，而該部分資產(chǎn)在舊準(zhǔn)則體系下，收益一般反映在“利息收入”科目，這就使得商業(yè)銀行的息差水平降低，當(dāng)然，為保證會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)前后各期可比，在使用該類數(shù)據(jù)時(shí)，還是要按照統(tǒng)一口徑進(jìn)行調(diào)整。

三、商業(yè)銀行面臨的問(wèn)題

（一）商業(yè)銀行現(xiàn)行的核算體系不符合新金融工具準(zhǔn)則要求

新準(zhǔn)則當(dāng)中針對(duì)金融資產(chǎn)分類秉持的核算思路、標(biāo)準(zhǔn)、原則有較大的改變，而且分類方法也有較大的變化，原先一直在使用的核算規(guī)則必然已經(jīng)不再適用。另外來(lái)說(shuō)，資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、所有者權(quán)益變動(dòng)表在新準(zhǔn)則下也呈現(xiàn)出適應(yīng)性不足的問(wèn)題，報(bào)表項(xiàng)目、會(huì)計(jì)科目等都難以滿足出現(xiàn)的變化，這就要求商業(yè)銀行針對(duì)會(huì)計(jì)科目的實(shí)際情況展開(kāi)適當(dāng)變更，對(duì)于信息披露的內(nèi)容也應(yīng)及時(shí)調(diào)整，以確保滿足新準(zhǔn)則的核算要求。

（二）商業(yè)銀行的相關(guān)模型不夠完善

因新金融工具準(zhǔn)則啟用了預(yù)期信用損失模型和三階段模型，該兩個(gè)模型在確認(rèn)使用時(shí)，涉及了除金融資產(chǎn)自身情況外的諸多外部宏觀因素，而銀行在設(shè)計(jì)該兩個(gè)模型尤其是預(yù)期信用損失模型時(shí)，對(duì)外部環(huán)境的量化比較困難，并且因環(huán)境的變化較快，對(duì)模型提出了易更新、易調(diào)整的較高要求。目前國(guó)內(nèi)銀行的情況是按照新準(zhǔn)則要求建立了相關(guān)的模型，但設(shè)計(jì)不夠完善，而該類情況在中小銀行的表現(xiàn)更為明顯。

（三）商業(yè)銀行預(yù)期信用損失難以確定

新金融工具準(zhǔn)則中，要求商業(yè)銀行以預(yù)期信用損失為依據(jù)確認(rèn)金融資產(chǎn)減值，而這要求銀行要對(duì)新準(zhǔn)則的相關(guān)要求有清晰的認(rèn)知，在對(duì)預(yù)期信用損失予以計(jì)量的過(guò)程中，將違約概率（含超過(guò)合同期限執(zhí)行類違約）、違約損失率以及風(fēng)險(xiǎn)暴露金額依據(jù)，因商業(yè)銀行的金融資產(chǎn)較多，需逐筆、逐類分析，工作量較大，而且整個(gè)過(guò)程中，需要的人為重大判斷是較多的，這些都給商業(yè)銀行預(yù)期信用損失的確認(rèn)帶來(lái)較大難度。

（四）商業(yè)銀行對(duì)于新興變化的反應(yīng)相對(duì)遲緩

當(dāng)今時(shí)代，網(wǎng)絡(luò)銀行等金融服務(wù)系統(tǒng)興起，它們憑借大數(shù)據(jù)平臺(tái)和自身靈活的管理模式，能準(zhǔn)確、迅速地做出市場(chǎng)定位和預(yù)測(cè)，并且隨著環(huán)境變遷，迅速調(diào)整，而傳統(tǒng)商業(yè)銀行應(yīng)對(duì)反應(yīng)相對(duì)遲緩，因新金融工具準(zhǔn)則相關(guān)要素的確認(rèn)計(jì)量對(duì)外部環(huán)境的依賴性較大，這對(duì)新準(zhǔn)則的實(shí)施具有一定的阻礙。

四、新金融工具準(zhǔn)則實(shí)施后的應(yīng)對(duì)策略分析

（一）分析新金融工具準(zhǔn)則，制定相關(guān)處理方案

若想保證新金融工具準(zhǔn)則能夠得到順利實(shí)施，商業(yè)銀行應(yīng)該要針對(duì)其展開(kāi)全面研究學(xué)習(xí)，確保能夠形成正確認(rèn)知，重點(diǎn)是要對(duì)運(yùn)營(yíng)、管理過(guò)程中的相關(guān)現(xiàn)象展開(kāi)預(yù)測(cè)，在此基礎(chǔ)上完成方案制定。應(yīng)對(duì)方案需要重點(diǎn)關(guān)注兩點(diǎn)，一是要對(duì)現(xiàn)有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目、報(bào)表項(xiàng)目、披露內(nèi)容予以適當(dāng)調(diào)整，保證新準(zhǔn)則要求得到切實(shí)滿足；二是按照預(yù)期信用損失的思路對(duì)減值計(jì)提模型予以重新構(gòu)建，使得減值計(jì)提模型能夠得到切實(shí)改進(jìn)，如此保證金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)符合新準(zhǔn)則規(guī)定，并保證銀行計(jì)提的減值損失相對(duì)準(zhǔn)確。

（二）合理確定業(yè)務(wù)模式，合理調(diào)整資產(chǎn)配置策略

商業(yè)銀行要全面梳理新新金融工具準(zhǔn)則其對(duì)財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流量、經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生的短期、長(zhǎng)期影響，對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)品種展開(kāi)評(píng)估，進(jìn)而依據(jù)評(píng)估所得結(jié)果、金融資產(chǎn)持有目的等來(lái)對(duì)業(yè)務(wù)模式予以判斷。從公允價(jià)值確定角度來(lái)說(shuō)，存在活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)，公允價(jià)值選擇的是市場(chǎng)報(bào)價(jià)；而不活躍的產(chǎn)則要依據(jù)相關(guān)的數(shù)據(jù)構(gòu)建起模型，依據(jù)金融資產(chǎn)現(xiàn)狀展開(kāi)全面評(píng)估[4]。同時(shí)，因新金融準(zhǔn)則的分類標(biāo)準(zhǔn)是基于業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量特征設(shè)定的，商業(yè)銀行要結(jié)合自身實(shí)際和管理業(yè)績(jī)需求，重新擺布擁有的金融資產(chǎn)，提高風(fēng)險(xiǎn)管控能力，提升金融資產(chǎn)對(duì)商業(yè)銀行發(fā)展的總體貢獻(xiàn)率。

（三）加強(qiáng)內(nèi)部分工協(xié)作，梳理部門間職責(zé)、流程，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理控制

在商業(yè)銀行內(nèi)部的各個(gè)部門要形成良好的分工協(xié)作關(guān)系，這樣可以使得風(fēng)險(xiǎn)管理的實(shí)效性大幅提升。實(shí)施的整個(gè)過(guò)程中，商業(yè)銀行先要對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的模型、流程展開(kāi)統(tǒng)籌分析，各部門的職責(zé)進(jìn)行重新梳理，加強(qiáng)部門協(xié)作，風(fēng)險(xiǎn)管理等職能部門要主動(dòng)和業(yè)務(wù)部門展開(kāi)溝通，而財(cái)務(wù)管理部門財(cái)務(wù)系統(tǒng)的對(duì)接要做到位，估值方法和流程也要統(tǒng)一，使得風(fēng)險(xiǎn)管理職能得到增強(qiáng)，并保證全流程監(jiān)管目標(biāo)能夠切實(shí)達(dá)成[5]。

（四）完善模型和系統(tǒng)建設(shè)

新金融工具準(zhǔn)則下，商業(yè)銀行在實(shí)施過(guò)程中需要的新模型較多，如預(yù)期信用損失模型，而該模型的建立，需要綜合考慮多種因素，包括內(nèi)因和外因，是一項(xiàng)綜合性工程，同時(shí)，商業(yè)銀行一地要注重提升基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的精確度，因?yàn)檫@是該模型得以有效運(yùn)行的基石；而也正是因?yàn)轭A(yù)期信用損失模型的引入，體現(xiàn)了管理會(huì)計(jì)的思維，商業(yè)銀行的信息管理系統(tǒng)也要建設(shè)升級(jí)，獲取更多的決策有用信息。

（五）新冠肺炎疫情下，預(yù)期信用損失法應(yīng)用時(shí)更注重把握實(shí)質(zhì)

商業(yè)銀行在使用預(yù)期信用損失法計(jì)提金融資產(chǎn)減值時(shí)，應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行財(cái)政部《關(guān)于進(jìn)一步貫徹落實(shí)新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的通知》要求，一方面要充分考慮新冠肺炎疫情帶來(lái)的不確定因素，在模型建立及使用中，根據(jù)具體情況，及時(shí)調(diào)整模型參數(shù)等數(shù)據(jù)；另一方面要注重把握風(fēng)險(xiǎn)實(shí)質(zhì)，透過(guò)疫情原因下延時(shí)還款等資產(chǎn)業(yè)務(wù)的現(xiàn)象，窺探和考量實(shí)際的風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)，據(jù)此劃分金融資產(chǎn)應(yīng)處的階段，以確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)有效。

結(jié)語(yǔ)

新金融工具準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)于商業(yè)銀行的運(yùn)行影響是多角度、多方面、多層次的。因此，在新準(zhǔn)則的實(shí)施過(guò)程中，必須要對(duì)其所產(chǎn)生的影響進(jìn)行全方位分析。商業(yè)銀行在管理和運(yùn)營(yíng)的過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)從全局性、系統(tǒng)性來(lái)對(duì)新金融工具準(zhǔn)則進(jìn)行科學(xué)把控。從當(dāng)前來(lái)看，自該準(zhǔn)則施行以來(lái)，較多的商業(yè)銀行，尤其是上市商業(yè)銀行，因?yàn)橐呀?jīng)試用一段時(shí)間，已經(jīng)逐漸完成了準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)換工作。而如何利用新準(zhǔn)則來(lái)探求出適合自己銀行發(fā)展的特色，更好提高管理和運(yùn)行水平，是轉(zhuǎn)換發(fā)展的關(guān)鍵。