謝路陽(yáng) 武曉璐 陳緒武 雷苯珈 李穎

摘 要：隨著信息技術(shù)的迅速發(fā)展，企業(yè)信息化程度在不斷加深，加之ERP系統(tǒng)的不斷成熟，帶來(lái)了電子商務(wù)等全新的商業(yè)模式，伴隨電子化和無(wú)紙化的普及，在線辦公成為常態(tài)，持續(xù)審計(jì)應(yīng)時(shí)而生。同時(shí)，面對(duì)大數(shù)據(jù)時(shí)代的信息獲取需求，利用信息挖掘技術(shù)提取目標(biāo)數(shù)據(jù)成為發(fā)展趨勢(shì)，如何將計(jì)算機(jī)、網(wǎng)絡(luò)、審計(jì)、大數(shù)據(jù)等元素進(jìn)行有機(jī)結(jié)合成為信息系統(tǒng)審計(jì)領(lǐng)域的研究熱點(diǎn)。據(jù)此，本文基于數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)的持續(xù)審計(jì)進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：數(shù)據(jù)挖掘;技術(shù);審計(jì)

中圖分類號(hào)：F23???? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A????? doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2021.17.045

0 引言

1 持續(xù)審計(jì)的概念及特點(diǎn)

1.1 持續(xù)審計(jì)的概念

早在2006年之前，一些學(xué)者就提出：持續(xù)審計(jì)的過(guò)程是在收集電子審計(jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上提出審計(jì)結(jié)果，并在無(wú)紙化的情況下客觀真實(shí)地評(píng)判數(shù)據(jù)是否合理。國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)機(jī)構(gòu)ACCA（國(guó)際特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)）、AICPA（美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)）等權(quán)威組織也大力推行持續(xù)審計(jì)模式（continuous auditing，簡(jiǎn)稱CA），通過(guò)使用信息技術(shù)并結(jié)合審計(jì)方法，對(duì)被審計(jì)單位在線監(jiān)督，并及時(shí)提供審計(jì)結(jié)果以供決策者使用一種新型審計(jì)模式。

1.2 持續(xù)審計(jì)的特點(diǎn)

隨著信息化技術(shù)的飛速發(fā)展，持續(xù)審計(jì)是審計(jì)發(fā)展的必然結(jié)果，在結(jié)合運(yùn)用數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)后，持續(xù)審計(jì)兼具傳統(tǒng)審計(jì)特點(diǎn)及信息技術(shù)優(yōu)勢(shì)，對(duì)比傳統(tǒng)審計(jì)，主要優(yōu)點(diǎn)表現(xiàn)在以下五個(gè)方面。

（1）持續(xù)性。傳統(tǒng)審計(jì)主要分為計(jì)劃、調(diào)研、實(shí)施、報(bào)告及整改五個(gè)階段，以項(xiàng)目為單個(gè)對(duì)象開(kāi)展實(shí)施。而持續(xù)審計(jì)則貫穿整個(gè)審計(jì)周期，實(shí)時(shí)監(jiān)控和審核信息化系統(tǒng)全流程，審計(jì)程序不因項(xiàng)目情況而受限制，不因單個(gè)項(xiàng)目完結(jié)而結(jié)束，更加具備持續(xù)性。

（2）及時(shí)性。傳統(tǒng)審計(jì)模式多屬于事后審計(jì)，從審計(jì)的調(diào)研、實(shí)施到報(bào)告發(fā)文一般需要數(shù)月，與企業(yè)管理層“管理實(shí)時(shí)監(jiān)控、問(wèn)題實(shí)時(shí)披露、風(fēng)險(xiǎn)及時(shí)化解”的要求相違背。如今，企業(yè)多面多業(yè)務(wù)形態(tài)及復(fù)雜多變的市場(chǎng)環(huán)境，傳統(tǒng)審計(jì)局限性不利于及時(shí)改進(jìn)管理，而持續(xù)審計(jì)正是利用時(shí)效性的優(yōu)勢(shì)為管理層實(shí)時(shí)提供真實(shí)、可靠的信息，便于企業(yè)高層及時(shí)作出管理決策。

（3）自動(dòng)性。目前，傳統(tǒng)的審計(jì)對(duì)象基本還停留在利用紙質(zhì)賬簿憑證進(jìn)行手工核驗(yàn)，大量因人為是失誤導(dǎo)致數(shù)據(jù)結(jié)果失真，審計(jì)結(jié)果難以為企業(yè)管理層提供有效信息。為適應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)化、流程化、信息化的業(yè)務(wù)需要，企業(yè)致力于開(kāi)發(fā)和建立信息管理平臺(tái)，但單獨(dú)得信息系統(tǒng)無(wú)法在日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中尋找管理漏洞，而持續(xù)審計(jì)可利用信息和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，結(jié)合審計(jì)方法自動(dòng)查找管理漏洞，具有自動(dòng)化的特點(diǎn)。

（4）集成性。持續(xù)審計(jì)需要不僅要對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行持續(xù)審計(jì)和監(jiān)控，還包括對(duì)企業(yè)管控、戰(zhàn)略規(guī)劃、公司治理、投資管理等各方面進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控，將審計(jì)提升到一個(gè)可持續(xù)發(fā)展的宏觀層面，全面服務(wù)于企業(yè)各個(gè)方面，達(dá)成審計(jì)的最終目標(biāo)。

（5）全面性。傳統(tǒng)審計(jì)普遍使用抽樣方法，在選取一定百分比的財(cái)務(wù)關(guān)聯(lián)交易數(shù)據(jù)樣本中進(jìn)行驗(yàn)證，審計(jì)結(jié)果較為片面，而持續(xù)審計(jì)通過(guò)企業(yè)自身信息系統(tǒng)，提取及分析大量梳理進(jìn)行分析，審計(jì)結(jié)果精確全面。

2 數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)的概念及基本流程

數(shù)據(jù)挖掘起源于統(tǒng)計(jì)學(xué)，它與傳統(tǒng)的統(tǒng)計(jì)理論一致，即“從數(shù)據(jù)中發(fā)現(xiàn)潛在價(jià)值的信息”，從大量雜亂數(shù)據(jù)中提取隱藏、可信和能被理解的信息，是一種復(fù)雜處理模式。隨著人工智能的深入推廣，數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)已經(jīng)擁有良好的孕育條件。

按照處理流程可以將其劃分為以下六個(gè)階段：

（1）原始數(shù)據(jù)集采程序。審計(jì)部門根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目類別，制定審計(jì)目標(biāo)及審計(jì)方案，審計(jì)人員根據(jù)審計(jì)方案，結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)表、企業(yè)經(jīng)營(yíng)指標(biāo)等開(kāi)展數(shù)據(jù)集采工作，著重檢索制度文件及經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)。集采過(guò)程中，審計(jì)人員不僅要對(duì)涉及的制度文件及原始數(shù)據(jù)做到收集全覆蓋，還需對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行初加工，辨別數(shù)據(jù)真假、剔除無(wú)用信息，從而提升審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性。

（2）集采資料加工程序。通過(guò)初步整理集采階段，審計(jì)人員進(jìn)一步探究集采數(shù)據(jù)的特征，然后選擇與數(shù)據(jù)屬性對(duì)應(yīng)的方法，如聚類分析、孤立點(diǎn)分析、關(guān)聯(lián)分析等。通過(guò)數(shù)據(jù)持續(xù)挖掘，使審計(jì)關(guān)鍵點(diǎn)以數(shù)據(jù)庫(kù)語(yǔ)言方式呈現(xiàn)，并利用統(tǒng)一的數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)對(duì)所需的數(shù)據(jù)進(jìn)行提煉。概而論之，通過(guò)數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)提煉的信息相對(duì)錯(cuò)綜復(fù)雜，因此需要對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行清理、過(guò)濾，篩除錯(cuò)雜無(wú)用的數(shù)據(jù)，并將其轉(zhuǎn)化為統(tǒng)一的計(jì)算機(jī)語(yǔ)言，以便后續(xù)分析應(yīng)用。

（3）加工數(shù)據(jù)分類程序。挖掘數(shù)據(jù)進(jìn)行分類的目的是通過(guò)對(duì)問(wèn)題進(jìn)行區(qū)分和歸類，以精準(zhǔn)確定審計(jì)方向。主要可分為三類：一是隱藏風(fēng)險(xiǎn)的數(shù)據(jù)，審計(jì)人員需完善審前調(diào)研分析，將該類資料作為未來(lái)的重點(diǎn)審查事項(xiàng)，列明應(yīng)該關(guān)注的問(wèn)題及可能存在的風(fēng)險(xiǎn);二是嫌疑風(fēng)險(xiǎn)的資料，受數(shù)據(jù)表象反映的影響，審計(jì)人員需對(duì)審計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行二次加工分析，深入數(shù)據(jù)挖掘，對(duì)已知信息進(jìn)行驗(yàn)證，做深做實(shí)疑似風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn);三是準(zhǔn)確無(wú)誤的信息。這類數(shù)據(jù)通常來(lái)自各種數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)，它們可以真正反映相關(guān)問(wèn)題及風(fēng)險(xiǎn)，這是數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)中極為少見(jiàn)的現(xiàn)象，因此審計(jì)人員可以直接利用這些數(shù)據(jù)，而不必加工處理。

（4）分類數(shù)據(jù)挖掘程序。該程序是根據(jù)數(shù)據(jù)分類的特征，經(jīng)過(guò)調(diào)研分析厘清問(wèn)題及風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)邏輯關(guān)系，并確定深度挖掘的方向。根據(jù)挖掘方向分為點(diǎn)狀和線性兩大類別，針對(duì)某個(gè)事項(xiàng)的問(wèn)題風(fēng)險(xiǎn)運(yùn)用點(diǎn)狀挖掘，并形成點(diǎn)狀分析清單庫(kù)，針對(duì)某類事項(xiàng)的問(wèn)題風(fēng)險(xiǎn)運(yùn)用線性挖掘，并形成線性由來(lái)及發(fā)展的底稿集。如果挖掘方向無(wú)法對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行歸類分析，審計(jì)人員需要根據(jù)數(shù)據(jù)特點(diǎn)確定挖掘的主要方向，利用其它挖掘方向?qū)?shù)據(jù)進(jìn)行輔助分析，從而使數(shù)據(jù)更加全面準(zhǔn)確。

（5）挖掘資料評(píng)價(jià)程序。審計(jì)人員利用挖掘技術(shù)對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行處理和分析，以求數(shù)據(jù)的成果符合精確性、一致性和真實(shí)性。如果挖掘數(shù)據(jù)的成果符合審計(jì)要求，則審查人員還需對(duì)結(jié)果進(jìn)行分析，以查找不正常數(shù)據(jù);如果數(shù)據(jù)挖掘結(jié)果不能符合審計(jì)的要求，則審查人員需要修改數(shù)據(jù)挖掘模式，并對(duì)其參數(shù)設(shè)置、分類標(biāo)準(zhǔn)等相應(yīng)改進(jìn)，直到審查結(jié)果符合要求。

（6）評(píng)價(jià)信息發(fā)布程序。完成上述操作步驟，審計(jì)人員對(duì)本次數(shù)據(jù)分析挖掘的有效審計(jì)結(jié)果數(shù)據(jù)進(jìn)行了分析整理，并將其進(jìn)行歸納作為本次數(shù)據(jù)挖掘的有效審計(jì)結(jié)果，執(zhí)行對(duì)評(píng)價(jià)信息相關(guān)數(shù)據(jù)的發(fā)布程序。審計(jì)人員在此基礎(chǔ)上收集了相關(guān)數(shù)據(jù)，并開(kāi)展了現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)。審計(jì)結(jié)果經(jīng)現(xiàn)場(chǎng)復(fù)核后，將最終檢查結(jié)果上交相關(guān)部門。與此同時(shí)，審計(jì)操作人員對(duì)整套挖掘數(shù)據(jù)體系流程進(jìn)行總結(jié)評(píng)價(jià)，優(yōu)化完善過(guò)程中發(fā)現(xiàn)該體系流程存在的相關(guān)缺陷，總結(jié)現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)實(shí)施中相關(guān)的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，優(yōu)化審計(jì)流程。

3 基于數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)的持續(xù)審計(jì)實(shí)現(xiàn)路徑

根據(jù)現(xiàn)有研究成果和實(shí)踐驗(yàn)證，持續(xù)審計(jì)實(shí)施的技術(shù)途徑一般分為三種：嵌入式、分離式與混合式。嵌入式是將多個(gè)審計(jì)模塊嵌入被審計(jì)系統(tǒng)中，作為子系統(tǒng)在被審計(jì)客戶端運(yùn)行;分離式是將審計(jì)系統(tǒng)從被審計(jì)單位信息系統(tǒng)中獨(dú)立出來(lái)，由審計(jì)人員發(fā)送指令及操作取樣;混合式則是嵌入式與分離式的結(jié)合使用。

3.1 嵌入式

嵌入式審計(jì)模塊的技術(shù)是指將相應(yīng)的程序模塊置于被測(cè)信息系統(tǒng)之內(nèi)，不斷地采集被審計(jì)信息系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)并傳輸至審計(jì)中心，審計(jì)人員通過(guò)進(jìn)行對(duì)比分析，實(shí)現(xiàn)持續(xù)監(jiān)控。

嵌入式審計(jì)模塊技術(shù)能夠自動(dòng)收集和歸納審計(jì)證據(jù)，當(dāng)系統(tǒng)在執(zhí)行指令過(guò)程中與審計(jì)人員事先制定的規(guī)則存在較大差異時(shí)，系統(tǒng)將識(shí)別為例外事件并向?qū)徲?jì)人員發(fā)送報(bào)告，因此具有較好的技術(shù)同步性。但嵌入式審計(jì)模塊的缺點(diǎn)也顯而易見(jiàn)，審計(jì)工作平臺(tái)依附于被審計(jì)單位的信息系統(tǒng)，可能會(huì)對(duì)被審計(jì)單位自身的信息系統(tǒng)產(chǎn)生干擾，且占用較多的系統(tǒng)資源和存儲(chǔ)空間，降低且也自身信息系統(tǒng)的運(yùn)行速度，并且需要投入較高的成本用于測(cè)試，費(fèi)用成本較高。

3.2 分離式

分離式審計(jì)模塊技術(shù)是在被審計(jì)信息系統(tǒng)之外建立獨(dú)立的程序模塊，在被審計(jì)信息系統(tǒng)外完成對(duì)其實(shí)時(shí)監(jiān)控。審計(jì)人員通過(guò)模塊對(duì)被審計(jì)擔(dān)心信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)持續(xù)進(jìn)行收集，并將這些數(shù)據(jù)實(shí)時(shí)傳送反饋到審計(jì)中心，供審計(jì)人員對(duì)其進(jìn)行數(shù)理分析。

分離式技術(shù)是相對(duì)獨(dú)立于被審計(jì)單位信息系統(tǒng)的一種技術(shù)途徑，通過(guò)網(wǎng)絡(luò)傳輸各類數(shù)據(jù)，在相對(duì)獨(dú)立的審計(jì)服務(wù)器上完成數(shù)據(jù)分析，并將數(shù)據(jù)與事先預(yù)設(shè)值進(jìn)行比較，一旦有異常情況，系統(tǒng)將會(huì)立即向?qū)徲?jì)人員發(fā)出預(yù)警信息。它需要將被審計(jì)單位信息系統(tǒng)的交錯(cuò)集成，因此對(duì)被審計(jì)系統(tǒng)本身運(yùn)行影響較小，而且通過(guò)網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行的審計(jì)不需要太多地占用被審計(jì)單位的系統(tǒng)資源，企業(yè)可接受程度較高。

3.3 混合式

混合式審計(jì)模塊技術(shù)是結(jié)合嵌入式及分離式審計(jì)模塊技術(shù)的一種綜合技術(shù)手段，可根據(jù)審計(jì)人員需求通過(guò)嵌入式或分離式采集被審計(jì)信息系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)，將嵌入式技術(shù)與分離式技術(shù)混合使用，長(zhǎng)短互補(bǔ)，深入分析。

4 基于數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)的持續(xù)審計(jì)模型構(gòu)建

基于數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)的持續(xù)審計(jì)模型基本依照審計(jì)全流程進(jìn)行設(shè)定，將審計(jì)的全鏈條流程嵌入持續(xù)審計(jì)模型，通過(guò)基礎(chǔ)設(shè)施層-數(shù)據(jù)層-服務(wù)層-應(yīng)用層-用戶層的遞進(jìn)模式，以安全性、聯(lián)動(dòng)性、及時(shí)性、效用性為基本原則，主要可以分為數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)挖掘、審計(jì)分析和審計(jì)報(bào)告四個(gè)階段。

（1）數(shù)據(jù)采集。根據(jù)既定的審計(jì)目標(biāo)，定義審計(jì)數(shù)據(jù)需求模板及路徑，通過(guò)橋接財(cái)務(wù)系統(tǒng)、招采系統(tǒng)、辦公系統(tǒng)等企業(yè)原有數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)，根據(jù)審計(jì)定義信息語(yǔ)句，采集并規(guī)整企業(yè)數(shù)據(jù)庫(kù)存儲(chǔ)的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，收集并對(duì)比行業(yè)數(shù)據(jù)、標(biāo)桿企業(yè)數(shù)據(jù)、政府披露經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)等外部數(shù)據(jù)。現(xiàn)有的數(shù)據(jù)采集技術(shù)可以充分利用成熟的數(shù)據(jù)庫(kù)工具，如數(shù)據(jù)庫(kù)訪問(wèn)技術(shù)、同步復(fù)制技術(shù)、聯(lián)邦技術(shù)、數(shù)據(jù)加載技術(shù)等，利用SQL語(yǔ)句連接企業(yè)數(shù)據(jù)庫(kù)，統(tǒng)一外部數(shù)據(jù)與內(nèi)部數(shù)據(jù)的鏈接格式、源格式及錯(cuò)差控制格式，實(shí)現(xiàn)電子數(shù)據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)化采集。

（2）數(shù)據(jù)挖掘。建立企業(yè)數(shù)據(jù)倉(cāng)庫(kù)，以采集存儲(chǔ)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，綜合利用數(shù)據(jù)處理工具完成重要信息的提取，根據(jù)審計(jì)目標(biāo)的實(shí)際需要，對(duì)采集到的數(shù)據(jù)進(jìn)行深層挖掘及可視化呈現(xiàn)，在此階段，由于海量數(shù)據(jù)的復(fù)雜性，采集的業(yè)務(wù)系統(tǒng)數(shù)據(jù)必然存在與審計(jì)目標(biāo)相關(guān)度低、數(shù)據(jù)本身錯(cuò)誤、數(shù)據(jù)明顯異常等問(wèn)題，即存在“數(shù)字噪聲”現(xiàn)象，為降低“數(shù)字噪聲”對(duì)于審計(jì)偏差的影響，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，可采用半監(jiān)督學(xué)習(xí)方法降低數(shù)掂維度，提升數(shù)據(jù)的精準(zhǔn)度與顆粒度，為審計(jì)數(shù)據(jù)分析創(chuàng)造良好的數(shù)據(jù)環(huán)境。

（3）審計(jì)分析。在整個(gè)持續(xù)審計(jì)的過(guò)程中，對(duì)采集、挖掘后的原始數(shù)據(jù)進(jìn)行審計(jì)分析是核心環(huán)節(jié)。綜合運(yùn)用財(cái)務(wù)分析、數(shù)理統(tǒng)計(jì)、聯(lián)機(jī)復(fù)核等分析技術(shù)，在避免“數(shù)據(jù)孤島”的前提下，從海量數(shù)據(jù)中發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)的關(guān)聯(lián)規(guī)則，以便于審計(jì)人員進(jìn)行疑點(diǎn)定位并得出審計(jì)結(jié)論。具體的分析方式可以主要?jiǎng)澐譃槿悾阂皇菍?duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行有效分類。按照審計(jì)定義數(shù)據(jù)規(guī)則，將數(shù)據(jù)集分解為若干子項(xiàng)，每一子項(xiàng)中包含多種定義屬性，根據(jù)審計(jì)目標(biāo)需求，通過(guò)對(duì)屬性的直接檢索，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的精準(zhǔn)分析。二是發(fā)現(xiàn)審計(jì)疑點(diǎn)。在“大數(shù)據(jù)”時(shí)代，伴隨數(shù)據(jù)倉(cāng)庫(kù)、數(shù)據(jù)檔案的有效建立，一旦某一數(shù)據(jù)與數(shù)據(jù)存儲(chǔ)中的一般數(shù)據(jù)存在重大偏差，也即發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)孤立點(diǎn)，審計(jì)人員從孤立點(diǎn)出發(fā)，順藤摸瓜，即可精準(zhǔn)定位審計(jì)疑點(diǎn)，發(fā)現(xiàn)潛在風(fēng)險(xiǎn)或舞弊行為。三是描述數(shù)據(jù)趨勢(shì)。通過(guò)對(duì)長(zhǎng)時(shí)間、全產(chǎn)業(yè)的數(shù)據(jù)進(jìn)行有效分析，可以對(duì)企業(yè)各業(yè)務(wù)系統(tǒng)的發(fā)展趨勢(shì)進(jìn)行有效預(yù)測(cè)，從而對(duì)企業(yè)運(yùn)行規(guī)律進(jìn)行有效預(yù)警，防范運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

（4）審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告是審計(jì)的最終成果，在新常態(tài)下，以數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)為抓手，以持續(xù)審計(jì)模塊為依托，以數(shù)據(jù)可視化呈現(xiàn)為手段，以防范企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)為宗旨，是審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的新趨勢(shì)和新選擇。

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作者簡(jiǎn)介：謝路陽(yáng)（1977-），男，漢族，湖北公安人，碩士研究生，高級(jí)經(jīng)濟(jì)師，中建三局集團(tuán)有限公司，研究方向：法學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)。