北京市中倫文德（南京）律師事務所

引言

“十三五”期間，國家大量推行減稅降費的稅收政策。僅研發(fā)費用加計扣除這一項優(yōu)惠政策，2016年至2019年，享受紅利的企業(yè)合計超過84萬戶次，研發(fā)投入累計申報達5.2萬億元，合計減免企業(yè)所得稅超過8730億元，對科技的創(chuàng)新發(fā)展做了強有力的扶持。企業(yè)所得稅法第三十條第一項規(guī)定了在計算應納稅所得額，為開發(fā)新技術、新產品、新工藝而發(fā)生的研究開發(fā)費用可以加計扣除。

稅會差異，簡而言之，就是對于同一筆經濟業(yè)務，稅法規(guī)定的稅務處理方法與會計準則規(guī)定處理方法之間的差異。本文的稅會差異是一個通俗說法，僅指會計上列支的研發(fā)費與稅務上可以加計扣除的基數之間的差異內容。

一、研發(fā)費加計扣除的歷史沿革

研發(fā)費加計扣除的歷史沿革在我國主要分為五個階段（見表 1）：

表1

二、稅會差異實務列舉

研發(fā)費加計扣除是一項鼓勵創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠政策，必須符合一定的條件才可享受。會計核算是準確記錄會計信息，而稅務加計扣除是在稅法規(guī)定的框架內享受優(yōu)惠。故會計上是據實扣除的概念，稅務上加計扣除是符合條件的受限概念，二者口徑是不同的。下文將對兩者差異進行具體的列舉分析。

（一）行業(yè)限制方面

不得享受研發(fā)費加計扣除政策的行業(yè)有：批發(fā)和零售業(yè)、房地產業(yè)、煙草制造業(yè)、娛樂業(yè)、住宿和餐飲業(yè)、租賃和商務服務業(yè)及規(guī)定的其他行業(yè)。

案例：某房地產開發(fā)企業(yè)因開發(fā)新樓盤應用了新型材料、技術，室內可以保持恒溫恒濕，并為這項技術支出了500萬元，會計上列支研究開發(fā)費用500萬元，稅務上只能據實扣除500萬的研發(fā)成本，不能加計。因為房地產行業(yè)不能享受研發(fā)加計扣除政策。

政策依據：財稅〔2015〕119號

（二）研發(fā)活動的范圍（負面清單的方式）

不得享受研發(fā)費加計扣除政策的活動有：產品服務的常規(guī)性升級、直接應用、售出商品后的技術支撐活動、現有產品的簡單改變與重復、研究調查市場的活動、質量把控、測試分析、維修維護、社會科學、藝術或人文學等方面的研究。

案例：某科技企業(yè)當年發(fā)生研發(fā)費合計150萬元，其中，市場調查研究、效率調查或管理研究、服務的常規(guī)性升級、專業(yè)性服務活動、日常運行維護費用100萬元。會計賬務核算時，可以正常列支150萬元的研發(fā)費用，但稅務審核加計扣除基數時，須將不能加計的負面清單活動100萬元剔除。

政策依據：財稅〔2015〕119號

（三）會計核算與管理方面

應按照通用財務會計制度的要求，對研發(fā)支出進行賬務處理，并對享受加計扣除的研發(fā)費用按各研發(fā)項目分設輔助賬，且對研發(fā)費用和生產經營費用分別記賬，合理、準確地歸集各項費用支出。如劃分不清，不得加計扣除。

案例：某建筑企業(yè) 2020 年有20個研發(fā)項目立項，每個項目投入金額不同，共計發(fā)生600萬元研發(fā)費用。其中僅五個項目可以明確歸集，合計130萬元。其他15個項目未分設輔助賬、僅籠統(tǒng)一并記載在一個科目中470萬元。故該企業(yè)2019年企業(yè)所得稅前可以加計扣除的基數僅為130萬元。

政策依據：財稅〔2015〕119號

（四）特殊收入方面

取得研發(fā)過程中形成的試驗品、殘次品、廢料等特殊收入的，在核算確定當年加計扣除的研發(fā)費時，必須從已經歸集的研發(fā)費用中減除對應的特殊收入，不足抵減的，加計扣除研發(fā)費用為零。

案例：某汽車配件制造公司，當年發(fā)生研發(fā)費用570萬元，研發(fā)過程中殘次品、中間試制品對外銷售取得收入20萬元，會計上作為其他業(yè)務收入入賬。稅務在加計扣除審核時，必須將20萬元的其他收入在研發(fā)費用570萬元中抵減，即研發(fā)金額加計扣除的基數為550萬元。

政策依據：國家稅務總局公告2017年第40號

（五）人員人工費用

人員人工費用指“直接”從事研發(fā)活動人員的工資薪金、養(yǎng)老保險費、醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和公積金費用以及從外部聘用的研發(fā)人員的費用。

案例：會計賬務核算共計提了90萬元研發(fā)人員薪酬，其中40萬元是財務及后勤人員的費用，直接從事研發(fā)人員工資僅為50萬元，故此項人工費可加計扣除的基數為50萬元。

政策依據：國家稅務總局公告2017年第40號

（六）折舊費用、無形資產攤銷

折舊費用指用于研發(fā)活動的儀器、設備的折舊費。無形資產攤銷費用指用于研發(fā)活動的軟件、專利權、非專利技術。允許加計扣除的研發(fā)費用不再強調“專門用于”。

案例：某電子元件生產企業(yè)，生產設備既用于生產經營也用于研發(fā)活動。其用于生產經營、研發(fā)活動有明確的工時記錄，使用情況可以準確分配。如無明確的工時分攤表，則不能加計扣除任何金額。

政策依據：國家稅務總局公告2017年第40號

（七）其他相關費用

其他相關費用指與研發(fā)活動直接相關的其他費用，類似期間費用、辦公費，此類費用總額不能大于可加計扣除研發(fā)費用總額的10%。

案例：某造紙企業(yè)，當年會計核算研發(fā)費用總額100萬元，其中其他相關費用15萬元，人工、材料、折舊攤銷等費用85萬元。按其他相關費用限額公式計算，其他費用限額為9.44萬元[85萬元×10%/（1-10%）]，即該企業(yè)當年研發(fā)費加計扣除的基數為94.44萬元。

政策依據：財稅〔2015〕119號

（八）委托境內機構或個人發(fā)生的研發(fā)費

企業(yè)委托境內機構或其他個人研發(fā)，可按照實際發(fā)生額的80%計算加計扣除，受托方不能再加計。依照獨立交易原則，雙方若存在關聯關系，受托方需向委托方提供費用支出明細表。

案例：某電腦生產商，委托一家技術公司發(fā)生300萬元委外研發(fā)費，委托某高校教授開發(fā)另項技術支付90萬元費用。當年會計核算的委外研發(fā)費為390萬元，稅務上可作為加計扣除基數的為312萬元[（300萬元+90萬元）×80%]。如技術公司或高校教授與企業(yè)具有關聯關系，還需提供研發(fā)項目費用支出明細情況表，且受托的技術公司不得加計。

政策依據：財稅〔2015〕119號

（九）委托境外發(fā)生的研發(fā)費（僅限境外機構，不包括境外個人）

委托境外進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，按照費用實際發(fā)生額的80%計入委托方的委托境外研發(fā)費用，不含委托境外個人的研發(fā)活動。

案例：某機床制造公司，委托境外機構研發(fā)一項技術，發(fā)生120萬元委托費用，委托境外個人發(fā)生30萬元費用，會計正常上列支150萬元研發(fā)費，稅務上可作為加計扣除基數的僅96萬元（120萬元×80%）。

政策依據：財稅〔2018〕64號

（十）非居民企業(yè)不能享受加計扣除政策

案例：某小型科技企業(yè)因其是非居民企業(yè)，則不管其會計上實質發(fā)生的研發(fā)費用多少，皆不得享受加計扣除優(yōu)惠。境外企業(yè)在我國的辦事機構也是如此。

政策依據：財稅〔2015〕119號

三、結論性評述

研發(fā)費加計扣除稅會差異列表如表2所示。

表2

研發(fā)費用加計扣除申報方式：采取“自行判別、申報享受、相關資料留存?zhèn)洳椤钡霓k理方式。即如果不經專業(yè)的機構輔導審核，企業(yè)在項目、費用種類的判斷上可能會有失誤，把不符合加計扣除的加計，將可以加計的未予加計，一方面隱含了潛在稅務風險，另一方面未將優(yōu)惠政策用足，是一種損失。因很多財務人員對研發(fā)費加計扣除，使得會計上核算的內容與稅收政策上能夠加計的行業(yè)限制、活動范圍、研發(fā)人員的定位、費用歸集、其他費用比例、委外研發(fā)扣除比率等內容時有混淆。即享受優(yōu)惠政策，但必須是在稅法要求的框架內，合法合規(guī)的適用。

高新技術企業(yè)可享受15%的優(yōu)惠稅率，一直以來企業(yè)都是全力申請。但取得高新證書并非一勞永逸，如后期管理不到位，三年期滿后，可能被摘帽，且申報高新技術企業(yè)其他要求較高。比較而言，研發(fā)費加計扣除在實踐中的操作較易實施，故近年來發(fā)展迅猛。

結語

本文旨在厘清會計上的研發(fā)費與稅務上允許加計扣除的研發(fā)費兩者的稅會之差，幫助財務人員在實務操作中準確把握差異，做到會計上正確列支，稅務上精準扣除，最大限度安全穩(wěn)妥享受此項優(yōu)惠政策，為企業(yè)開拓創(chuàng)新提供支持。

人民對于美好生活向往，雖然涵蓋物質和精神兩個方面，但在重心上更多的是精神上對于公平、正義、安全、和諧環(huán)境方面的要求，其中自然包含人民對于稅收公平正義的追求。我國稅收的環(huán)境、條件、任務變了，人們的納稅理念、稅收風險意識也在逐步提升，這是一個基本事實。企業(yè)的稅務工作也應緊跟時代步伐，合法享受政策紅利，開拓創(chuàng)新，使企業(yè)的發(fā)展方向與社會的發(fā)展方向保持一致。