摘 要：隨著信息技術的快速發(fā)展，近些年來我國管理會計得到快速發(fā)展。戰(zhàn)略地圖對傳統(tǒng)的平衡記分卡業(yè)績評級系統(tǒng)做了延伸，通過在業(yè)務發(fā)展中的應用，它在價值管理中發(fā)揮了一定的作用。本文通過對戰(zhàn)略地圖在企業(yè)實際經(jīng)營中有關價值管理中的應用情況進行評述，找到其在應用中可能存在的問題。

關鍵詞：戰(zhàn)略地圖;價值管理;管理會計

中圖分類號：F23???? 文獻標識碼：A????? doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2021.17.040

隨著信息技術的快速發(fā)展，近些年來我國管理會計得到快速發(fā)展。自2013年以來，財政部發(fā)布了一系列的規(guī)范促進管理會計規(guī)范發(fā)展，2014年8月公布《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，相關學者和從業(yè)人員更加關注管理會計研究。2016年，財政部更是從全國范圍內(nèi)組織收集整理管理會計案例，構建管理會計案例庫，這些舉措都是推動我國管理會計改革發(fā)展的重要舉措。其中，作為管理會計的重要工具，戰(zhàn)略地圖對傳統(tǒng)的平衡記分卡業(yè)績評級系統(tǒng)做了延伸，通過在業(yè)務發(fā)展中的應用，它在價值管理中發(fā)揮了一定的作用。本文對戰(zhàn)略地圖在企業(yè)實際經(jīng)營中有關價值管理中的應用情況進行評述，找到其在應用中可能存在的問題，希望對使用者有所幫助。

1 戰(zhàn)略地圖和價值管理的概念

1.1 戰(zhàn)略地圖的概念

相比于平衡計分卡建立的戰(zhàn)略框架，戰(zhàn)略地圖是更全面和系統(tǒng)的描述。是對組織戰(zhàn)略的高級概述，管理者與員工進行充分溝通，進而達成廣泛的戰(zhàn)略共識（史淑霞，2019）。戰(zhàn)略地圖在平衡計分卡的基礎上新增了兩個層次的內(nèi)容，分別是顆粒層次和動態(tài)層次。戰(zhàn)略地圖是一種因果圖，是通過分析這四個維度之間關系得出的組織戰(zhàn)略因果圖。

1.2 價值管理的概念

學術界從不同的角度定義價值管理。一些學者認為價值管理是一種意識形態(tài)結構，他通過評估和分析活動為股東創(chuàng)造價值（Condon Goldstein，1998;Knight，1998;Ronte&Marsh，1999;Simms，2001）。Boulos，Haspeslagh和Noda（2001）認為，價值管理一個系統(tǒng)的過程，這個過程包括目標設定，系統(tǒng)和結構設計，戰(zhàn)略規(guī)劃，運營流程到人力資源補償系統(tǒng)設計。當然，也有一部分學者結合上述兩種角度做了更為全面的定義，他們認為價值管理是企業(yè)集制定目標、戰(zhàn)略執(zhí)行、分析流程及績效激勵的管理系統(tǒng)和股東價值創(chuàng)造為一體的綜合管理手段。

2 文獻回顧

2.1 戰(zhàn)略地圖的研究現(xiàn)狀

目前關于戰(zhàn)略地圖的研究，人們開始關注戰(zhàn)略地圖如何應用于組織的戰(zhàn)略環(huán)境分析。王楠等（2016）通過對比營利組織與非營利組織在客戶、內(nèi)部流程、學習成長和財務四個維度對戰(zhàn)略環(huán)境進行動態(tài)選擇分析上的差異，得出非營利組織戰(zhàn)略地圖使用上更加關注客戶而營利組織更加關注財務。邵勝華等（2017）通過對A高校戰(zhàn)略管理研究中應用戰(zhàn)略地圖得出結論，戰(zhàn)略地圖可以用于描述學校戰(zhàn)略環(huán)境重點，通過將戰(zhàn)略地圖與一些關鍵指標進行結合，可以更好地完成組織戰(zhàn)略環(huán)境的分析。就目前來看，戰(zhàn)略地圖工具的應用尚未成熟，還需不斷完善，應當多與具體行業(yè)以及其他管理會計工具結合使用。

2.2 價值管理的研究現(xiàn)狀

關于企業(yè)價值的概念，是美國學者Modigliani和Miller在《資本成本、公司融資和投資理論》（1958）中首次提出。之后，建立起價值管理理論的基石，即基于現(xiàn)金流量的價值評估體系。之后兩人對這一模型理論不斷完善，隨著應用價值管理正式確定。從那時起，一些公司就試圖將價值觀應用于企業(yè)的管理，以指導各種活動或決策。在已有的價值評估體系基礎上，新增了價值管理體系，并持續(xù)完善，對如何使股東價值增長的方法進行全面總結（Rappaport，1986;Copeland，1990）。隨后有學者（Joel Stern&Bennett Sterwart，1990;戴德明，2004）分別從理論和實證的角度驗證了EVA的有效性，開啟了以利潤為基礎的價值管理模式。目前，理論界主要有三種企業(yè)價值管理模式，分別是基于現(xiàn)金流的管理模型，基于利潤的管理模型，以及財務和非財務管理模型的組合。

3 戰(zhàn)略地圖在企業(yè)價值管理中的應用

3.1 財務維度看價值成果

戰(zhàn)略地圖將財務維度置于地圖框架的首層。保障財務維度成功才能使公司實現(xiàn)公司價值最大化?；诠蓶|價值，財務維度可細分為生產(chǎn)率和收入成長性。提高生產(chǎn)率可以使公司的短期收入有效增長，提升成長性則可以使公司的長期收入穩(wěn)定提高，兩者互補共同實現(xiàn)長期收入和短期收入的協(xié)調發(fā)展。其中生產(chǎn)率的改進主要依賴于公司成本（包括直接成本和間接成本）的下降，使財務資源和實物資產(chǎn)的利用更有效。收入增長的關鍵在于客戶和新的收入來源，需要不斷維護、保持、深化與現(xiàn)有客戶的關系以及增加新產(chǎn)品，新市場等。財務維度量化了企業(yè)價值管理的過程，作為戰(zhàn)略地圖中唯一的財務指標。企業(yè)的正常運行和持續(xù)發(fā)展離不開財務的保障，財務目標雖然不是企業(yè)最終追求的目的，但是依然是非常重要的方面。企業(yè)在財務方面的戰(zhàn)略目標是獲得更多的資金支持，提高資金配置效率，以有限的資源為戰(zhàn)略目標實現(xiàn)提供保障，同時防范財務風險。因此在財務指標的設置重點考察了資金籌集能力、資金使用情況和財務風險情況。

3.2 客戶維度定價值來源

公司的目標在于實現(xiàn)股東價值最大化。廣泛地傾聽客戶的聲音，與客戶建立長久穩(wěn)定的聯(lián)系，才能生產(chǎn)出客戶需求的產(chǎn)品和服務，才能為客戶創(chuàng)造價值，提升公司收入。因此，公司改善財務業(yè)績、提升價值離不開目標客戶的成功。公司若想實現(xiàn)預期的收入增長，明確目標客戶群的價值主張必不可少。

公司根據(jù)戰(zhàn)略地圖的框架以及目標客戶群的價值主張，進行差異化定位。該公司主要包括四類價值主張：總成本最低，產(chǎn)品領先地位，完善的客戶應對方案和系統(tǒng)鎖定?？偝杀咀畹鸵筇峁┑漠a(chǎn)品和服務具有較低成本，從而在市場上更具有競爭性;產(chǎn)品領先需要公司打破現(xiàn)有的桎梏以實現(xiàn)全新的產(chǎn)品性能，不斷提高服務質量和產(chǎn)品水準，提供有顧客忠誠度的產(chǎn)品和服務;此外，一個完善的客戶應對方案要求能為客戶提供最佳的整體解決方案;最后是系統(tǒng)鎖定，目的是為客戶創(chuàng)造高轉成本。

合理的價值主張使企業(yè)有了正確的目標，而具體實施戰(zhàn)略則需要通過嚴格執(zhí)行內(nèi)部流程，再加上持續(xù)不斷的學習與成長資源來實現(xiàn)。對于公司來說，要想實現(xiàn)其差異化戰(zhàn)略，企業(yè)就得有高端的研究人才、質量過硬的制造體系和完善的服務體系作為后盾。

3.3 內(nèi)部流程維度做價值提升

戰(zhàn)略地圖的財務和客戶維度主要關注于公司的目標客戶群以及公司的財務成果;內(nèi)部流程則對公司如何實施戰(zhàn)略進行了具體的描述，內(nèi)部流程包括運營管理、客戶管理、創(chuàng)新、監(jiān)管和社會的主要過程，他們之間相互依賴和相互補充，并且參與價值創(chuàng)造。只有在公司內(nèi)部實施“平衡”戰(zhàn)略并投入資金完善全部的四個流程后，才能在長期和短期內(nèi)平衡價值創(chuàng)造過程的平衡，并確保股東價值的增長能夠持續(xù)下去。

企業(yè)的日常運營中貫穿著運營管理流程，這是企業(yè)基本流程之一，借助這一流程公司將客戶需要的產(chǎn)品和服務傳遞給他們。通過精益生產(chǎn)，打造成本優(yōu)勢，采用特色營銷模式，搶占市場份額。企業(yè)營運資金的管理績效關鍵在于渠道管理或者是供應鏈管理。采購渠道營運資金主要由原材料資金和應付款組成?？蛻艄芾淼膬?nèi)容涉及如何細分客戶并選擇那些對公司有吸引力的客戶，將產(chǎn)品信息在市場中推廣開來以獲得客戶，妥善處理質量糾紛問題以挽留客戶，培養(yǎng)客戶關系使客戶訂單增加四大方面。產(chǎn)品的自主研發(fā)是高安全性，高可靠性和易用性的基本保證。高品質的客戶服務可以增加產(chǎn)品的附加價值，原因是其可以降低客戶的使用成本和心理成本。要想保持市場競爭地位以及收入高增長，組織就要持續(xù)創(chuàng)新并不斷發(fā)現(xiàn)新產(chǎn)品和服務，把握契機設計以更新產(chǎn)品和服務。

3.4 學習與成長維度以穩(wěn)定價值

公司的創(chuàng)新能力、改進能力和學習能力，是實現(xiàn)企業(yè)客戶價值主張并打造內(nèi)部流程核心能力的關鍵。如果缺乏研發(fā)團隊與開發(fā)能力，那么產(chǎn)品創(chuàng)新就是天方夜譚。只有注重對員工、制度和組織等方面的投入，才能保證企業(yè)的創(chuàng)新和長遠發(fā)展。

研發(fā)、服務和精益生產(chǎn)構成了企業(yè)的核心競爭力，而這需要依靠優(yōu)秀的人才來實現(xiàn)。企業(yè)需要遵循公平、公開、公正的原則，建立起一套適合自身的“選、育、用、留”的人才培養(yǎng)體系，并要求全面涉及專業(yè)平臺、工作和生活環(huán)境。人力資本的開發(fā)和維護可概括為：激勵保障機制是價值源泉的保障。打造合適的職業(yè)發(fā)展平臺以培養(yǎng)創(chuàng)新型人才。在具有激勵保障機制的職業(yè)平臺和生活環(huán)境中，企業(yè)自然能夠擁有一個效率高、執(zhí)行力強的團隊。員工的個人價值最終轉變成生產(chǎn)力，為公司的發(fā)展打下了良好基礎。

4 應用的難點

4.1 指標有不同程度的重點，并有“共同指標偏見”

管理者更加關注未完成的指標。Kaplan（2012）的研究證實，當公司經(jīng)理人的指標完成后，他們比非戰(zhàn)略指標更注重戰(zhàn)略指標。而當有指標沒有完成時，管理者更重視未完成指標的戰(zhàn)略指標，從而產(chǎn)生次優(yōu)決策。同時，管理者更重視各個業(yè)務單元都是用的指標，而對只適用于個別業(yè)務單元的指標則沒有那么重視?？梢钥闯觯?jīng)理有“共同指標偏差”，這將影響戰(zhàn)略地圖的應用效果。

4.2 戰(zhàn)略作用無法證實，應用效果值得商榷

盡管Kaplan和Norton（2000，2001，2004）提出了戰(zhàn)略地圖的概念，希望能使管理者建立戰(zhàn)略意識，幫助企業(yè)制定戰(zhàn)略，但沒有證據(jù)證明其戰(zhàn)略作用。戰(zhàn)略地圖揭示了無形資產(chǎn)與企業(yè)產(chǎn)出之間的直接關系，但忽略了間接關系與無形資產(chǎn)的相互依存關系，這些關系被智力資本計量模型所考慮。智力資本計量模型可以更有效地衡量無形資產(chǎn)，而戰(zhàn)略地圖無法有效地評估智力資本（顧云，2015）。雖然戰(zhàn)略地圖是一個綜合績效評估框架，但它不適應外部合作的績效方面?；蛘?，公司從外部合作中獲得的經(jīng)濟利益和學習成果只能與現(xiàn)有的績效維度相結合。內(nèi)部改進所取得的成果無法得到有效澄清。

4.3 管理者易受主觀影響，存在一定偏見

管理者使用嘈雜的績效評估指標來評估，并積極選擇戰(zhàn)略措施，這會導致管理者產(chǎn)生“動機推理偏差”。具有戰(zhàn)略選擇的管理者傾向于建議企業(yè)內(nèi)的措施，并提倡措施保持不變（Tayler，2010）。管理者受到情感影響的某些偏見，具有良好情緒的管理者提供更高的評價，而情緒不良的管理者則評價較低（Ding&Beaulieu，2011）。管理者受自身認知的限制，對信息的理解可能會出現(xiàn)偏差，尤其是對那些模棱兩可的信息。因此，管理者會有“不能容忍的含糊之處”。如果結果可能是負面的，那么模糊性預期不會構成威脅，因為結果本身沒有任何好處。當戰(zhàn)略地圖應用在公司價值管理中時，相關業(yè)績考核指標造成的歧義難免會左右管理者決策的制定，從而影響管理者的整體評價。

5 結語

戰(zhàn)略地圖作為管理會計的一種戰(zhàn)略管理工具，隨著科技信息環(huán)境的發(fā)展重新受到重視，從戰(zhàn)略角度對企業(yè)價值評價發(fā)揮作用。但其在企業(yè)實際應用過程中還需要一定磨合和適應，相信隨著企業(yè)應用戰(zhàn)略地圖的增多，這一管理工具定能幫助企業(yè)提升企業(yè)價值。

參考文獻

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作者簡介：周航（1993-），男，新疆財經(jīng)大學會計學院碩士研究生在讀，研究方向：組織治理。